Ухвала

від 26.11.2012 по справі 2а-19424/10/2670 (7/507)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"26" листопада 2012 р. м. Київ К/9991/95105/11

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого Ланченко Л.В.

суддів Нечитайла О.М.

Пилипчук Н.Г.

за участю секретаря Корженкової І.О.

представника

позивача ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5

відповідача ОСОБА_6

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги

Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом»та

Окружної державної податкової служби -Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби (правонаступник Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків)

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2011

у справі № 7/507 (2а-19424/10/2670)

за позовом Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом»(ДП «НАЕК «Енергоатом»)

до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків (СДПІ у м.Києві по роботі з ВПП)

за участю прокуратури м.Києва

про визнання недійсними рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 27.02.2009, з врахуванням ухвали від 26.06.2009 про виправлення описки, позов ДП «НАЕК «Енергоатом»задоволено повністю. Визнано недійсними податкові повідомлення-рішення СДПІ у м.Києві по роботі з ВПП від 17.07.2008 №0000024110/2, №0000094110/2, №0000044110/2, №0000134110/2 та №0000144110/2. Визнано недійсними рішення СДПІ у м.Києві по роботі з ВПП про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 №0000094110/0, від 18.08.2008 №0000114110/1 і №0000104110 та від 10.09.2008 №000094110/1.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2011 постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 27.02.2009 скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень СДПІ у м.Києві по роботі з ВПП від 17.07.2008 №0000024110/2, №0000044110/2, №0000134110/2 та №0000144110/2; визнання недійсними рішень СДПІ у м.Києві по роботі з ВПП про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 №0000094110/0 та від 18.08.2008 №0000114110/1 і №0000104110/1, а також щодо задоволення позовних вимог про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення №0000094110/2 в частині нарахування податку на прибуток підприємств в розмірі 149276416,00 грн., у т.ч. 74638208,00 грн. основного платежу та 74638208,00 грн. -штрафних (фінансових) санкцій, з прийняттям в цій частині нової постанови про відмову в позові.

У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.

Та за касаційною скаргою відповідача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняття нового рішення про відмову в позові повністю, з підстав порушення норм матеріального права.

Відповідно до ст.55 КАС України у справі проведено заміну відповідача Спеціалізовану державну податкову інспекцію у м. Києві по роботі з великими платниками податків на Окружну державну податкову службу -Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби, правонаступництво якого належно підтверджено.

Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, колегія суддів дійшла висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню, виходячи з такого.

Відповідачем проведено планову документальну виїзну перевірку з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005 по 30.09.2007, за результатами якої складено зведений акт від 24.01.2008 № 40/41-10/24584661.

За висновками акта перевірки позивачем та його відокремленими підрозділами порушено норми податкового, валютного та іншого законодавства, а саме: пп.3.1.1 п.3.1 ст.3, п.4.1 ст. 4, пп.7.2.4, 7.2.6 п.7.2, пп.7.3.1 п.7.3, пп.7.4.4, 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», п.1.25, п.1.31, п.1.32 ст. 1, пп.4.1.1, 4.1.6 п.4.1 ст. 4, пп.5.3.9 п.5.3 ст. 5, пп.7.4.1, 7.4.3 п.7.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п.1 ст. 1, пп. «з», «и»п.1.3, п.1.9 ст. 1, п.3.4 ст.3, пп. «е»пп.4.2.9 п.4.2 ст. 4, пп.4.2.15 п.4.2 ст. 4, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8 , пп.9.7.3 п.9.7 ст. 9, абз. «а»пп.9.10.1, 9.10.2, 9.10.3 п.9.10 ст. 9, пп. «а»п.17.2 ст. 17, пп. «а» п.19.2 ст. 19, пп.20.3.2 п.20.3 ст. 20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

На підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 06.02.2008 року: № 0000024110/0 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 27884776,50 грн. (у т.ч. 18402276,00 грн. основний платіж, 9482500,50 грн. штрафні (фінансові) санкції); № 0000094110/0 про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 186434946,00 грн. (у т.ч. 93217473,00 грн. основний платіж, 93217473,00 грн. штрафні (фінансові) санкції); № 0000044110/0 про визначення податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 4204,80 грн.

За результатами адміністративного узгодження скарги позивача залишені без задоволення прийняті податкові повідомлення-рішення з індексами 1 від 25.04.2008 та 2 від 17.07.2008, якими доведено нові граничні строки сплати податкових зобов'язань, а також прийняті податкові повідомлення-рішення від 17.07.2008: №0000134110/2, яким за порушення пп.3.1.1 п.3.1 ст.3, п.4.1 ст. 4, пп.7.2.4, 7.2.6 п.7.2, пп.7.3.1 п.7.3, пп.7.4.4, 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»донараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 3446,50 грн.; а також №0000144110/2, яким за порушення п.1.25, п.1.31, п.1.32 ст.1, пп.4.1.1, 4.1.6 п.4.1 ст.4, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5, пп.7.4.1, 7.4.3 п.7.4 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», донараховано податкові зобов'язання в сумі 107330,50 грн. (у т.ч. 71553,50 грн. основного платежу та 35777,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій).

Крім цього, за висновками акта перевірки позивачем допущено порушення ст.2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», п.1, 2, 9, 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пп.2.8, 2.11 п.2, пп.3.1 п.3 Постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», що стало підставою для прийняття рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій №0000114110/0 від 13.06.2008 та №0000114110/1 від 18.08.2008 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1766882,20 грн. за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; № 0000104110/0 від 13.06.2008 та № 0000104110/1 від 18.08.2008 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 30081,46 грн. за порушення норм з регулювання обігу готівки; №0000094110/0 від 13.06.2008 та №0000094110/1 від 10.09.2008 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1312496,49 грн. за порушення розрахунків в іноземній валюті.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідач не довів правомірності прийнятих ним рішень, оскільки відповідачем при проведенні перевірки були використані не підтверджені та оформлені неналежним чином документи про результати проведених перевірок відокремлених підрозділів позивача, що є порушенням пп.2.3.4 Порядку оформлення результатів невиїзних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 року № 327. Таким чином, акт перевірки від 24.01.2008 року № 40/41-10/24584661 можна вважати недійсним, а прийняті на його підставі рішення - аналогічно.

Суд апеляційної інстанції, частково скасовуючи рішення суду першої інстанції, дійшов висновку про наявність підстав лише для часткового задоволення позовних вимог, а саме, визнання недійсним рішення відповідача №0000094110/1 від 10.09.2008 у сумі 1312496,49 грн. за порушення вимог Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»та визнання недійсним податкового повідомлення-рішення №0000094110/2 від 17.07.2008 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 37158530,00 грн. (у т.ч. основний платіж 18579265,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 18579265,00 грн.). В іншій частині позовних вимог відмовив.

Однак з висновками судів як першої так і апеляційної інстанції судова колегія погодитись не може, вважає, що вони зроблені без всебічного і повного з'ясування всіх фактичних обставин справи, незастосування системного аналізу норм чинного законодавства.

Суд апеляційної інстанції, визнаючи правомірним прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення №0000024110/0 від 06.02.2008, обґрунтовував свої висновки тим, що при заповнені всіх уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок, позивачем не враховувались показники задекларовані як позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду (код рядка 7.2), та як сума яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет (код рядка 7.8) попереднього (останнього) уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок і не переносяться (не записуються) в рядок 1.1 та 1.8 уточнюючого розрахунку, що призводить до виникнення розбіжностей і у багатьох випадках до невідповідностей фактичним даним обліку ДП «НАЕК «Енергоатом».Так, уточнену суму ПДВ звітного періоду - 28536575 грн., відображену в рядку 6.1 уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2005 року, поданого до податкового органу 05.07.2007 та зареєстрованого за №8369, відображено в додатку 3.1.5 до зведеного акту перевірки та враховано на сторінці 188 зведеного акту перевірки. Уточнену суму ПДВ звітного періоду - 90547998 грн., відображену в рядку 6.1 уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2005 року, поданого до податкового органу 10.01.2006 та зареєстрованого за №19, відображено в додатку 3.1.5 до зведеного акту перевірки та враховано на сторінці 187 зведеного акту перевірки.

Крім того, період часу, охоплений перевіркою своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), контролю за валютними операціями, контролю за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) починається з 01.01.2005 та завершується 30.09.2007. Таким чином, в ході перевірки використовувалися документи, що входили в період перевірки, документи які надійшли до відповідача після 30.09.2007, а саме: уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань по ПДВ за серпень 2007 року, поданий до податкового органу 19.10.2007, відповідно до якого зменшені зобов'язання ДП НАЕК «Енергоатом»на 41842,00 грн.; уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань по ПДВ за липень 2007 року, поданий до СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП 19.10.2007, відповідно до якого збільшені зобов'язання ДП НАЕК «Енергоатом»на 2978,00 грн.; уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань по ПДВ за червень 2007 року, поданий до податкового органу 19.10.2007, відповідно до якого зменшені зобов'язання ДП НАЕК «Енергоатом»на 1534832 грн. не враховувались, та не вплинули на визначення фінансових показників заниження (завищення) податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Однак, з такими висновками суду апеляційної інстанції погодитись не можна, з огляду на те, що підставою для донарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість стали висновки акта перевірки про порушення позивачем вимог пп.3.1.1 п.3.1 ст.3, п.4.1 ст. 4, пп.7.2.4, 7.2.6 п.7.2, пп.7.3.1 п.7.3, пп.7.4.4, 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»за конкретними операціями.

Зокрема, за висновками акта перевірки структурними підрозділами позивача порушено вимоги: ВП «Атоменергомаш»ДП НАЕК «Енергоатом»п. 1.4, пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п.4.1 ст. 4, п. 7.1, пп. 7.3.1 п. 7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» за операціями з безоплатного отримання електроенергії через мережі ВП ЗАЕС від Кам'яно - Дніпровських РЕМ ВАТ «Запоріжжяобленерго», внаслідок чого занижено суму податкових зобов'язань по податку на додану вартість за 2005-2006 р.р., січень-вересень 2007 року на 303162,36 грн.;

- ВП «Атоменергомаш» порушено вимоги пп.7.4.1, 7.4.4 п.7.4 ст. 7 України «Про податок на додану вартість»внаслідок безпідставного віднесення до складу податкового кредиту в 2005-2006р.р., в січні-вересні 2007 року податку на додану вартість в сумі 4389,83 грн. по податковим накладним, виписаним у зв'язку з придбанням послуг, що в подальшому не використовувались в оподаткованих операціях в межах господарської діяльності платника;

- ВП «Атоменергомаш»порушено вимоги п.2.3, п.7.2, пп. 7.4.5 п.7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»у зв'язку з безпідставним віднесенням до складу податкового кредиту податку на додану вартість в червні 2005 року в сумі 622,36 грн., в серпні 2007 року в сумі 340,6 грн. за відсутності оригіналів податкових накладних;

- ВП «Атомкомплект»ДП НАЕК «Енергоатом»порушено вимоги пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»внаслідок того, що ним не було зменшено податковий кредит в грудні 2005 року на суму податку на додану вартість у розмірі 10253846 грн., перераховану у складі грошових коштів ТОВ ПТЗ «Укртяжмаш»та ТОВ НВО «Орбіта», оскільки не використана у власній господарській діяльності;

- ДП НАЕК «Енергоатом»з порушенням вимог Закону України «Про податок на додану вартість»здійснено формування податкового кредиту за операціями з підприємствами, державну реєстрацію та реєстрацію платників ПДВ яких в скасовано рішеннями судів, а саме: ТОВ «Маштехпром XXI», ТОВ «ФінПромТрейд», ТОВ «Спецкомплектмонтаж», ТОВ «Торговий дім «Техпромінженерінг»;

- ВП «Аварійно-технічний центр»ДП НАЕК «Енергоатом»порушено п. 4.1 ст. 4, пп.7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» за період з 01.01.2005 по 31.09.2007 на загальну суму 58870 грн. по операціям з отримання готівкових коштів від мешканців с.Білогородка в рахунок погашення зобов'язань за використану електроенергію;

- ВП «Хмельницька АЕС»порушено пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.1 ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість»що призвело до завищення податкового зобов'язання з податку на додану вартість за січень 2005 року на суму 26256 грн. та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за січень 2005 року на суму 682350 грн.;

- ВП «Хмельницька АЕС»порушено пп. 7.4.1, 7.4.5, п. 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»та пп. 15.3.1 п. 15.3 ст.15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»внаслідок віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по податковим накладним з дати виписки яких пройшло більше 1095 днів, що

призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 495495,80

грн.;

- ВП «Хмельницька АЕС»порушено пп. 3.1.1, п. 3.1 ст.3, п.4.1 ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість»внаслідок безпідставного зменшення в травні 2005 року податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 209900 грн. на підставі бухгалтерської довідки від 31.05.2005, згідно з якою підприємством сторнуються зайво нараховані податкові зобов'язання на резерв нарахованих помилок за вересень 2002 року, без надання документального підтвердження створення вказаного резерву, та без підтвердження факту завищення податкового зобов'язання у вересні 2002 року матеріалами попередньої перевірки;

-ВП «Южно-Українська АЕС»порушено пп.7.2.6 п.7.2, пп.7.4.5 п.7.4, пп.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість»внаслідок несвоєчасного відображення сум податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 145058 грн. не в тому податковому періоді яким датована податкова накладна, а в біль пізніх податкових періодах. А також заниження податкового кредиту у січні, квітні 2006 року та травні 2007 року, що призвело до заниження податкових зобов'язань та завищення податкового кредиту у грудні 2005 року в сумі 12512,42 грн., в березні 2006 року в сумі 3980,00 грн., у квітні 2007 року в сумі 15066,67 грн.

Однак, судами попередніх інстанцій вищезазначені операції, за якими відбулось донарахування зобов'язань з податку на додану вартість, не досліджувались. Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, виключає можливість для висновку суду касаційної інстанції щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні спору, зокрема щодо правомірності визначення позивачеві податкових зобов'язань з податку на додану вартість в розмірі 18409169,00 грн. на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0000024110/2 від 17.07.2008.

Прийняття податкового повідомлення-рішення №0000134110/2 від 17.07.2008, яким донараховано штрафні санкції в розмірі 3446,50 грн., обумовлено рішенням ДПА у м.Києві за наслідками розгляду повторної скарги позивача, за яким виявлено помилку при розрахунку штрафних санкцій, які мають розраховуватись виходячи з суми встановленого заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість за період з січня 2005 року по вересень 2007 року в сумі 18409169,00 грн., без врахування виявленого завищення податкових зобов'язань на загальну суму 6894,00 грн., та повинні складати 9204584,50 грн.

Разом з тим, за не підтвердження правомірності визначення основної суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість, а також за відсутності висновків судів попередніх інстанцій щодо правильності проведеного відповідачем розрахунку штрафних санкцій, у суду касаційної інстанції відсутні підстави для висновку про правильність рішення як суду першої так і апеляційної інстанції в цій частині.

Щодо порушення позивачем вимог п.1.23, п.1.25, п. 1,31 п. 1.32 ст.1, пп.4.1.1, пп.4.1.6 п.4.1 ст.4, пп.5.3.9 п.5.3, п.5.9 ст.5, пп.7.4.1, пп.7.4.3 п.7.4 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0000094110/2 від 17.07.2008 про донарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 186434946,00 грн. (у т.ч. 93217473,00 грн. основний платіж, 93217473,00 грн. штрафні (фінансові) санкції), яке є предметом оскарження, то судова колегія частково погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог в частині визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток в сумі 5493220,00 грн. (у т.ч. основний платіж 2746610,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 2746610,00 грн.).

Відповідно до п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»валовий дохід це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами.

За висновками акта перевірки, що знайшло своє підтвердження під час розгляду справи, у позивача на позабалансовому рахунку № 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні»значиться товарно - матеріальні цінності на суму 10986440 грн., які отримані від підприємств ПП «Променергоекспорт»(код ЄДРПОУ 30441808) у сумі 5493220,00 грн. та ПП «Химпром»( код ЄДРПОУ 30353759) у сумі 5493220,00 грн.

При цьому документально підтверджено, що зазначені товарно - матеріальні цінності на суму 10986440 грн. отримані позивачем у серпні 1999 року за договорами комісії № 291(8) 99 У від 25.06.1999 та № 273(4) 99 У від 23.07.1999 з ПП «Променергоекспорт»та ПП «Химпром», що підтверджується прибутковими накладними.

За відсутності доказів укладення позивачем договорів схову матеріальних цінностей, передачі на зберігання, в розумінні п.1.24 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», з ПП «Променергоекспорт»та ПП «Химпром», висновки суду апеляційної інстанції, що отримані на підставі вищенаведених договорів комісії товарно-матеріальні цінності позивачем на зберігання не приймались, у зв'язку з чим у позивача відсутні правові підстави для їх обліку на позабалансовому рахунку № 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні», є правильними.

Актами звірок взаєморозрахунків станом на 30.10.1999 підтверджено існування у позивача кредиторської заборгованості перед ПП «Променергоекспорт»та ПП «Химпром», яка на початок перевірки (01.01.2005) залишилась не погашеною, що свідчить про отримання позивачем товару без проведення його оплати.

Згідно до п.1.23 ст.1 цього Закону безоплатно наданими товарами (роботами, послугами) є товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод; роботи та послуги, які надаються платником податку без вимоги про компенсацію їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею в її виробничому або господарському обороті.

Згідно пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»до валового доходу включаються доходи з інших джерел, у тому числі сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді.

Відповідно до пп.17.1.3 п.17.3 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «б»підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Крім того, пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 цього Закону передбачено у разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах, такий платник податків додатково до штрафів, визначених цим пунктом, за наявності підстав для їх накладення сплачує штраф у розмірі п'ятдесяти відсотків від суми недоплати, але не менше ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Заниження позивачем податкового зобов'язання у великих розмірах є підставою для застосування положень пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку, що сума 10986440 грн. підлягала включенню до складу валових доходів, на підставі пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у зв'язку з чим здійснене відповідачем нарахування за спірним податковим повідомленням-рішенням податкових зобов'язань з податку на прибуток в розмірі 2746610,00 грн. (10986440,00 грн. х 25%), а також застосування штрафних санкцій передбачених пп.17.1.3 п.17.3 ст.17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» в сумі 1373305,00 грн. та пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 цього Закону в сумі 1373305,00 грн., є правомірним.

Щодо визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за спірним податковим повідомленням-рішенням в решті суми, то суд апеляційної інстанції виходив з правомірності висновків відповідача щодо порушення структурними підрозділами позивача п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» що призвело до завищення та заниження валового доходу внаслідок не врахування у податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції вартості ядерного палива в активній зоні.

А саме, ВП «ХАЕС» у 1 кварталі 2005 року завищено валовий дохід на 58893034 грн.; 2005 рік - занижено на 36933149 грн.; 2006 рік - завищено на 113343248 грн.; ВП «Южно-Українська АЕС»не включено до валових витрат за 2005 рік убуток балансової вартості запасів в сумі 35887122,00 грн., до валових доходів за 2006 рік приріст балансової вартості запасів -51175823,00 грн.

Згідно наказу НАЕК «Енергоатом»№ 266 від 15.04.2004 ведення бухгалтерського та податкового обліку ядерного палива, починаючи з 01.01.2004, покладено на ВП «ХАЕС». Облік ядерного палива ведеться окремо по ядерному паливу у вузлах та ядерному паливу в активній зоні. Бухгалтерський облік ядерного палива (як у вузлах, так і в активній зоні) на рахунках 203/4 «Свіже ядерне паливо у вузлах»та 203/5 «Ядерне паливо в активній зоні». Оприбуткування ядерного палива проводилось на підставі розпорядження ДП «НАЕК «Енергоатом»»та прибуткових ордерів по роках.

Додатком К1/1, затвердженим наказом ДПА України від 29.03.2003 № 143 із змінами, внесеними наказами ДПАУ від 10.12.2003 № 593, від 12.10.2005 № 448 «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 08.04.2003 за № 271/7592, передбачено таблицю 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів». Ця таблиця заповнюється на підставі пункту 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044 (далі - П(С)БО 9).

Згідно матеріалів перевірки ВП «ХАЕС», свіже ядерне паливо з вузлів завантажується в активну зону реактора, звідки підлягає списанню на витрати з виробництва енергії протягом чергової кампанії енергоблока (технологічний процес роботи реактора між перевантаженнями палива). Тобто ядерне паливо в активній зоні реактора приймає участь у технологічному процесі виробництва енергії протягом значного періоду і переносить свою вартість на собівартість виробленої енергії поступово.

Порядок ведення обліку витрат на ядерне паливо на підприємствах атомної енергетики регламентується:

- Галузевими методичними рекомендаціями з формування собівартості виробництва, передачі та постачання електричної і теплової енергії, затвердженими наказом Міністерства палива та енергетики від 20.09.2001 № 447;

- Методикою планування та обліку витрат на ядерне паливо на АЕС України з ВВЕР, затвердженої Державним комітетом України по використанню атомної енергії 13.11.1997 (ГНД 95.1.07.03.030-97);

- Методикою планування та обліку витрат ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії на АЕС України з реакторами типу ВВЕР, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України (ГНД 95.1.07.03.056-2004).

Основним призначенням цих методик є визначення суми витрат ядерного палива, що включається до собівартості виробництва енергії.

Відповідно до п.6.1 вищезазначеної Методики (ГНД 95.1.07.03.030-97) розподіл вартості ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії проводиться на підставі визначення вартості палива, що витрачене на вироблену за певний період електроенергію, та вартості ядерного палива, витраченого на відпущене за певний період тепло.

У бухгалтерському обліку підприємств-виробників витрати на ядерне паливо списуються поступово відповідно до обсягу виробленої електричної та теплової енергії. Тобто, ядерне паливо в активній зоні є складовою незавершеного технологічного процесу, оскільки воно безпосередньо бере участь у процесі виробництва електричної та теплової енергії протягом тривалого циклу і поступово переносить свою вартість на вартість виробленої продукції (електроенергії).

До 01.04.2005 облік залишків ядерного палива вівся поквартально, а з 01.04.2005 згідно Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2005 рік»№ 2505-ІУ від 25.03.2005 податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів, які використовуються з метою виробництва електроенергії за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, здійснюється за наслідками звітного (податкового) року, а решта запасів підлягає коригуванню в загальному порядку.

Згідно «Переліку запасів, які використовуються з метою виробництва електроенергії, податковий облік приросту (убутку) балансової вартості яких здійснюється за наслідками звітного (податкового) року», затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2005 № 472, до таких запасів віднесено ядерне паливо для реакторів типу ВВЕР-1000.

Таким чином, при веденні платниками податку податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості ядерного палива повинна враховуватись балансова вартість залишків такого палива як у вузлах свіжого ядерного палива так і в активній зоні.

Проте, судами попередніх інстанцій не з'ясована необхідність врахування в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості ядерного палива його частини в активній зоні, яка відповідає частці ядерного палива, яка не витрачена на вироблену електроенергію та відпущене тепло.

ВП «ХАЕС» та ВП «Южно-Українська АЕС»щомісячно складаються акти списання ядерного палива, згідно яких певна частина ядерного палива в активній зоні, розрахована по затвердженій методиці, списується на витрати по виробництву електричної і теплової енергії, однак залишки ядерного палива в активній зоні до приросту (убутку) балансової вартості ядерного палива не включаються, що за висновками суду апеляційної інстанції, підтверджує правомірність дій відповідача щодо визначення позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток за даними операціями.

Відповідна частка ядерного палива в активній зоні визначається з урахуванням Методики планування та обліку витрат ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії на АЕС України з реакторами типу ВВЕР, згідно якої визначаються фактичні витрати палива в активній зоні, входячи з глибини вигоряння тепловиділяючих зборок, року експлуатації СВП і ПССУЗ, обсягів виробленої товарної продукції, виходячи з яких здійснюється формування собівартості продукції, розподіл вартості ядерного палива на виробництво електричної та теплової енергії проводиться на підставі визначення вартості палива, що витрачене на вироблену за певний період електроенергію, та вартості ядерного палива, витраченого на відпущене за певний період тепло, однак, встановлені судом апеляційної інстанції обставини не дають можливості дійти висновку про дотримання зазначеної методики при здійсненні обліку ядерного палива, як позивачем, так і відповідачем.

Не спростовано судом апеляційної інстанції і доводи позивача, що відповідачем всупереч приписам п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»здійснено поквартальний розрахунок приросту (убутку) ядерного палива в активній зоні, а не за наслідками звітного року. А також здійснений відповідачем розрахунок не відповідає методиці визначеній Наказом ДПА України №143 від 29.03.2003 «Про затвердження форми декларацій з податку на прибуток підприємства та порядку її складання», а облік приросту (убутку) залишків ядерного палива здійснювався ним відповідно до наданих ДПА України у листі від 18.10.2001 №6694/6/15-1116 роз'яснень, у той час як податкове роз'яснення ДПА України від 25.04.2005 №7966/7/23-3117 в офіційних інформаційних джерелах України відсутнє.

Крім того, позовні вимоги щодо помилковості висновків відповідача в частині донарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток обґрунтовувались також тим, що за даними перевірки ВП «Рівненська АЕС»залишок ядерного палива в активній зоні на початок 2005 року становив 482249392,99 грн., а на кінець 2005 року 342415665,23 грн., у зв'язку з чим розрахунок приросту (убутку) балансової вартості ядерного палива в активній зоні по даним перевірки мав би скласти убуток у розмірі 139833727,76 грн., а з врахуванням убутку за 1 квартал річна сума становила б 193945043,76 грн. Відповідачем здійснено перенесення залишку ядерного палива в активній зоні на кінець 2005 року в сумі 342415665,23 грн., як приріст запасів ядерного палива за 2005 рік, без здійснення розрахунку передбаченого Порядком складання декларації з податку на прибуток підприємств, що стало підставою для висновку про заниження валових доходів. Однак, зазначені заперечення взагалі не були предметом судового розгляду, та не враховувались при оцінці правильності нарахування податкових зобов'язань. До того ж, за доводами позивача розрахунок податку на прибуток здійснено по відокремленим підрозділам окремо, а не в цілому щодо позивача, який є платником цього податку, а також без рахування допущених відповідачем арифметичних помилок проти яких він не заперечував.

Відсутність повно встановлених обставин, виключає можливість суду касаційної інстанції для висновку про правильність застосування судами норм матеріального права. Для з'ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань, суд не позбавлений права призначити судову експертизу, що передбачено ст.81 КАС України.

Щодо порушення позивачем вимог п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»внаслідок неврахування у податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції вартості малоцінних нематеріальних активів виробничого призначення, введених в експлуатацію, у зв'язку з чим занижено валових дохід на суму 1115003 грн., то за висновками акта перевірки, з якими погодився суд апеляційної інстанції, при проведені коригування приросту (убутку) запасів участь беруть всі матеріальні цінності, що використовуються в господарській діяльності понад 365 календарних днів та вартість яких не перевищує 1000 грн., при цьому, якщо підприємство обрало метод амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів, що полягає в нарахуванні амортизації в першому місяці використання об'єкта в розмірі 100 % його вартості, то в рядку А7 графи 5 таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації відображаються 100 % балансової вартості цих об'єктів у період їх введення в експлуатацію.

ВП «ХАЕС»малоцінні необоротні матеріальні активи (далі МНМА) виробничого призначення, відображались по дебету рахунку №112 та включались до складу валових витрат у тому ж місяці, в якому вони введені в експлуатацію, однак до валових доходів по статті «Приріст балансової вартості запасів»не включались, чим занижено валові доходи на 1115003 грн.

При цьому, судом не спростовано доводи позивача , що введені ним в експлуатацію МНМА, за якими нарахована 100% амортизація їх вартості, є такими, що вибули зі складу, а тому не повинні відображатися в графі 5 рядка А7 таблиці 1 додатка К1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємств та включатись до валових доходів звітного періоду по статті «Приріст балансової вартості запасів», що відповідає позиції податкового органу викладеній в листі ДПА України від 29.01.2007 №1564/7/15-0217.

Крім того, судами попередніх інстанцій не встановлювався факт придбання позивачем спірних МНМА, їх номенклатура, а також їх пов'язаність з ядерним паливом, що свідчить про неповноту встановлення обставин справи.

Не можна визнати обґрунтованими і висновки суду апеляційної інстанції про підтвердження порушення позивачем вимог п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»внаслідок чого завищено валові витрати на суму вартості оприбуткованих, але не оплачених протягом терміну позовної давності товарів (робіт,

послуг) у розмірі 163972 грн. за 4 квартал 2005 року, які обґрунтовуються тим, що якщо сума кредиторської заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою залишилася нестягнутою після закінчення терміну позовної давності, то вона на підставі пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» включається до складу його валових доходів. При цьому, такий платник повинен одночасно зменшити валові витрати на суму оприбуткованого товару (послуг), оскільки ним фактично не понесено витрат відповідно до п.5.1 ст.5 цього Закону.

Перевіркою встановлено, що у 2005 році позивачем було здійснено списання кредиторської заборгованості по оприбуткованим матеріалам (роботам, послугам), яка визначена в бухгалтерському обліку підприємства як така, щодо якої минув строк позовної давності, по нарахованим відсоткам довгострокової позики отриманої від ПІБ м. Енергодар на загальну суму 163972 грн. (договір позики № 1-95 від 27.02.1995), яку включено до складу валових доходів по рядку 01.6 декларації з податку на прибуток підприємства за 2005 рік.

Відповідно до п.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Заборгованість за відвантажені товари (послуги), набуває статусу безповоротної фінансової допомоги в податковому періоді, на який припадає закінчення терміну позовної давності, і підпадає під дію підпункту 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно якої валовий дохід включає доходи з інших джерел, зокрема, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, та оподатковується у загальновстановленому порядку відповідно до законодавства.

Закон не пов'язує обов'язок платника зменшити валові витрати попередніх періодів якщо після закінчення терміну позовної давності платником податку не здійснено компенсацію вартості оприбуткованих товарів (робіт, послуг), оскільки така кредиторська заборгованість на підставі підпункту 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»підлягає включенню до складу валового доходу у звітному періоді у якому відбулося її списання, у зв'язку з чим судам попередніх інстанцій необхідно було перевірити перерахування податку на прибуток з оспорюваної суми.

Щодо висновків акта перевірки про порушення п.п.5.3.9 п.5.3.ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»внаслідок чого позивачем завищено суму скоригованих валових витрат за період з 01.01.2005 по 30.09.2007 у розмірі 3053805,44 грн., суд апеляційної інстанції знайшов їх правомірними, посилаючись на не підтвердження понесених витрат належними первинними документами.

Підставою для таких висновків стало те, що за період діяльності з 01.07.2005 по 31.12.2006 на підставі договорів поставки продукції № 123-УС від 03.08.2005, № 130-УС від 18.08.2005, № 135-УС від 15.09.2005, № 139-УС від 12.10.2005, № 153-УС від 08.12.2005, № 9-УС від 01.02.2006, № 14-УС від 23.02.2006, № 17-УС від 28.02.2006, № 31-УС від 14.03.2006, № 75-УС від 18.09.2006, № 76-УС від 18.09.2006 УБ ВП «Запорізька АЕС»було придбано у ТОВ «Маштехпром XXI»(ЄДРПОУ 33528671) будівельні матеріали в асортименті на загальну суму 1079322,18 грн. без ПДВ. Станом на 30.09.2007 кредиторська заборгованість за придбаний товар у позивача відсутня.

За період діяльності з 01.01.2005 по 31.12.2005 на підставі договорів поставки продукції № 29 від 15.03.2005, № 68-УС від 11.05.2005, № 69-УС від 11.05.2005, № 70- УС від 11.05.2005, № 75-УС від 16.05.2005, № 95-УС від 02.06.2005, № 100-УС від 23.06.2005, № 112-УС від 18.07.2005 УБ ВП «Запорізька АЕС»було придбано у ТОВ «ФінПромТрейд»(ЄДРПОУ 32845403) будівельні матеріали в асортименті на загальну суму 1172445,85 грн. без ПДВ. Станом на 30.09.2007 кредиторська заборгованість у позивача за даними операціями відсутня.

За період діяльності з 01.01.2005 по 31.12.2005 на підставі договорів поставки продукції № 59-УС від 22.04.2005, № 60-УС від 26.04.2005, № 65-УС від 06.06.2005 УБ ВП «Запорізька АЕС»було придбано у ТОВ «Спецкомплектмонтаж»(ЄДРПОУ 32687408) будівельні матеріали в асортименті на загальну суму 337927,83 грн. без ПДВ. Станом на 30.09.2007 кредиторська заборгованість у позивача перед ТОВ «Спецкомплектмонтаж»відсутня.

За період діяльності з 01.01.2006 по 31.12.2006 на підставі договорів поставки продукції № 77-УС від 18.09.2006, № 78-УС від 18.09.2006 УБ ВП «Запорізька АЕС»було придбано у ТОВ «Торговий дім «Техпромінженерінг»(ЄДРПОУ 34155489) будівельні матеріали в асортименті на загальну суму 464109,32 грн. без ПДВ. Станом на 30.09.2007 кредиторська заборгованість у позивача перед ТОВ «Торговий дім «Техпромінженерінг»відсутня.

Відповідно до службового листа УПМ ДПА у Запорізькій області № 331/26-34 від 12.11.2007 (щодо рішення Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 03.10.2006 по справі № 2-1360/06), службового листа УПМ ДПА у Запорізькій області №331/26-34 від 12.11.2007 (щодо рішенням Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 01.11.2005 по справі №2-4168/05), службового листа УПМ ДПА у Запорізькій області № 331/26-34 від 12.11.2007 (щодо рішенням Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 19.01.2006 по справі №2-408/2006) та згідно службового листа УПМ ДПА у Запорізькій області №331/26-34 від 12.11.2007 (щодо встановлення співробітниками УПМ ДПА у Запорізькій області ТОВ «Торговий дім «Техпромінженерінг»(ЄДРПОУ 34155489) ознак фіктивного підприємства, оскільки єдиним засновником, керівником та бухгалтером ТОВ «Торговий дім «Техпромінженерінг»була громадянка ОСОБА_8, яка надала пояснення, що не має відношення до фінансово-господарської діяльності підприємства).

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції погодився з висновками відповідача, що всі первинні бухгалтерські та інші фінансово-господарські документи, видані та підписані від імені ТОВ «Маштехпром XXI», ТОВ «ФінПромТрейд», ТОВ «Спецкомплектмонтаж», ТОВ «Торговий дім «Техпромінженерінг»є недійсними, а тому в силу пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»у позивача відсутні підстави для формування валових витрат за даними операціями.

Однак, виходячи з вимог п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»підставою для включення витрат підприємства до складу валових є належне документальне підтвердження факту понесення таких витрат та їх зв'язок з господарською діяльністю підприємства.

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Нікчемним є правочин, недійсність якого прямо встановлена законом, в силу ст.228 ЦК України визнання угоди нікчемною можливе за підтвердження обставин, з якими закон це пов'язує, зокрема, наявності обвинувального вироку, який набрав законної сили, що підтверджує факт ухилення від сплати податків конкретною посадовою особою суб'єктів господарювання -контрагентів позивача.

Визнання недійсними установчих документів не доводить наявності умислу відповідачів на укладення угоди, що суперечить інтересам держави та суспільства, та не тягне за собою недійсність всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації юридичної особи і до моменту виключення її з державного реєстру.

За таких обставин для перевірки правильності формування валових витрат підлягає встановленню реальність здійснених господарських операцій, факт отримання позивачем вищезазначених товарів та їх використання у власній господарській діяльності, а також наявність обставин з якими закон пов'язує нікчемність правочину.

Крім того, судами не враховано доводи позивача, що фінансово-господарські операції з ТОВ «Фінпромтрейд»за період з 01.01.2004 по 06.10.2006, були предметом перевірки відповідача, за наслідками якої складено акт, що став підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 20.12.2006 № 0000012600/0 та №0000022600/0, якими визначено податкові зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 403071,50 грн. та з податку на прибуток в розмірі 598350,00 грн. Зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржені в судовому порядку, у зв'язку з чим прийняте за наслідками розгляду справи рішення підлягає оцінці при вирішенні даного спору, задля уникнення повторного визначення податкових зобов'язань.

Щодо правомірності формування позивачем валових витрат, внаслідок віднесення до їх складу витрат пов'язаних із оплатою праці, включаючи витрати на обов'язкове державне пенсійне та соціальне страхування, то судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно колективного договору укладеного між адміністрацією ВП «Рівненська АЕС»та трудовим колективом, зареєстрованого 15.07.2003 за № 25 виконавчим комітетом міської ради м. Кузнецовська, який продовжений на 2005 - 2006 роки, існує «Положення про грошову компенсацію за споживану електричну та теплову енергію працівниками ВП «РАЕС»і є складовою частиною програми по соціальному захисту персоналу ВП «РАЕС».

На виконання колективного договору бухгалтерією відокремленого підрозділу позивача щомісячно проводилися доплати до основної та додаткової заробітної плати компенсації часткової вартості електроенергії, відповідно встановленого порядку, які включалися до фонду оплати праці, на які нараховувалися внески на обов'язкове пенсійне та соціальне страхування. За період з 01.01.2005 по 30.09.2007, було нараховано компенсацій за використану електричну енергію на суму 2438900 грн., на які нараховано внески на обов'язкове пенсійне та соціальне страхування у сумі 968200 грн., всього на суму 3407100 грн. Компенсаційні виплати нараховувалися протягом 2005 року та січня-лютого 2006 року, а з березня 2006 року дані компенсаційні виплати не нараховуються, так як включені до тарифних сіток, ставок і посадових окладів.

ВП «Южно-Українська АЕС»здійснювалась виплата компенсації вартості послуг працівникам підприємства відповідно до колективного договору та інструкції «Про порядок введення грошової компенсації за витрачену електричну та теплову енергію для робітників підприємства, об'єднань та організацій Державного комітету України по використанню ядерної енергії»від 12.11.1993 по кодам нарахування заробітної плати 068 «Компенсація за теплову та електричну енергію»та 069 «Компенсація за теплову та електричну енергію пенсіонерам».

У зв'язку з чим включено до складу валових витрат (рядок 04.3 податкової декларації з податку на прибуток) витрати по оплаті праці у вигляді компенсації вартості послуг за теплову та електричну енергію за 2005 р. - 1 кв. 2006 року у сумі 2410991 грн., а також (рядок 04.4 податкової декларації з податку на прибуток) внески на обов'язкове пенсійне та соціальне страхування, нараховані по компенсаціям вартості послуг за теплову та електричну енергію, за цей період у сумі 907149,00 грн.

Суд апеляційної інстанції, з посиланням на приписи пп. 5.6.1, 5.6.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», погодився з висновками відповідача, що віднесення до складу валових витрат компенсації вартості послуг, які надаються працівникам, можливе у випадках, передбачених законодавством, у даному випадку компенсація вартості тепло- та електроенергії для працівників ВП «РАЕС» та ВП «Южно-Українська АЕС»здійснюється виключно згідно колективного договору.

Відповідно пп. 5.3.1 п. 5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»не включаються до складу валових витрат витрати на фінансування особистих потреб фізичних осіб, у зв'язку з чим, суд дійшов висновку, що понесені позивачем витрати на компенсацію вартості послуг, які надаються працівникам, здійснюються за рахунок прибутку, який залишається в розпорядженні підприємства.

Згідно з пп.5.6.1 п.5.6 ст. ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», з урахуванням норм пункту 5.3 цієї статті, до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб (законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим податком з громадян).

У відповідності до пп.2.3.4 п.2.3 ст.2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5, до фонду оплати праці належать заохочувальні та компенсаційні виплати, до яких, в свою чергу, належать виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі, зокрема, інші виплати, що мають індивідуальний характер (оплата квартири та найманого житла, гуртожитків, товарів, продуктових замовлень, абонементів у групи здоров'я, передплати на газети та журнали, протезування, суми компенсації вартості виданого працівникам палива у випадках, не передбачених чинним законодавством).

У зв'язку з чим висновки суду апеляційної інстанції зроблені без всебічного і повного з'ясування всіх фактичних обставин справи, незастосування системного аналізу норм чинного законодавства.

Крім того, за наслідками розгляду скарги позивача в порядку адміністративного оскарження здійсненого донарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток відповідачем виявлено помилку, зокрема, виявлене заниження валового доходу від реалізації електроенергії у 2005 році в розмірі 286214,00 грн., яке не ввійшло до формули розрахунку податкового зобов'язання з податку на прибуток, у зв'язку з чим розмір податкового зобов'язання збільшено на 71553,50 грн., що обумовило прийняття податкового повідомлення-рішення №000144110/2 від 17.07.2008, однак зазначені обставини не були предметом судового дослідження.

За відсутності повно встановлених обставин справи, не можна погодитись і з висновками суду апеляційної інстанції про доведеність порушення позивачем пп.1 ст.1, пп. «з»п.1.3 ст.1, пп. «и»п.1.3 ст.1, п.1.9 ст.1, п.3.4 ст.3, пп. «е» пп.4.2.9 п.4.2 ст.4, пп.4.2.15 п.4.2 ст.4, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8, пп.9.7.3 п.9.7 ст.9, абз. «а»пп.9.10.1 п.9.10 ст.9, пп.9.10.2 п.9.10 ст.9, пп.9.10.3 п.9.10 ст.9, пп. «а»п.17.2 ст.17, пп. «а»п.19.2 ст.19, пп.20.3.2 п.20.3 ст.20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»та правомірності донарахування податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб на підставі податкового повідомлення-рішення № 0000044110/2 від 17.07.2008.

Зокрема, судом не встановлювались особи яким позивачем здійснені виплати, їх зв'язок з підприємством (зокрема, перебування у трудових відносинах) та наявність у позивача обов'язку по утриманню податку із здійснених виплат як у податкового агента, що виключає можливість висновку щодо відповідності прийнятих судами попередніх інстанцій рішень нормам матеріального права.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, яким задоволено позовні вимоги про скасування рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 №0000094110/0, від 18.08.2008 №0000114110/1 і №0000104110 та від 10.09.2008 №000094110/1, та приймаючи нове про відмову в позові в частині вимог про скасування рішень від 13.06.2008 №0000094110/0, від 18.08.2008 №0000114110/1 і №0000104110 апеляційний суд жодним чином не мотивував свої висновки, обставини з якими пов'язане нарахування штрафних санкцій не встановлювались.

Щодо висновку про наявність підстав для визнання недійсним рішення відповідача про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0000094110/1 від 10.09.2008 у сумі 1312496,49 грн. за порушення вимог Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»з огляду на те, що зазначені штрафні санкції застосовані рішенням № 0000094110/0 від 13.06.2008, яке позивачем оскаржено до суду, ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 09.09.2009 у справі №7/507 відкрито провадження та призначено справу до розгляду, то за підтвердження зазначених обставин правовим наслідком мало б бути закриття провадження у справі щодо зазначеної частини вимог, у зв'язку з чим рішення суду апеляційної інстанції в цій частині не можна визнати правомірним.

Не можна погодитись і з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для донарахування позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток згідно податкового повідомлення-рішення № 0000094110/2 від 17.07.2008 у розмірі 37158530,00 грн. (в т.ч. 18579265,00 грн. - основний платіж, 18579265,00 грн. штрафні (фінансові) санкції), оскільки зазначені висновки належним чином не обґрунтовані, до того щодо їх помилковості зазначає в касаційній скарзі як позивач так і відповідач.

Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

За змістом частин 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Дійшовши висновку, що поданих сторонами доказів недостатньо для встановлення обставин справи, суд має право вжити передбачених законом заходів для витребування належних доказів із власної ініціативи.

Відповідно до ч.1 ст.81 Кодексу адміністративного судочинства України для з'ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, мистецтва, техніки, ремесла тощо, суд може призначити експертизу.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення підлягають частковому скасуванню з передачею справи в частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000094110/2 від 17.07.2008 щодо визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток в сумі 5493220,00 грн., у т.ч. основного платежу 2746610,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2746610,00 грн. постанова суду апеляційної інстанції підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст. ст.220, 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційні скарги Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом»та Окружної державної податкової служби -Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2011 щодо відмови в задоволенні позовних вимог про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000094110/2 від 17.07.2008 в частині визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток в сумі 5493220,00 грн., у т.ч. основного платежу 2746610,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2746610,00 грн. залишити без змін.

В іншій частині постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2011 та постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 27.02.2009 повністю скасувати з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий Л.В.Ланченко

Судді О.М.Нечитайло

Н.Г.Пилипчук