Постанова

від 20.05.2013 по справі 813/573/13-а

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2; e-mail: inbox@adm.lv.court.gov.ua; тел.: (032)-261-58-10 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 травня 2013 року м. Львів № 813/573/13-а

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Москаля Р.М., за участю секретаря судового засідання Думич Х.М., представників позивача Стриганин О.М., Радиш О.Б., Дубаса В.М., представників відповідача Пікулика О.І., Делімарської Н.М., розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом дочірнього підприємства «Екран - віконні конструкції» ТОВ «Екран» до державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Дочірнє підприємство «Екран - віконні конструкції» товариства з обмеженою відповідальністю «Екран» (надалі - ДП «Екран-ВК» ТОВ «Екран», позивач) звернулось до суду із позовом до Державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області ДПС України (надалі - ДПІ у Стрийському районі, відповідач) про визнання протиправними податкових повідомлень - рішень від 28.12.2012 року №0000572210, №0000582210, №0000931702, №00001742230.

Позовні вимоги мотивовано тим, що протиправними та необґрунтованими є висновки відповідача про заниження податкових зобов'язань із податку на прибуток підприємства та податку на додану вартість із посиланнями на те, що згідно визначення господарської діяльності реалізація позивачем у окремих випадках певних видів готової продукції (вікон, дверей, підвіконників, москітних сіток, віконних та фасадних конструкцій, офісних перегородок) нижче розрахованої відповідачем собівартості не є господарською діяльністю. Позивач вважає, що відповідачем проігноровано норми податкового законодавства України щодо оподаткування загального позитивного фінансового результату господарської діяльності платника податку на прибуток підприємств за певний звітний період (як фактично було у позивача за весь перевірений період) та протиправного нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму збитків в окремих випадках, що суперечить встановленому Податковим кодексом України порядку визначення об'єкта оподаткування вказаним податком. При цьому позивач зазначає про хибне та необґрунтоване застосування відповідачем для розрахунку усередненої собівартості певних видів продукції, що не враховує фактичної собівартості кожного окремого виду продукції. Позивач також вважає необґрунтованими твердження відповідача про розбіжність суми собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 4-й квартал 2011 року на суму прямих матеріальних витрат у розмірі 85578 грн. порівняно із даними бухгалтерського обліку, оскільки такі не містять під собою жодного фактичного чи документального підтвердження. Також позивач не погоджується з донарахуванням відповідачем податкових зобов'язань із податку на прибуток і ПДВ за господарськими операціями з ТОВ «Гарант+К» та ПП «ВО «Інструмент» із посиланнями на завищення собівартості придбаних товарів і податкового кредиту внаслідок непідтвердження в ході перевірки поставок товарів від таких підприємств та фактичного здійснення господарських операцій, оскільки на підтвердження реальності господарських операцій із названими контрагентами позивач надав усі наявні у нього первинні документи, оформлені по факту отримання товарів (договори, накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні документи на оплату товарів), а також документи щодо фактичного використання таких товарів у виробничій діяльності, тоді як відповідач не надав суду обґрунтованих доказів того, що первинні документи містять недостовірні дані. Також позивач вважає необґрунтованим висновки відповідача щодо заниження податкового кредиту в вересні 2012 року внаслідок подвійного включення податкової накладної ТОВ «Промтехмал», оскільки в реєстр отриманих податкових накладних за вересень 2012 року така накладна не включалась. Позивач також вважає протиправним застосування відповідачем штрафних санкцій в розмірі 50% від сум донарахованих податкових зобов'язань як за повторне порушення, оскільки за результатами попередньої документальної перевірки були застосовані штрафні санкції за періоди до набуття чинності Податковим кодексом України. Позивач зазначає, що повторним у розумінні статті 123 ПК України є визначення контролюючим органом податкових зобов'язань внаслідок вчинення одного й того самого порушення, а у разі повторного визначення податкових зобов'язань за вчинення різних податкових порушень підвищений розмір відповідальності застосовуватися не повинен. При цьому позивач вважає протиправним застосування штрафної санкції згідно Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 року, який є підзаконним актом, оскільки за пунктом 113.3 ПК України, застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється.

Представники позивача у судових засіданнях позовні вимоги підтримали повністю з підстав викладених у позовній заяві, просили позов задовольнити.

Представники відповідача у судових засіданнях проти позову заперечили повністю з підстав викладених у запереченні, вважали позовні вимоги безпідставними, просили у задоволенні позову відмовити. Податковий орган встановив, що ДП «Екран-ВК» ТОВ «Екран» в деяких випадках реалізовувало готову продукцію дешевше її виробничої собівартості, у зв'язку із чим така діяльність не може розцінюватися господарська, - оскільки не спрямована на отримання прибутку. Також встановлено розбіжність суми собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 4-й квартал 2011 року на суму прямих матеріальних витрат у розмірі 85578 грн. порівняно із даними бухгалтерського обліку. Перевіркою встановлено, що платник податку документально оформив господарські операції з придбання товарно-матеріальних цінностей в постачальників ТОВ «Гарант+К» та ПП «ВО «Інструмент», які фактично не відбулися, тому формування показників податкової звітності по таких операціях є порушенням податкового законодавства. Також перевіркою встановлено повторне включення до податкового кредиту з податку на додану вартість сум податку на підставі податкових накладних, вже використаних з цією метою в попередніх податкових періодах. Представники відповідача також надали суду копії податкових повідомлень-рішень, якими доводять факт повторного порушення платником податків податкового законодавства. Просять не брати до уваги посилання позивача на порушення податковим органом п. 113.3 ст. 113 Податкового кодексу України, оскільки Указ Президента України №436/95 від 12.06.1995 року є спеціальним законодавчим актом, що врегульовує питання стягнення санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки.

Суд заслухав пояснення представників сторін, дослідив долучені до справи письмові докази, якими сторони обґрунтовують свої вимоги та заперечення та встановив наступні фактичні обставини справи та відповідні їм правовідносини:

ДПІ у Стрийському районі в період з 12.11.2012р. по 07.12.2012р. провела планову виїзну перевірку ДП «Екран-ВК» ТОВ «Екран» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 року по 30.09.2012 року, за результатами чого складено акт від 14.12.2012 року №3356/22-10/32561990 (том І, а.с.31-109).

За наслідками перевірки податковий орган дійшов висновку (том І, а.с.106-107) про порушення платником:

1) пп. 14.1.36, п.п.14.1.56, п.п.14.1.228 п.14.1 ст.14, п.135.4 ст.135, п.137.1 ст. 137, пп.138.1.1 п.138.1, п. 138.4, пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 264551 грн., в т.ч. за 4 кв.2011р на суму 33116 грн., 1 квартал 2012р на суму 166982 грн., II квартал 2012р на суму 12708 грн., III квартал 2012 року в сумі 51745 грн.;

2) пп. 14.1.185 п.14.1 ст.14, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст.188, п.198.2 п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму у сумі 235660 грн., в т.ч. за жовтень 2011р. на суму 1416 грн.; за листопад 2011 р. на суму 4961 грн.; за грудень 2011р. на суму 7123 грн.; за січень 2012р. на суму 5490 грн.; за лютий 2012р. на суму 152419 грн.; за березень 2012р. на суму 1121 грн.; за квітень 2012р. на суму 1902 грн.; за травень 2012р. на суму 1931 грн.; за червень 2012р. на суму 8270 грн.; за липень 2012р. на суму 1868 грн.; за серпень 2012р. на суму 1684 грн., за вересень 2012р. на суму 47475 грн.;

3) ст. 171, абз. «а» п. 176.2 ст.176 , п. 177.8 ст.177 ст. 169, абз. «а» п. 176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1665,83 грн., у тому числі за лютий 2012р. в сумі 615,83 грн., за квітень 2012р. в сумі 405 грн., за липень 2012р. в сумі 202,50 грн.; за серпень 2012р. в сумі 202,50 грн., за вересень 2012р. в сумі 240 грн.;

4) п.119.2 ст. 119 Податкового кодексу України, оскільки ДП «Екран-ВК» ТОВ «Екран» відобразило не у повному обсязі та не з достовірними відомостями про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників за IV квартал 2011 року та І-III квартали 2012 року у податкових розрахунках за формою № І-ДФ;

5) п.3.1, п.7.39 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті Україні», затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. N637 (із змінами та доповненнями), а саме - відсутність платіжних документів, які підтверджують сплату підприємством готівкових коштів в розмірі 1194,73 грн.

На підставі вищенаведених висновків акта перевірки від 14.12.2012 року податковий орган 28 грудня 2012 року прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:

1) №0000572210 (а.с. 110-111), яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на прибуток загалом на 380269 грн., в т.ч. 264551 грн. за основним платежем та 115718 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями);

2) №0000582210 (а.с.112-113), яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на додану вартість загалом на 353490 грн., в т.ч. 235660 грн. за основним платежем та 117830 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

3) №0000931702 (а.с.114-115), яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб загалом на 3008,75 грн., в т.ч. 1665,83 грн. за основним платежем та 1342,92 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

4) №00001742230 (а.с. 116), яким застосовано штрафні санкції згідно із статтею 1 указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 року в сумі 1194,73 грн.

Оцінюючи доводи сторін та наявні в справі письмові докази суд виходить з наступних мотивів:

І) в пункті 3.1.1 акта перевірки від 14.12.2012 року зазначено, що «перевіркою розрахункових та фактичних калькуляцій, договорів, помісячних розрахунків собівартості виготовленої та реалізованої продукції ДП «Екран-ВК» ТОВ Екран за 4 квартал 2011р. - 9 місяців 2012р, встановлено реалізацію готової продукції послуг нижче собівартості всього в сумі 1147327 грн., в тому числі : за 4 квартал 2011 року на 58405 грн. , 1 квартал 2012 року на 795151 грн., 2 квартал 2012 року на 47661 грн., З квартал 2012 року на 246110 грн.». та «перевіркою помісячних розшифрувань собівартості випущеної готової продукції в розрізі видів замовлень, розрахункових та фактичних калькуляцій, договорів, помісячних розрахунків собівартості виготовленої та реалізованої продукції ДІЇ «Екран-ВК» ТОВ Екран за 4 квартал 2011р. -9 місяців 2012р, встановлено реалізацію готової продукції послуг нижче собівартості всього в сумі 1147327 грн., в тому числі : за 4 квартал 2011 року на 58405 грн. , 1 квартал 2012 року на 795151 грн., 2 квартал 2012 року на 47661 грн., З квартал 2012 року на 246110 грн.». із посиланнями на пункти 14.1.36, 14.1.56, 14.1.228, 135.4, 137.1, 138.4 ПК України.

Податковий орган із посиланням на зазначені вище помісячні розшифрування собівартості випущеної готової продукції на сторінках 12-16 акту склав таблиці за 4-й квартал 2011 року, 1-3-й квартали 2012 року, де зроблено висновки про перевищення витрат над доходами із переліком операцій за видами продукції, а на сторінках 18-19 акту наведені суми за 4-й квартал 2011 року та 1-3-і квартали 2012 року перевищення собівартості продукції над реалізаційною вартістю в таких розмірах: жовтень 2011 року - в сумі 7081 грн.; листопад 2011року - в сумі 19308 грн.; грудень 2011року - в сумі 32016 грн., січень 2012 року - в сумі 27450 грн.; лютий 2012 року - в сумі 762096 грн.; березень 2012 року - в сумі 5605 грн.; квітень 2012 року - в сумі 9508 грн.; травень 2012 року - в сумі 9654 грн.; червень 2012 року - в сумі 28499 грн.; липень 2012 року - в сумі 3838 грн.; серпень 2012 року - в сумі 6598 грн.; вересень 2012 року - в сумі 235674 грн.,

Одночасно в пункті 3.2.1 акту відповідача «Податкові зобов'язання» розділу 3.2 «Податок на додану вартість» зазначено, що: «…перевіркою встановлено, що ДП «Екран-ВК» ТОВ «Екран здійснювало реалізацію готової продукції, а саме: вікна з алюмінію, вікна дерев'яні, двері алюмінієві, двері дерев'яні, двері ПВХ, віконні конструкції з ПВХ, москітні сітки, підвіконники за цінами нижче сформованої собівартості, внаслідок чого встановлено заниження податку на додану вартість всього в сумі 229467 грн., в тому числі: жовтень 2011р на суму 1416грн., листопад 2011 р на суму 3862 грн., грудень 2011 р на суму 6403 грн., січень2012р на суму 5490 грн., лютий 2012р на суму 152419 грн., березень 2012р на суму 1121 грн.,'квітень 2012р на суму 1902 грн., травень 2012р на суму 1931 грн., червень 2012р. на суму 5700 грн., липень 2012р. на суму 768 грн., серпень 2012р на суму 1320 грн., вересень 2012р. на суму 47135 грн. (детальний опис порушення наведено в п.3.1.1 даного акту перевірки)» із посиланнями на пункт 188.1 ПК України.

Згідно визначення, наведеного в п. 14.1.36 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

В пункті 14.1.228 ПК України наведено визначення поняття «собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу» як витрат, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

В пункті 14.1.27 ПК України наведено визначення поняття «витрати» як суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

В пункті 14.1.56 ПК України наведено визначення поняття «доходи» як загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

З наведених визначень вбачається, що господарська діяльність особи повинна бути спрямована на отримання доходу, а не прибутку, а тому твердження відповідача про неналежність до господарської діяльності підприємства окремих операцій з реалізації товарів нижче від собівартості через відсутність прибутку не ґрунтується на законі, оскільки «прибуток» та «дохід» не є тотожними поняттями.

При цьому суд вважає, що посилання відповідача на визначення термінів, які наведені в статті 14 ПК України, не можуть бути підставою для висновків про наявність порушень, оскільки порушеннями можуть бути визнані лише недотримання конкретних правил оподаткування певним податком, які містяться у відповідних розділах ПК України, присвячених такому податку.

Так, згідно п. 134.1 ст. 134 Розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПК України об'єктом оподаткування зокрема є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до п. 135.4.1 ст. 135 ПК України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: - витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; - інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

При цьому за пунктом 138.1.1 ПК України, витрати операційної діяльності зокрема включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку, а за пунктом 138.4 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Також за пунктом 138.6 ПК України собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Отже, об'єктом оподаткування податком на прибуток є загальний фінансовий результат як позитивна різниця доходів від продажу всіх видів продукції (товарів) та витрат на її (їх) виготовлення (придбання), яка формує прибуток в тому звітному періоді, в якому така продукція (товари) реалізовані. В разі ж наявності від'ємної різниці доходів від продажу всіх видів продукції (товарів) та витрат на її (їх) виготовлення (придбання) формується збиток в тому звітному періоді, в якому така продукція (товари) реалізовані, а відтак не виникає об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Суд дослідив складені позивачем за період з жовтня 2011 року по вересень 2012 року та надані відповідачу під час перевірки помісячні розшифрування виробничої та продажної собівартості випущеної готової продукції (Дт 26 Кт 23) та її продажної собівартості (Кт26 Дт 90) в розрізі її окремих видів, а також реалізації готової продукції по окремих видах (Дт 70 Кт 79) та в розрізі контрагентів (том І, а.с.207-230, том ІІ, а.с.116-140), на підставі яких відповідачем в акті проведені розрахунки із визначенням сум перевищення витрат над доходами від реалізації окремих видів готової продукції (вікон з алюмінію, вікон дерев'яних, дверей алюмінієвих, дверей ПВХ, москітних сіток, підвіконників, віконних конструкцій з ПВХ, офісних перегородок, фасадних конструкцій), результати яких зведено у таблиці (сторінки 12-19 акту) за 4-й квартал 2011 року, 1-й, 2-й, 3-й квартали 2012 року а відтак здійснено донарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток та ПДВ.

З показників згаданих вище таблиць акта перевірки від 14.12.2012 року (том І, а.с.42-48) вбачається, що відповідач при розрахунку суми перевищення витрат над доходами за кожен календарний місяць 4-го кварталу 2011 року, 1-го, 2-го, 3-го кварталів 2012 року вибрав із помісячних розшифрувань лише окремі господарські операції по окремих видах готової продукції, за якими розрахункові витрати перевищували доходи, та взагалі не взяв до уваги інші господарські операції за ті ж самі місячні періоди щодо тих же самих та інших видів готової продукції, при яких доходи від її реалізації перевищували витрати на її виготовлення.

За наявними матеріалами справи протягом всього періоду, який перевірявся податковим органом, платник здійснював прибуткову діяльність, що підтверджується змістом пункту 3.1.4 акта перевірки від 14.12.2012 року та показниками податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за 2011 рік (де сума прибутку як об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності становить 397674 грн.), за 1-й квартал 2012 року (де сума прибутку як об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності становить 42591 грн.), за 1-е півріччя 2012 року (де сума прибутку як об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності становить 129431 грн.), за 9-ть місяців 2012 року (де сума прибутку як об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності становить 153885 грн.), уточнюючої декларації за 9-ть місяців 2012 року (де сума прибутку як об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності становить 155729 грн.).

Суд вважає, що нормами ПК України не передбачено виникнення об'єкта оподаткування податком на прибуток за окремими господарськими операціями, при яких виникає перевищення витрат над доходами, а тому вибіркове обрання відповідачем до уваги лише окремих господарських операцій є протиправним та свідчить про штучне створення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Суд встановив, що відповідач для розрахунку сум витрат вибрав із помісячних розшифрувань показник середньої продажної собівартості продукції (колонка H), яка не враховує фактичної продажної собівартості кожного окремого виду продукції, а відтак відповідач припустив необґрунтоване застосування хибної методики розрахунку, яке призвело до завищення розрахованої суми витрат та як наслідок до їх перевищення над доходами, що також спотворило загальний фінансовий результат всупереч нормам ПК України.

Також суд встановив, що за даними помісячних розшифрувань виробничої та продажної собівартості випущеної готової продукції лише за результатами 4 місяців - а саме лютого, квітня, червня, вересня 2012 року - у позивача мало місце перевищення витрат на виготовлення окремих видів готової продукції над доходами від її реалізації, яке представники позивача пояснили впливом сезонності випуску готової продукції на обсяги її реалізації, а також об'єктивною розбіжністю між виробничою собівартістю, яка включає вартість виготовлення всієї готової продукції за певний місяць, та продажною собівартістю реалізованої продукції, яка включає вартість лише проданої за цей місяць продукції.

Згідно п. 152.9 ст. 152 ПК України для цілей розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік, а базовим податковим (звітним) періодом для цілей цього розділу є календарний квартал. Фактичні обставини справи суд вважає, що наявність у окремі місяці в межах певного податкового періоду перевищення витрат на виготовлення окремих видів готової продукції над доходами від її реалізації свідчить про збитковість окремих господарських операцій позивача, а не призводить до виникнення прибутку як об'єкта оподаткування.

Щодо визначення відповідачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) шляхом застосування встановленої ставки ПДВ до сум перевищення витрат над доходами від реалізації окремих видів готової продукції, суд виходив із того, що за п. 185.1 ст.185 ПК України, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до норми п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. База оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом. У разі якщо постачання товарів/послуг здійснюється за регульованими цінами (тарифами), база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за такими цінами (тарифами). У разі постачання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою, у межах обміну, у межах дарування, у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку, пов'язаній з постачальником особі, суб'єкту господарювання, який не зареєстрований платником податку, іншим особам, які не зареєстровані платниками податку, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін. До бази оподаткування враховується вартість товарів/послуг, які постачаються за будь-які кошти (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо отримувачем товарів/послуг або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів/послуг, поставлених таким платником податку. У разі постачання товарів за договорами фінансового лізингу базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче ціни придбання об'єкту лізингу. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

З аналізу наведених норм ПК України, що визначають об'єкт, базу та період оподаткування ПДВ, виникнення податкових зобов'язань з цього податку ніяк не пов'язано із перевищенням витрат над доходами (тим більше за окремими господарськими операціями) та реалізацією готової продукції за цінами нижче сформованої собівартості, а відтак нарахування податковим органом додаткових податкових зобов'язань з ПДВ понад базу оподаткування не ґрунтується на закон.

Суд переконаний, що донарахування грошових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість на наведених вище фактичних обставин справи можливе лише за умови застосування податковим органом процедури визначення «звичайної ціни» товару.

Так, згідно п. 14.1.71 ст. 14 ПК України, звичайна ціна - це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Чинним до 31.12.2012 року (згідно пункту 2 розділу XIX ПК України) пунктом 1.20.1 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Там же визначено, що: справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг). Ринок товарів (робіт, послуг) і сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території; ідентичні товари (роботи, послуги) - це товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися; однорідні товари (роботи, послуги) - це товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

За пунктом 1.20.2 статті 1 того ж Закону України, для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низько ліквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів. Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.

За пунктом 1.20.6 статті 1 того ж Закону України, у разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.

За пунктами 1.20.8 та 1.20.10 статті 1 того ж Закону України, обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту. Донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, - також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом. Якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня можуть бути прийняті до уваги правила, визначені відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

З 01 січня 2013 року набрала чинності стаття 39 Податкового кодексу України «Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни». За пунктом 39.14 ПК України, обов'язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом. Під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту.

За частиною 3 пункту 39.15 ПК України, за результатами перевірки приймається відповідне податкове повідомлення-рішення. У разі коли платник податків розпочинає процедуру оскарження цього податкового повідомлення-рішення, або несплати відповідної суми, визначеної в такому податковому повідомленні-рішенні, протягом строків, встановлених цим Кодексом податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним. Керівник органу державної податкової служби зобов'язаний звернутися до суду з позовом про нарахування та сплату податкових зобов'язань, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

Представники позивача пояснили суду, що наведені в акті перевірки факти реалізації окремих видів готової продукції за ціною, нижчою за середню розрахункову собівартість її виготовлення зумовлена впливом сезонності попиту на товар (вікна та аксесуари до них), специфікою роботи з різними клієнтами (індивідуальні замовлення та оптові поставки продукції стандартних розмірів тощо), а також об'єктивною розбіжністю між наведеною в досліджених податковим органом та судом даних про виробничу собівартість (включає вартість виготовлення всієї готової продукції за конкретний місяць) та продажною собівартістю реалізованої продукції (включає вартість лише проданої за цей місяць продукції). За наслідками ж всієї господарської діяльності (а не окремих господарських операцій) підприємство є прибутковим, нараховує та сплачує податок на прибуток

Оцінюючи встановлені обставини справи суду вважає, що податковий орган, встановивши факти реалізації окремих видів готової продукції за ціною, нижчою за її собівартість, повинен був вимагати (шляхом надання письмового запиту) у платника податків документального обґрунтування рівня цін, за якими реалізовувалася конкретна продукція. У випадку, якщо платник не зміг обґрунтувати рівня цін, за якими реалізовувалися конкретні види товару, податковий орган міг і повинен був визначити «звичайну» ціну такого товару в конкретний період та визначити податкові зобов'язання виходичи з рівня звичайних цін та таку продукцію. При цьому суд констатує, що під ставність застосування податковим органом «звичайних цін» повинно бути доведено належним чином та саме податковий орган несе обов'язок належного доведення в судовому порядку факту того, що фактична ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни. Проте в даному випадку відповідачем не надано будь-яких доказів того, що під час перевірки проводився аналіз конкретних господарських операцій платника податків, вимагалися документи та пояснення на обґрунтування рівня цін реалізації готової продукції, робилися запити в компетентні державні органи чи спеціалізовані торгівельні організації для визначення рівня цін на готову продукцію з урахуванням регіональних та сезонних чинників тощо.

З огляду на це суд вважає, що донарахування податковим органом грошових зобов'язань по податку на прибуток підприємств із посиланням на реалізацію позивачем окремих видів готової продукції за ціною нижче розрахункової собівартості, а відповідно і донарахування податку на додану вартість по таких операціях, не ґрунтується на законі, а тому позовні вимоги в цій частині підлягають до задоволення.

ІІ) в пункті 3.1.2 акту «Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування» відповідачем зазначено (том І, а.с. 57), що «перевіркою встановлено, що згідно даних бухгалтерського обліку та первинних документів ДП «Екран-ВК» ТОВ «Екран» собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 4 квартал 2011р. складає 17621502 грн. (в обліку відображено Д-т 901 К-т26 Д-т рах 79 К-т 901). По даних платника, витрати, які відображені у рядку 05.1 Декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» за 4 квартал 2011р. становить 17707080 грн. (відхилення становить: - 85578 грн.)». Відтак відповідачем зроблено висновок що «ДП «Екран-ВК» ТОВ «Екран» в порушення п. 138.2, п. 138.4, п. 138.6, п.п.138.8.1, п. 138.8, ст.138, п.п.139.1.9,ст.139 Податкового кодексу України, ст.ст. 2, п.3.2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» завищено суму прямих матеріальних витрат всього на загальну суму 85578 грн., в т.ч.: за 4 квартал 2011 року в сумі 85578 грн. (розбіжності між даними бухобліку рах. Дт 23, 26, 901, Кт 631, 3771, 23, 26 та показниками відображеними у рядку 05.1 Декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».

З матеріалів справи вбачається, що за показниками податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 9 місяців 2011 рік у рядку 05.1 цієї декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» зазначена сума 33 816 375 грн., а за показниками податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2011 рік у рядку 05.1 цієї декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» зазначена сума 51523455 грн., тобто розмір задекларованої позивачем собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 4-й квартал 2011 року становить 17707080 грн. (51523455-33816375 грн.). Така сума задекларованого показника собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 4-й квартал 2011 року в розмірі 17707080 грн. підтверджується наявними у матеріалах справи оборотно-сальдовою відомістю за 4 квартал 2011 року, в якій сума показника рахунку 90 «Собівартість реалізації» складає 17701003,19 грн. (що є сумою трьох субрахунків 901, 902, 903: показник субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» складає 17170762,17 грн., показник рахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» складає 354502,82 грн., показник рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» складає 175738,20 грн.) та сума показника рахунку субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» складає 6082 грн., а також детальними аналізами субрахунків 901, 902, 903, 943 (том І, а.с.189-195).

На пропозицію суду представники відповідача не надали документальних доказів правильності проведеного ними розрахунку показника податкової декларації з податку на прибуток позивача за 2011 рік у рядку 05.1 цієї декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» в розмірі 17621502 грн.

Оцінюючи встановлені обставини справи по даному епізоду суд керується наступним:

Пунктом 5 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2012 року №984 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 року за №34/18772), встановлено, що за результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Крім того пунктом 6 Розділу І цього Порядку визначено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Розділ ІІ цього Порядку містить вимоги до змісту акту документальної перевірки, серед яких пунктом 5.2. визначено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:

- чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;

- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

- у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів;

- у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки;

- у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

Суд виходить з того, що наведені вище положення «Порядку» щодо змісту акту перевірки чітко визначають недопустимість відображення в акті перевірки інформації, непідтвердженої первинними документами та даними бухгалтерського та податкового обліку платника податків, а також відображення суб'єктивних припущень працівників податкового органу, які не мають документального підтвердження.

Суд під час розгляду справи по суті повинен ретельно перевіряти доводи податкового органу, викладені в акті перевірки або підтверджені іншими доказами. При цьому згідно з частиною п'ятою статті 11 КАС України суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає. Згідно з частиною другою статті 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. При цьому за частиною 4 статті 71 КАСУ суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. У разі невиконання цього обов'язку суд витребовує названі документи та матеріали. За частиною 6 статті 71 КАСУ якщо особа, яка бере участь у справі, без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які вона посилається, суд вирішує справу на основі наявних доказів. Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.

Податковий орган на вимогу суду не надав будь-яких доказів щодо спростування відомостей рядка 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» Декларації позивача про прибуток за 2011 рік, що позбавляє будь-якої доказової сили його твердження, а тому позовні вимоги в цій частини підлягають до задоволення.

ІІІ) в пункті 3.1.2 акту «Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування» (том І, а.с.54) відповідачем зазначено, що «перевіркою встановлено, що в результаті порушень, які детально відображено в розділі 3.2.2 даного акта платником завищено собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на загальну суму 13147 грн., в т.ч.: за 2 кв. 2012р. на суму 12852 грн.; за 2-3 кв.2011 р на суму 13147 грн.; за рахунок включення до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) по документах виписаних наступними суб'єктами господарської діяльності: ТзОВ «Гарант+К» 12852 грн. та ПП «ВО «Інструмент» - 295 грн.», оскільки «в ході перевірки не підтверджено наявність поставок товарів (робіт, послуг) від вищенаведених підприємств, тобто не підтверджено фактичне здійснення господарських операцій, тому надані до перевірки документи не мають силу первинних документів».

Також в пункті 3.2.2 акту перевірки «Податковий кредит» розділу 3.2 «Податок на додану вартість» (том І, а.с.67-89) зазначено, що «перевіркою встановлено, що в порушення п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 статті 198 ПК України ДП «Екран-ВК» ТОВ «Екран» завищено податковий кредит на загальну суму 2629 грн.., в т.ч. за червень 2012р. в сумі 2570 грн.; серпень 2012р. в сумі 59 грн. за рахунок безпідставного віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ по податкових накладних виписаних ПП «ВО «Інструмент» та ТОВ «Гарант+К» по операціях, що фактично не здійснювались в межах господарської діяльності підприємства».

При цьому відповідач послався на те, що «згідно акта Західної МДПІ м.Харкова Харківської області ДПС від 23.08.2012 №1792/22-104/32336913 згідно з документами, наданими до перевірки підприємство ТОВ «Гарант+К» не є кінцевим споживачем, отриманих товарів від ТОВ «Промспец Консалтинг». Згідно бухгалтерських документів ТОВ «Гарант+К» встановлено продаж отриманих товарів від ТОВ «Промспец Консалтинг» до ДП «ЕКРАН-віконні конструкції» ТОВ «ЕКРАН». Враховуючи вищенаведене, в ході дослідження ланцюгу постачання по операціям встановлено нереальність здійснення господарських взаємовідносин, а отже - є нереальними по ланцюгу постачання від ТОВ «Промспец Консалтинг» до ТОВ «Гарант+К» та в кінцевому до «вигодонабувача» ДП «ЕКРАН-віконні конструкції» ТОВ «ЕКРАН». ТОВ «Гарант+К» безпідставно виписано податкові накладні на продаж товарів (робіт, послуг) на адресу покупця ДП «ЕКРАН-віконні конструкції» ТОВ «ЕКРАН» (код ЄДРПОУ 32561990), які не можуть розглядатись в якості належного підтвердження податкових зобов'язань, оскільки ці податкові накладні не мають статусу юридично значимих, чим порушено вимоги п.185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст.188 ПК України. Згідно висновку вищевказаного акта встановлено: нереальність здійснення господарських операцій по взаємовідносинам ТОВ «Гарант+К» з ТОВ «Промспец Консалтинг» (код ЄДРПОУ 37091549) по ланцюгу до «вигодонабувачів» задекларованих ТОВ «Гарант+К» показників у рядку 10.1 - 16.3 Декларацій з податку на додану вартість та відсутність надання товару ТОВ «Гарант+К» ДП «ЕКРАН-віконні конструкції» ТОВ «ЕКРАН», а також, на те, що «під час перевірки використано матеріали перевірки, а саме акт Індустріальної МДПІ м. Харкова Харківської області Державної податкової служби від 26.10.2012 № 813/22-207/32133861 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП «ВО «Інструмент» (код ЄДРПОУ 32133861), щодо документального підтвердження господарських відносин, із платниками податків та зборів, їх реальності та повноти відображення в обліку за серпень 2012 року», яким нібито встановлено «нереальність здійснення господарської діяльності ПП «ВО «ІНСТРУМЕНТ», у серпні 2012 р.».

На підставі долучених до матеріалів справи письмових доказів (том І, а.с.231-250, том ІІ, а.с.1-57) суд встановив фактичні обставини здійснення господарських операцій з придбання позивачем товару в ТОВ «Гарант+К» та ПП «ВО «Інструмент»:

13.02.2012 року позивач та ТОВ «Гарант +К» уклали договір купівлі-продажу №64/12, відповідно до умов якого цей контрагент зобов'язався поставити та передати, а позивач зобов'язався прийняти і оплатити товар - петлі дверні білі та коричневі.

На виконання цього договору за видатковою накладною від 01.06.2012 року №РН-175 та податковою накладною від 01.06.2012 року №1 ТОВ «Гарант+К» передано позивачу товар - петлі дверні РС 27/17-20 коричневі та петлі дверні РС 27/17-20 білі - загальною вартістю 15422,40 грн. (в тому числі ПДВ в сумі 2570,40 грн.), яка повністю оплачена позивачем згідно виписки банку про рух коштів на поточному рахунку від 27.06.2012 року. Товар доставлено перевізником ТОВ «Нова пошта» за товарно-транспортною накладною від 30.05.2012 року з вартістю перевезення 200,67 грн. згідно акту здачі - прийняття робіт від 27.06.2012 року №НП/71-000328 та отримано представником позивача за довіреністю від 01.06.2012 року №415 згідно запису в книзі реєстрації довіреностей. Придбаний у ТОВ «Гарант+К» товар позивач на протязі червня 2012 року повністю використав для здійснення власної господарської діяльності з виробництва віконних конструкцій за вимогами - накладними, які є у матеріалах даної справи.

Також за видатковою накладною від 21.08.2012 року №207 та податковою накладною від 21.08.2012 року №16 ПП «ВО «Інструмент» поставило позивачу товар - ножі (HSS (18%W, 35х3, 410) - загальною вартістю 354 грн. (в тому числі ПДВ в сумі 59 грн.), яка повністю оплачена позивачем згідно виписки банку про рух коштів на поточному рахунку від 21.08.2012 року. Товар доставлено перевізником ТОВ «Нова пошта» за товарно-транспортною накладною від 22.08.2012 року з вартістю перевезення 14,47 грн. згідно акту здачі - прийняття робіт від 29.08.2012 року №НП/71-000466 та отримано представником позивача за довіреністю від 21.08.2012 року №607 згідно запису в книзі реєстрації довіреностей. Придбаний у ПП «ВО «Інструмент» товар позивач за актом списання від 27.09.2012 року №171 використав для здійснення власної господарської діяльності з виробництва віконних конструкцій. Крім того, позивач надав витяг з Єдиного реєстру податкових накладних від 18.09.2012 року №18 щодо підтвердження факту реєстрації в такому виданої ПП «ВО «Інструмент» податкової накладної від 21.08.2012 року №16.

Оцінюючи спірні правовідносини по даному епізоду суд керується наступними положеннями чинного законодавства:

Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі статтею 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Згідно з приписами пункту 138.1 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності. Пунктом 138.1.1 ПК України визначено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до п.138.2 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн. Відповідно до пункту 139.9 ПК України не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Виходячи із наведених вище норм закону, до складу витрат платника податку належать витрати, які:

1) підтверджені первинними документами;

2) пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.

В пункті 14.1.181 ПК України визначено поняття «податкового кредиту» як суми, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначену згідно з розділом V цього Кодексу.

За пунктом 198.1 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

За пунктом 198.2 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів та з постачання послуг нерезидентом на митній території України датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу. Датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу таким орендарем. Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами). Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

За пунктом 198.3 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За пунктом 198.6 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної. Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку. Для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу таке право зберігається до моменту продажу такого заставленого майна.

За пунктом 200.1 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства, а статтею 9 цього Закону України встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку та фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Відповідно до пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 05.06.1995 року №168/704, первинні документи (на паперових і машинозчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному вираженні), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійсненні господарської операції і складання первинного документа.

Оцінюючи спірні правовідносини суд виходить з наступних мотивів:

Факт реальності виконання господарських операцій підтверджується належно оформленими: видатковими накладними на кожну поставку, які зазначено вище і які в цілому у повній мірі відображають зміст господарської операції та її вартісні показники. Позивач також підтвердив, що придбані у ТОВ «Гарант+К» та ПП «ВО «Інструмент» товари дійсно були використані у його господарській діяльності. Аналіз змісту наданих позивачем первинних документів свідчить, що такі повністю відповідають критеріям первинного документу, є достовірними та складені за результатами реального та фактичного здійснення господарських операцій, не мають недоліків та порядок їх заповнення відповідає встановленому чинним законодавством.

Посилання відповідача на пункт 138.2 ПК України не є підставою не включення до витрат сум по операціях з вищезазначеними контрагентах, оскільки за ним витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених II цього Кодексу. Щодо ж посилань відповідача на пункт 139.1.9 ПК України то за своїм змістом цей пункт ПК України стосується лише випадку невключення до витрат у разі повної відсутності будь-яких розрахункових, платіжних та інших документів, та як наслідок неможливість віднесення до складу витрат підприємства сум, непідтверджених документально.

Витрати за 2 квартал та 3 квартал 2012 року позивач сформував за наслідками господарських операцій щодо придбання та наступного використання товарно-матеріальних цінностей, перебіг яких зафіксовано у первинних документах, про які згадано вище. Зауважень щодо їх оформлення відповідач не зазначив. Податковий кредит за червень та серпень 2012 року позивач сформував на підставі зазначених вище податкових накладних, виписаних ТОВ «Гарант+К» та ПП «ВО «Інструмент» встановленої форми та змісту.

Відповідно до частини 4 статті 70 КАС України обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності, відповідно до частини 2 статті 71 КАС України, покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Доводи відповідача щодо нікчемності правочинів між позивачем та ТОВ «Гарант+К» і ПП «ВО «Інструмент» ґрунтуються лише на акті Західної МДПІ міста Харкова Харківської області ДПС від 23.08.2012 №1792/22-104/32336913 «Про результати позапланової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Гарант+К» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Промспец Конселтинг» (код ЄДРПОУ 37091549) за травень 2012 року» та акті Індустріальної МДПІ міста Харкова Харківської області Державної податкової служби від 26.10.2012 №813/22-207/32133861 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП «ВО «Інструмент» (код ЄДРПОУ 32133861) щодо документального підтвердження господарських відносин, із платниками податків та зборів, їх реальності та повноти відображення в обліку за серпень 2012 року», у якому наведено припущення про фіктивність господарської діяльності цих контрагентів позивача.

З приводу такого підходу відповідача до перевірки правомірності декларування платником сум податку на додану вартість, сплаченого у ціні придбаного ним товару, суд зазначає, що за наведеними вище нормами Податкового кодексу України право на податковий кредит у платників ПДВ є пов'язано із фактичною сплатою вартості товарів (робіт, послуг) та з наявністю відповідних податкових накладних та не пов'язано із доказами провадження будь-якими їх постачальниками господарської діяльності по всьому ланцюгу товарообігу. Також норми Податкового кодексу України стосуються лише конкретного платника цього податку і встановлюють порядок сплати ним ПДВ у ціні придбання товарів (послуг) їх постачальникам. При цьому платник податків, який в силу покладеного на нього законами обов'язку щодо сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) вступає у зв'язку з цим у відповідні правовідносини з державою, не може нести відповідальність за невиконання чи неналежне виконання такого обов'язку іншими платниками податків, оскільки таке прямо не встановлено законом.

Також чинне законодавство не передбачає за покупцем обов'язку сплачувати ПДВ повторно, якщо такий податок не буде сплачений продавцем або іншою особою, оскільки ПДВ, який включено до ціни товару, є податковим зобов'язання продавця товару і саме продавець несе обов'язок по сплаті цього податку до бюджету. Невиконання чи неналежне виконання контрагентом покупця свого обов'язку, а також наявність інших обставин, що можуть свідчити про недобросовісне ведення господарської діяльності таким контрагентом, не може створювати наслідки для самого покупця, а тим більше бути підставою для однозначного висновку про нікчемність його правочинів та фіктивне підприємництво.

Відповідно до частини 2 статті 161 КАС України при виборі правової норми, що підлягає застосуванню до спірних правовідносин, суд зобов'язаний враховувати висновки Верховного Суду України, викладені у рішеннях, прийнятих за результатами розгляду заяв про перегляд судового рішення з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої статті 237 цього Кодексу. Тому суд взяв до уваги висновки Верховного Суду України, викладені у постанові від 31.01.2011 року в справі № 21-47а10 наступного змісту. Чинне законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, зокрема, тим, який не був постачальником товарів (послуг), на вартість яких нарахований ПДВ, що включений платником податку до податкового кредиту. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Вищий адміністративний суд України у своєму інформаційному листі №742/11/13-11 від 02.06.2011 року зазначив, що оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. Не є обов'язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов'язань визнання недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом».

Суд також констатує, що норми Цивільного кодексу України не можуть регламентувати порядок нарахування та сплати будь-яких податків, а Податковим кодексом України також не встановлено жодних правил щодо того, що удавані або реальні порушення законодавства контрагентом платника податків повинні самі по собі призводити до відповідальності такого платника податку. Податковий орган фактично досліджував дійсність правочинів, тобто фактично контролював дотримання платником податків цивільного законодавства; висновки про порушення позивачем вимог статей 203, 215, 216, 228 ЦКУ відповідач зробив з перевищенням компетенції органів державної податкової служби, оскільки Податковий кодекс України не надає податковим органам повноважень на встановлення фактів порушення платниками податків норм цивільного або господарського законодавства. Податкові органи не наділені законодавцем компетенцією на встановлення фактів порушення платниками податків норм актів цивільного або господарського законодавства та не мають повноважень визнавати правочини нікчемними або такими, що не відповідають закону. Встановивши що правочин має ознаки фіктивного, податковий орган, діючи в межах своїх повноважень, повинен звернутися до суду з позовом про визнання цього правочину недійсним. До набрання рішенням суду законної сили правочин вважається дійсним, оскільки саме це є змістом презумпції, яка наведена у статті 204 ЦКУ. До цього часу податковий орган не може застосовувати наслідки недійсності правочину, зокрема й корегувати податкові зобов'язання, навіть якщо б у нього і були відповідні переконання.

Відповідно до пункту 18 постанови Пленуму Верховного Суду України «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними» від 06.11.2009 року №9 для того, щоби вважати правочин нікчемним необхідні виключно законом передбачені для цього підстави, але й встановлення цього факту не входить до компетенції органу ДПС.

Висновки податкового органу в цій частині прямо суперечать не лише нормам Податкового кодексу України, а й практиці Європейського Суду з прав людини, яка відповідно до вимог статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» застосовується національними судами як джерело права. Так, Європейський Суд у рішенні від 22 січня 2009 року у справі «БУЛВЕС АД проти Болгарії»(заява № 3991/03) зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати податок на додану вартість другий раз, а також сплачувати пеню. На думку суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

З огляду на наведене вище, аргументи, якими відповідач доводить відсутність реального виконання господарських операцій, та й сам висновок про нікчемність правочинів, є безпідставними, а відтак донарахування на основі таких висновків податкових зобов'язань є необґрунтованим, здійснене без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) та непропорційно. Позивач в цій частині довів обґрунтованість позовних вимог належними та допустимими доказами.

ІV) в пункті 3.2.2 акту відповідача «Податковий кредит» розділу 3.2 «Податок на додану вартість» зазначено, що «проведеною перевіркою відображеного показника у рядку 10.1 Декларацій «Придбання з ПДВ товарів за ставкою 20 % для використання у господарській діяльності» за період з 01.10.2011 по 30.09.2012р. встановлено завищення задекларованих ДП «Екран-ВК» ТОВ «Екран» сум податкового кредиту, відображених у рядку 10.1 Декларації в сумі 3564 грн.» (том І, а.с.89). Підставою для такого висновку є такі твердження відповідача: «В порушення п. 198.2 п. 198.6 ст.198 ПК України ДП «Екран-ВК» ТОВ «Екран» подвійно включено (без підтверджуючих документів) до складу податкового кредиту з ПДВ: - в липні 2012 року податкову накладну №143 від 19.07.12 р. в сумі ПДВ 1100 грн., отриману від ТОВ «Бюро Маш»; - у серпні 2012 року податкову накладну №5017 від 13.09.2012 р. в сумі 305 грн., отриману від ТОВ «Делівері»; - у вересні 2012р податкову накладну №70 від 08.08.12р на суму 340 грн., отриману від ТОВ «Промтехмал». Включено до податкового кредиту ПДВ без підтверджуючих податкових накладних, а саме: листопад 2011р на суму 1099 грн. по ТОВ «Скеля», та в грудні 2011 р на суму 720 грн. по ПП БП «Електромеханіка».

Представники позивача в судовому засіданні не заперечували, що підприємством допущено вищеописані помилки, за винятком факту повторного віднесення до податкового кредиту у вересні 2012 року суми ПДВ на підставі виданої ТОВ «Промтехмал» податкової накладної №70 від 08.08.12р на суму 340 грн. Позивач наполягає, що в реєстр отриманих та виданих податкових накладних за вересень 2012 року та, відповідно, показники декларації з ПДВ за вересень 2012 року така податкова накладна не включалась.

Суд встановив, що в податковій декларації з ПДВ за вересень 2012 року із додатком №5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» та в доданому реєстрі отриманих та виданих податкових накладних (том ІІ, а.с.58-88) відсутні відомості про видану ТОВ «Промтехмал» податкову накладну на суму ПДВ 340 грн.

З огляду на встановлені обставини справи до даному епізоду позовні вимоги є обґрунтовані в частині безпідставного визначення грошового зобов'язання з ПДВ в сумі 340 грн. Разом з тим факт безпідставного (помилкового) включення платником до податкового кредиту з ПДВ суми 3224 грн. (3564 грн. - 340 грн.) позивачем не спростовано, а тому в цій частині позовних вимог слід відмовити.

V) перевіркою правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО) встановлено (том І, а.с.99-102):

- факт перерахування фізичній особі коштів за рекламу в загальній сумі 9700 грн. без підтверджуючих документів; податок з фізичних осіб з вказаної суми не утримано та до бюджету не перераховано, чим порушено ст. 171, абз. «а» п.176,2 ст.176, п.177.8 ст.177 ПК України, що призвело до несплати до бюджету ПДФО в сумі 1455 грн. (9700*15%);

- відсутність підтверджуючих документів на видані фізичній особі під звіт кошти на оплату товарів в сумі 1194,73 грн., що призвело до порушення п.164.5 ст. 164, пп.165.1.11. ст.165, абз. «б» пп.170.9.2 ст. 170, ст..171, абз. «а» п.176.2 ст. 176 ПК України, що призвело до несплати до бюджету ПДФО в сумі 210,83 грн. (1405,56*15%).

З огляду на це платнику збільшено грошове зобов'язання з ПДФО на 1665,83 грн. та застосовано штраф у сумі 832,92 грн. (1665,83 грн.*50%).

Вказані правопорушення також спричинили подання не в повному обсязі та з недостовірними відомостями розрахунків за формою 1-ДФ, що є порушенням п. 119.2 ст.119, абз. «б» п.176.2 ст. 176 ПК України.

Позивач даних порушень не спростував, заперечує лише щодо суми застосованих до нього санкцій як за «повторне» порушення.

З огляду на встановлені фактичні обставини справи податковий орган правомірно збільшив платнику податків грошове зобов'язання з ПДФО на 1665,83 грн. (основний платіж) та застосовано штраф на підставі п. 119.2 ПК України у сумі 510 грн. Тому у задоволенні позовних вимог в цій частині слід відмовити. Щодо правомірності застосування штрафних санкцій в сумі 832,92 грн. (1665,83 грн.*50%), а не 416,45 грн. (1665,83 грн.*25%), то суд дасть оцінку таким доводам в наступному блоці мотивувальної частини постанови.

VІ) позивач додатково обґрунтовує позовні вимоги тим, що відповідач протиправно застосував в оскаржуваних податкових повідомленнях - рішеннях від 28.12.2012 року №0000572210, №0000582210, №0000931702 штрафні санкції в розмірі 50% від суми грошового зобов'язання з донарахованих податків, тобто як за повторне порушення. Відповідно до п. 123.1 ст. 123 ПК України у разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

В листі Вищого адміністративного суду України «Щодо застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені до 1 січня 2011 року» від 24.11.2011 року №2198/11/13-11 роз'яснено, що пунктом 123.1 статті 123 ПК України у редакції Закону 3609-VI передбачено нарахування підвищеного до 50 відсотків штрафу в разі відповідно повторного протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування.

При застосуванні розглядуваної законодавчої норми судам слід ураховувати, що передбачена пунктом 123.1 статті 123 ПК України повторність може бути застосована лише до відносин, що мали місце на час дії цієї норми. Тому повторним для цілей застосування пункту 123.1 статті 123 ПК України є ті визначення податкових зобов'язань, які мали місце з 1 січня 2011 року. Визначення податкових зобов'язань, здійснені до вказаної дати, тобто до набрання чинності ПК України, до уваги братися не повинні. Також не повинні братися до уваги повторні визначення податкових зобов'язань, що були здійснені хоча і після 1 січня 2011 року, але за протиправні діяння, які мали місце до 1 січня 2011 року, тобто до набрання чинності ПК України. Зазначене пояснюється тим, що підвищеної відповідальності за повторне вчинення того самого податкового правопорушення не було до набрання чинності ПК України. Тому застосування повторності щодо діянь, вчинених до запровадження відповідних законодавчих норм (тобто до 1 січня 2011 року), незалежно від дати визначення відповідних податкових зобов'язань є зворотною дією, а тому, суперечить статті 58 Конституції України. З урахуванням викладеного підвищена відповідальність за повторне порушення норм податкового законодавства може мати місце лише в разі повторного визначення контролюючими органами податкових зобов'язань, якщо і перше, і наступні нарахування відбулися після 1 січня 2011 року та за умови, якщо всі діяння, які були підставою для нарахувань, вчинені платником податків після 1 січня 2011 року.

Щодо застосування підвищених розмірів штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень, як це передбачено пунктом 123.1 статті 123 ПК України, судам слід мати на увазі таке: визначені розглядуваною законодавчої нормою санкції застосовуються не за сам факт повторного виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення протиправних діянь за обставин, передбачених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 ПК України. Тому повторність визначення контролюючим органом протягом 1095 днів суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування слід застосовувати в розрізі кожного окремого з податкових порушень, передбачених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54. Тобто повторним у розумінні статті 123 ПК України є визначення контролюючим органом податкових зобов'язань внаслідок вчинення одного й того самого порушення: або неподання податкової декларації, або заниження податкових зобов'язань з окремого виду податку, або завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість тощо. У разі повторного визначення податкових зобов'язань за вчинення різних податкових порушень (наприклад, спочатку внаслідок виявлення заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість, а згодом протягом 1095 днів через виявлення завищення суми бюджетного відшкодування) підвищений розмір відповідальності застосовуватися не повинен.

В даному випадку сторони надали суду копії податкових повідомлень - рішень з розрахунками штрафних санкцій, в яких вказано податкові періоди, в яких допущено порушення податкового законодавства (том ІІ, а.с.89-94). Зі змісту наданих доказів вбачається, що «повторними» в розумінні п. 123.1 ст. 123 ПК України є лише порушення податкового обліку по ПДВ (том ІІ, а.с.92). Щодо інших податків, то факт вчинення платником «повторного» порушення податковий орган не довів. З огляду на наведене в суд вважає, що податковий орган протиправно застосував ставку 50% (а не 25 %) в оскаржуваних податкових повідомленнях - рішеннях:

- № 0000572210, яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на прибуток за штрафними санкціями в сумі 115718 грн. (50% основного зобов'язання);

- №0000931702, яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в сумі 832,92 грн. (50% основного зобов'язання; том І, а.с.115).

VІІ) позивач додатково обґрунтовує позовні вимоги тим, що згідно п. 113.3 ст.113 ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України. Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється.

З огляду на це позивач вважає, що відповідач протиправно застосував штрафні санкції в сумі 1194,73 грн. (а.с.116) на підставі статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 року за порушення норм п.3.1, п.7,39 «Положення про порядок ведення касових операцій у національній валюті в Україні». Описаний в акті перевірки від 14.12.2012р. (том І, а.с.105) факт порушення порядку видачі готівки під звіт та її використання в сумі 1194,73 грн., що є порушенням п.3.1, п.7,39 вказаного Положення, та за який передбачено відповідальність згаданим Указом, позивач не заперечує.

Оцінюючи обґрунтованість таких аргументів позивача суд враховує правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 02.04.2013 року (http://reyestr.court.gov.ua/Review/31073032) за позовом Глобинського споживчого товариства до Державної податкової адміністрації в Полтавській області про визнання рішення нечинним. Так, Верховний Суд України вказав, що 8 червня 1995 року між Верховною Радою України та Президентом України був прийнятий Конституційний Договір № 1к/95-ВР про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України. Відповідно до частини другої статті 25 цього Конституційного Договору Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів. 12 червня 1995 року Президент України видав Указ, яким, зокрема, врегулював питання відповідальності суб'єктів господарювання за неоприбуткування у касах готівки. 6 липня 1995 року було прийнято Закон України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), у якому передбачено, крім іншого, відповідальність суб'єктів господарювання за порушення вимог цього Закону. Так, розділом V згаданого вище Закону визначено вичерпний перелік порушень, за які передбачено фінансові санкції. Як убачається зі змісту його положень, серед них відсутнє таке порушення як неоприбуткування у касах готівки, а отже й не встановлена відповідальність за це. Водночас зазначене питання прямо врегульоване в Указі. Зокрема, абзацом 3 статті 1 вказаного нормативно-правового акта встановлено штраф у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки. Таким чином, предмети правового регулювання Указу та Закону № 265/95-ВР є різними. Слід зазначити також, що, незважаючи на зміни, які в подальшому вносились до Указу (останні - у 2001 році), правове регулювання відповідальності та розмір штрафу за неоприбуткування готівки не змінилися. Проаналізувавши наведені норми, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах дійшла висновку, що відносини стосовно відповідальності суб'єктів господарювання за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки не врегульовані Законом № 265/95-ВР, прийнятим у часі пізніше, ніж видано Указ. Окрім цього, на час виникнення спірних відносин не було прийнято й будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала такі відносини, тому висновок суду касаційної інстанції про незаконність застосування до Товариства на підставі абзацу третього статті 1 Указу штрафних (фінансових) санкцій є помилковим. Отже, Верховний суд України вказав, що застосування до платників податків штрафних санкцій на підставі Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (а не закону) є правомірним. Згідно положень частини першої статті 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення Верховного Суду України, прийняте за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, є обов'язковим для всіх судів України.

З огляду на наведене суд не встановив правових підстав для скасування податкового повідомлення - рішення від 28.12.2012 року №00001742230, яким до позивача застосовано штрафні санкції на підставі статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

Відповідно до частин 1, 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (КАСУ), кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на викладені вище висновки суду щодо кожного з описаних в акті перевірки від 14.12.2012р. порушень податкового законодавства, суд дійшов висновку, що податковий орган довів правомірність:

- визначення основного зобов'язання з ПДВ в сумі 3224 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 50% від цієї суми;

- визначення основного зобов'язання з ПДФО в сумі 1665,83 грн., застосування штрафу в розмірі 25% від цієї суми, а також застосування штрафу на підставі п. 119.2 ПК України по даному податку у сумі 510 грн.;

- визначення штрафу за порушення правил обігу готівки в сумі 1194,73 грн.

Щодо визначення грошових зобов'язань в інших сумах, то суд дійшов висновку, що позивач належними та допустимими доказами спростував висновки податкового органу, довів відсутність фактів порушень податкового законодавства та, як наслідок, обґрунтованість позовних вимог про скасування рішень в цій частині. Тому позовні вимоги ТОВ «Екран-ВК» ТОВ «Екран» слід задовольнити частково.

Відповідно до вимог ст. 94 КАС України понесені позивачем судові витрати слід стягнути на користь позивача пропорційно до задоволених вимог.

Керуючись ст.ст. 17-19, 71, 94, 158, 160-163 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області ДПС від 28.12.2012 року № 0000572210 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 380269 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області ДПС від 28.12.2012 року № 0000582210 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 348654 грн., в тому числі 232436 грн. - за основним платежем, 116218 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області ДПС від 28.12.2012 року №0000931702 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 416,46 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

В задоволенні решти позовних вимог - відмовити.

Стягнути з державного бюджету на користь дочірнього підприємства «Екран - віконні конструкції» судовий збір в сумі 2280 (дві тисячі двісті вісімдесят) гривень 18 коп.

Апеляційну скаргу на постанову суду першої інстанції може бути подано протягом десяти днів з дня отримання копії постанови, виготовленої в повному обсязі. Апеляційна скарга подається до Львівського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Повний текст постанови виготовлений 23 травня 2013 року.

Суддя Москаль Р.М.