Ухвала

від 15.04.2014 по справі 813/573/13-а

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

cpg1251

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2014 р. Справа № 876/8096/13

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Довгополова О.М.,

суддів Гудима Л.Я., Судової-Хомюк Н.М.,

з участю секретаря судового засідання Омеляновської Л.В.,

представників позивача Дубаса В.М., Радиш О.Б., Макоти В.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області Державної податкової служби на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2013 року у справі за позовом Дочірнього підприємства «Екран-віконні конструкції» Товариства з обмеженою відповідальністю «Екран» до Державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ДП «Екран-віконні конструкції» ТзОВ «Екран» (далі ДП «Екран-Віконні конструкції») звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області Державної податкової служби, яким просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 28 грудня 2012 року № 0000572210, яким йому збільшена сума грошового зобов'язання з податку на прибуток на 380269 грн., в тому числі 264551 грн. за основним платежем та 115718 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями), № 0000582210, яким йому збільшена сума грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 353490 грн., в тому числі 235660 грн. за основним платежем та 117830 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, № 0000931702, яким йому збільшена сума грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 3008,75 грн., в тому числі 1665,83 грн. за основним платежем та 1342,92 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, і № 00001742230, яким до нього застосовані штрафні санкції згідно з ст. 1 Указу Президента України від 12.06.1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» в розмірі 1194,73 грн.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2013 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.12.2012 року № 0000572210 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 380269 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.12.2012 року № 0000582210 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 348654 грн., в тому числі 232436 грн. за основним платежем і 116218 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.12.2012 року № 0000931702 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 416,46 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постанову в частині задоволення позовних вимог в апеляційному порядку оскаржив відповідач, вважає її незаконною та необґрунтованою, оскільки суд неповно з'ясував обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, а також суд порушив норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Просить постанову скасувати та прийняти нову, якою у задоволенні позову відмовити повністю.

На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що ДП «Екран-віконні конструкції» в окремих випадках реалізовувало готову продукцію дешевше її виробничої собівартості, у зв'язку із чим така діяльність не може розцінюватися як господарська, оскільки вона не спрямована на отримання прибутку. Також перевіркою встановлено розбіжність суми собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 4-й квартал 2011 року на суму прямих матеріальних витрат у розмірі 85578 грн. порівняно із даними бухгалтерського обліку. Крім того, позивач документально оформив господарські операції з придбання товарно-матеріальних цінностей в постачальників ТзОВ «Гарант+К» та ПП «ВО «Інструмент», які фактично не відбулися, тому формування показників податкової звітності по таких операціях є порушенням податкового законодавства. Також позивач повторно включив до податкового кредиту з податку на додану вартість суми податку на підставі податкових накладних, вже використаних з цією метою в попередніх податкових періодах. Крім того, апелянт зазначає, що штрафні санкції за порушення вимог податкового законодавства правомірно застосовані до позивача згідно з п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України, якою було передбачене нарахування підвищеного до 50% штрафу в разі повторного протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання чи зменшення суми бюджетного відшкодування.

Постанова в частині відмови у задоволенні позову не оскаржена, тому відповідно до ч. 1 ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства України в апеляційному порядку не переглядається, оскільки під час апеляційного провадження не встановлено порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи в цій частині.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників позивача, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановив суд, в період з 12.11.2012 року до 07.12.2012 року працівники Державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області Державної податкової служби провели планову виїзну перевірку ДП «Екран-віконні конструкції» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 року до 30.09.2012 року, за результатами якої складено акт від 14.12.2012 року № 3356/22-10/32561990.

В акті перевірки зазначено про порушення позивачем вимог: пп. 14.1.36, пп. 14.1.56, пп. 14.1.228 п.14.1 ст. 14, п. 135.4 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.4, пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 264551 грн., в тому числі за 4-й квартал 2011 року на суму 33116 грн., 1-й квартал 2012 року на суму 166982 грн., 2-й квартал 2012 року на суму 12708 грн., 3-й квартал 2012 року в сумі 51745 грн.; пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.2 п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму у сумі 235660 грн., в тому числі за жовтень 2011 року на суму 1416 грн., за листопад 2011 року на суму 4961 грн., за грудень 2011 року на суму 7123 грн., за січень 2012 року на суму 5490 грн., за лютий 2012 року на суму 152419 грн., за березень 2012 року на суму 1121 грн., за квітень 2012 року на суму 1902 грн., за травень 2012 року на суму 1931 грн., за червень 2012 року на суму 8270 грн., за липень 2012 року на суму 1868 грн., за серпень 2012 року на суму 1684 грн., за вересень 2012 року на суму 47475 грн.; ст. 171, абз. «а» п. 176.2 ст. 176, п. 177.8 ст. 177 ст. 169, абз. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 1665,83 грн., у тому числі за лютий 2012 року в сумі 615,83 грн., за квітень 2012 року в сумі 405 грн., за липень 2012 року в сумі 202,50 грн., за серпень 2012 року в сумі 202,50 грн., за вересень 2012 року в сумі 240 грн.; п. 119.2 ст. 119 Податкового кодексу України, а саме відображення не у повному обсязі та не з достовірними відомостями про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників за IV квартал 2011 року та І-III квартали 2012 року у податкових розрахунках за формою № І-ДФ; п .3.1, п. 7.39 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті Україні», затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 року № 637, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за № 40/10320, а саме відсутність платіжних документів, які підтверджують сплату підприємством готівкових коштів в розмірі 1194,73 грн.

На підставі даного акта перевірки Державна податкова інспекція у Стрийському районі Львівської області Державної податкової служби 28 грудня 2012 року прийняла податкові повідомлення-рішення № 0000572210, яким позивачу збільшена сума грошового зобов'язання з податку на прибуток на 380269 грн., в тому числі 264551 грн. за основним платежем та 115718 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями), № 0000582210, яким позивачу збільшена сума грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 353490 грн., в тому числі 235660 грн. за основним платежем та 117830 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, № 0000931702, яким позивачу збільшена сума грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 3008,75 грн., в тому числі 1665,83 грн. за основним платежем та 1342,92 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, і № 00001742230, яким до позивача застосовані штрафні санкції згідно з ст. 1 Указу Президента України від 12.06.1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» в розмірі 1194,73 грн.

Враховуючи межі апеляційного оскарження постанови суду першої інстанції, колегія суддів під час апеляційного розгляду справи перевіряє вцілому правомірність податкового повідомлення-рішення № 0000572210, яким позивачу збільшена сума грошового зобов'язання з податку на прибуток, правомірність податкового повідомлення-рішення № 0000582210 в частині збільшення позивачу суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 348654 грн., в тому числі 232436 грн. за основним платежем і 116218 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та правомірність податкового повідомлення-рішення № 0000931702 в частині розміру застосованих до позивача штрафних (фінансових) санкцій.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про неправомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідача в зазначеній частинці, виходячи з наступного.

Відповідач стверджує, що перевіркою розрахункових та фактичних калькуляцій, договорів, помісячних розрахунків собівартості виготовленої та реалізованої продукції ДП «Екран-віконні конструкції» за 4 квартал 2011 року - 9 місяців 2012 року, встановлено реалізацію готової продукції послуг нижче собівартості всього в сумі 1147327 грн., що є порушенням вимог пп. пп. 14.1.36, 14.1.56, 14.1.228 п. 14.1 ст. 14, п. 135.4 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пп. пп. 14.1.56 та 14.1.27 цієї статті доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами, а витрати - це суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з пп. 14.1.228 даної статті собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу, визначається як витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Таким чином, як правильно зазначив суд першої інстанції, аналіз наведених норм дає підстав для висновку, що господарська діяльність повинна бути спрямована на отримання доходу, а не прибутку, а тому твердження відповідача про неналежність до господарської діяльності підприємства окремих операцій з реалізації товарів нижче від собівартості через відсутність прибутку не ґрунтується на законі, оскільки прибуток та дохід не є тотожними поняттями.

Посилання відповідача на визначення зазначених вище термінів не можуть бути підставою для висновків про наявність порушень, оскільки порушеннями можуть бути визнані лише недотримання конкретних правил оподаткування певним податком, які містяться у відповідних розділах Податкового кодексу України, якими регулюються питання оподаткування відповідним видом податку.

Відповідно до п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на прибуток є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до п. 135.4.1 ст. 135 цього Кодексу дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються з: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

А згідно з пп. 138.1.1 цієї статті витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

А згідно з п. п. 138.4, 138.6 даної статті витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Таким чином, як правильно зазначив суд першої інстанції, об'єктом оподаткування податком на прибуток є загальний фінансовий результат як позитивна різниця доходів від продажу всіх видів продукції (товарів) та витрат на її (їх) виготовлення (придбання), яка формує прибуток в тому звітному періоді, в якому така продукція (товари) реалізовані. В разі ж наявності від'ємної різниці доходів від продажу всіх видів продукції (товарів) та витрат на її (їх) виготовлення (придбання) формується збиток в тому звітному періоді, в якому така продукція (товари) реалізовані, а відтак не виникає об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Як вбачається з наявних в матеріалах справи складених позивачем за період з жовтня 2011 року до вересня 2012 року помісячних розшифрувань виробничої та продажної собівартості випущеної готової продукції (Дт 26 Кт 23) та її продажної собівартості в розрізі її окремих видів (Кт26 Дт 90), а також реалізації готової продукції по окремих видах (Дт 70 Кт 79) та в розрізі контрагентів, на підставі яких відповідачем в акті проведені розрахунки із визначенням сум перевищення витрат над доходами від реалізації окремих видів готової продукції (вікон з алюмінію, вікон дерев'яних, дверей алюмінієвих, дверей ПВХ, москітних сіток, підвіконників, віконних конструкцій з ПВХ, офісних перегородок, фасадних конструкцій), та розрахунків, проведених податковим органом у таблицях в акті перевірки, відповідач при розрахунку суми перевищення витрат над доходами за кожен календарний місяць 4-го кварталу 2011 року, 1-го, 2-го, 3-го кварталів 2012 року вибрав із помісячних розшифрувань лише окремі господарські операції по окремих видах готової продукції, за якими розрахункові витрати перевищували доходи, і не взяв до уваги інші господарські операції за ті самі періоди щодо тих же та інших видів готової продукції, при яких доходи від її реалізації перевищували витрати на її виготовлення.

Як достовірно встановив суд першої інстанції, протягом всього періоду, що перевірявся, позивач здійснював господарську діяльність, за результатами якої отримував прибуток, що підтверджується самим актом перевірки (п. 3.1.4) та показниками податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за 2011 рік, в яких сума прибутку як об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності становить 397674 грн.

В такому випадку колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що нормами Податкового кодексу України не передбачено виникнення об'єкта оподаткування податком на прибуток за окремими господарськими операціями, при яких виникає перевищення витрат над доходами, а тому вибіркове обрання податковим органом до уваги лише окремих господарських операцій є безпідставним.

При цьому, відповідач для розрахунку сум витрат вибрав із помісячних розшифрувань показник середньої продажної собівартості продукції (колонка H), яка не враховує фактичної продажної собівартості кожного окремого виду продукції, в результаті чого допустив необґрунтоване застосування хибної методики розрахунку, яке призвело до завищення розрахованої суми витрат та як наслідок до їх перевищення над доходами, що також спотворило загальний фінансовий результат всупереч нормам Податкового кодексу України.

Також за даними помісячних розшифрувань виробничої та продажної собівартості випущеної готової продукції лише за результатами 4 місяців, а саме лютого, квітня, червня та вересня 2012 року у позивача було перевищення витрат на виготовлення окремих видів готової продукції над доходами від її реалізації, яке представники позивача пояснили впливом сезонності випуску готової продукції на обсяги її реалізації, а також об'єктивною розбіжністю між виробничою собівартістю, яка включає вартість виготовлення всієї готової продукції за певний місяць, та продажною собівартістю реалізованої продукції, яка включає вартість лише проданої за цей місяць продукції.

Відповідно до п. 152.9 ст. 152 Податкового кодексу України для цілей розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік, а базовим податковим (звітним) періодом для цілей цього розділу є календарний квартал.

Як правильно встановив суд першої інстанції, наявність у окремі періоди в межах певного податкового періоду перевищення витрат на виготовлення окремих видів готової продукції над доходами від її реалізації свідчить про збитковість окремих господарських операцій позивача, а не призводить до виникнення прибутку як об'єкта оподаткування.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з п. 187.1 ст. 187 цього Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 цього Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. База оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.

У разі якщо постачання товарів/послуг здійснюється за регульованими цінами (тарифами), база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за такими цінами (тарифами).

У разі постачання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою, у межах обміну, у межах дарування, у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку, пов'язаній з постачальником особі, суб'єкту господарювання, який не зареєстрований платником податку, іншим особам, які не зареєстровані платниками податку, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.

До бази оподаткування враховується вартість товарів/послуг, які постачаються за будь-які кошти (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо отримувачем товарів/послуг або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У разі постачання товарів за договорами фінансового лізингу базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче ціни придбання об'єкту лізингу. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Відповідно до положень наведених норм виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість не пов'язане із перевищенням витрат над доходами, в тому числі за окремими господарськими операціями, та реалізацією готової продукції за цінами нижче сформованої собівартості, а відтак нарахування податковим органом додаткових податкових зобов'язань з цього податку понад базу оподаткування не відповідає вимогам Податкового кодексу України.

Крім того, відповідно до п. 14.1.71 ст. 14 Податкового кодексу України звичайна ціна - це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Відповідно до п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», який був чинним до 31.12.2012 року, якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг). Ринок товарів (робіт, послуг) і сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

Ідентичні товари (роботи, послуги) - це товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися; однорідні товари (роботи, послуги) - це товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

Для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низько ліквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів. Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.

У разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.

Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту. Донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, - також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом. Якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня можуть бути прийняті до уваги правила, визначені відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

З 01.01.2013 року набрала чинності ст. 39 Податкового кодексу України «Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни», відповідно до п. 39.14 якої обов'язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом. Під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту.

Згідно з ч. 3 п. 39.15 Податкового кодексу України за результатами перевірки приймається відповідне податкове повідомлення-рішення. У разі коли платник податків розпочинає процедуру оскарження цього податкового повідомлення-рішення, або несплати відповідної суми, визначеної в такому податковому повідомленні-рішенні, протягом строків, встановлених цим Кодексом податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним. Керівник органу державної податкової служби зобов'язаний звернутися до суду з позовом про нарахування та сплату податкових зобов'язань, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

Як пояснили суду представники позивача, наведені в акті перевірки факти реалізації окремих видів готової продукції за ціною, нижчою за середню розрахункову собівартість її виготовлення, зумовлені впливом сезонності попиту на товар (вікна та аксесуари до них), специфікою роботи з різними клієнтами (індивідуальні замовлення та оптові поставки продукції стандартних розмірів тощо), а також об'єктивною розбіжністю між наведеною в досліджених податковим органом та судом даних про виробничу собівартість (включає вартість виготовлення всієї готової продукції за конкретний місяць) та продажною собівартістю реалізованої продукції (включає вартість лише проданої за цей місяць продукції). За наслідками ж всієї господарської діяльності, а не окремих господарських операцій, підприємство є прибутковим, нараховує та сплачує податок на прибуток.

При цьому, факт отримання позивачем прибутку за результатами господарської діяльності в період, що перевірявся, а також сплати підприємством податкових зобов'язань з цього прибутку, підтверджується матеріалами справа та не заперечується відповідачем.

Таким чином, податковий орган, встановивши факти реалізації окремих видів готової продукції за ціною, нижчою за її собівартість, повинен був вимагати шляхом надання письмового запиту у позивача документального обґрунтування рівня цін, за якими реалізовувалася конкретна продукція, і лише у випадку, якщо платник податків не зміг обґрунтувати рівня цін, за якими реалізовувалися конкретні види товару, податковий орган повинен був визначити звичайну ціну такого товару в конкретний період та визначити податкові зобов'язання виходячи з рівня звичайних цін та таку продукцію.

При цьому, як правильно зазначив суд першої інстанції, підставність застосування податковим органом звичайних цін повинне бути доведено належним чином та саме податковий орган несе обов'язок належного доведення в судовому порядку факту того, що фактична ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни.

Однак Державна податкова інспекція у Стрийському районі Львівської області не надала жодних доказів того, що під час перевірки проводився аналіз конкретних господарських операцій платника податків, вимагалися документи та пояснення на обґрунтування рівня цін реалізації готової продукції, робилися запити в компетентні державні органи чи спеціалізовані торгівельні організації для визначення рівня цін на готову продукцію з урахуванням регіональних та сезонних чинників тощо.

За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що донарахування податковим органом грошових зобов'язань по податку на прибуток підприємств із посиланням на реалізацію позивачем окремих видів готової продукції за ціною нижче розрахункової собівартості, а відповідно і донарахування податку на додану вартість по таких операціях, є протиправним.

Щодо висновків перевірки про те, що на підставі даних бухгалтерського обліку та первинних документів ДП «Екран-віконні конструкції» встановлено, що собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 4 квартал 2011 року складає 17621502 грн. (в обліку відображено Д-т 901 К-т26 Д-т рах 79 К-т 901), а за даними платника податків витрати, які відображені у рядку 05.1 Декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» за 4 квартал 2011 року становить 17707080 грн., відхилення 85578 грн.)», в результаті чого підприємство завищило суму прямих матеріальних витрат на загальну суму 85578 грн., колегія суддів зазначає наступне.

За показниками податкової декларації ДП «Екран-віконні конструкції» з податку на прибуток за 9 місяців 2011 рік у рядку 05.1 цієї декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» зазначена сума 33816 375 грн., а за показниками податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2011 рік у рядку 05.1 декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» зазначена сума 51523455 грн.

Тобто розмір задекларованої позивачем собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 4-й квартал 2011 року становить 17707080 грн. (51523455 грн. - 33816375 грн.) і дана сума підтверджується оборотно-сальдовою відомістю за 4 квартал 2011 року, в якій сума показника рахунку 90 «Собівартість реалізації» складає 17701003,19 грн., що є сумою трьох субрахунків 901, 902, 903: показник субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» складає 17170762,17 грн., показник рахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів», складає 354502,82 грн., показник рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» складає 175738,20 грн.) та сума показника рахунку субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» складає 6082 грн.

При цьому, на пропозицію суду першої інстанції відповідач не надав документальних доказів правильності проведеного ними розрахунку показника податкової декларації з податку на прибуток позивача за 2011 рік у рядку 05.1 цієї декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» в розмірі 17621502 грн.

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Відповідно до п. 138.4 цієї статті витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно з п. 138.6 даної статті собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Згідно з п. 138.8 даної статті собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, з прямих матеріальних витрат.

А відповідно до пп. 138.8.1 цього пункту до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов'язань за звітний податковий період. Платник податків зобов'язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до органу державної податкової служби, митного органу.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.

Відповідно до п. 5 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2012 року № 984, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 року за № 34/18772, за результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Згідно з п. 6 розділу І цього Порядку факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до положень розділу ІІ цього Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно, зокрема, чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів; у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати; факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки; у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій, факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, наведені вище положення Порядку щодо змісту акту перевірки визначають недопустимість відображення в акті перевірки інформації, непідтвердженої первинними документами та даними бухгалтерського та податкового обліку платника податків, а також відображення суб'єктивних припущень працівників податкового органу, які не мають документального підтвердження.

Однак ні в акті перевірки, ні під час судового розгляду справи відповідач не зазначив і не надав будь-яких доказів щодо спростування відомостей рядка 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» Декларації позивача про прибуток за 2011 рік, тому зазначені вище висновки податкового органу є необґрунтованими і протиправними.

Щодо висновків податкового органу про завищення ДП «Екран-віконні конструкції» собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на загальну суму 13147 грн. за рахунок включення до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) по документах виписаних ТзОВ «Гарант+К» та ПП «ВО «Інструмент», оскільки, на думку відповідача, в ході перевірки не підтверджено наявність поставок товарів (робіт, послуг) від вищенаведених підприємств, тобто не підтверджено фактичне здійснення господарських операцій, тому надані до перевірки документи не мають силу первинних документів, так як господарські операції фактично не здійснювались в межах господарської діяльності підприємства.

На обґрунтування таких висновків відповідач посилається на акт Західної міжрайонної державної податкової інспекції м. Харкова від 23.08.2012 року № 1792/22-104/32336913, в якому зазначено, що згідно з документами, наданими до перевірки, ТзОВ «Гарант+К» не є кінцевим споживачем отриманих від ТзОВ «Промспец Консалтинг» товарів. Відповідно до бухгалтерських документів ТзОВ «Гарант+К» встановлено продаж отриманих товарів від ТзОВ «Промспец Консалтинг» до ДП «Екран-віконні конструкції». Враховуючи вищенаведене, в ході дослідження ланцюгу постачання по операціям встановлено нереальність здійснення господарських взаємовідносин, а, отже, є нереальними по ланцюгу постачання від ТзОВ «Промспец Консалтинг» до ТзОВ «Гарант+К» та в кінцевому до «вигодонабувача» ДП «Екран-віконні конструкції». ТзОВ «Гарант+К» безпідставно виписано податкові накладні на продаж товарів (робіт, послуг) на адресу ДП «Екран-віконні конструкції», які не можуть розглядатись в якості належного підтвердження податкових зобов'язань, оскільки ці податкові накладні не мають статусу юридично значимих, чим порушено вимоги п.185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України. Згідно висновку вищевказаного акта встановлено: нереальність здійснення господарських операцій по взаємовідносинам ТзОВ «Гарант+К» з ТзОВ «Промспец Консалтинг» по ланцюгу до «вигодонабувачів» задекларованих ТзОВ «Гарант+К» показників у рядку 10.1-16.3 Декларацій з податку на додану вартість та відсутність надання товару ТзОВ «Гарант+К» ДП «ЕКРАН-віконні конструкції» ТОВ «ЕКРАН», а також, на те, що «під час перевірки використано матеріали перевірки, а саме акт Індустріальної міжрайонної державної податкової інспекції м. Харкова від 26.10.2012 року № 813/22-207/32133861 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП «ВО «Інструмент» щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків та зборів, їх реальності та повноти відображення в обліку за серпень 2012 року», яким встановлено «нереальність здійснення господарської діяльності ПП «ВО «Інструмент» у серпні 2012 року.

Як зазначено вище, відповідно до п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

А згідно з пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 ст. 198 цього Кодексу передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, в тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 цього Кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до п. п. 198.2, 198.3 ст. 198 цього Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, в тому числі, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 даного Кодексу податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, податкова накладна має містити: порядковий номер податкової накладної; дату її виписування, назву юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); повну назву отримувача; ціну продажу без врахування податку; ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Згідно з п. п. 201.4 даної статті податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг.

Згідно з п. 201.6 даної статті податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Органи державної податкової служби за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють платника податку про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов'язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розділом II цього Кодексу.

Пунктом 201.7 даної статті передбачено, що податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з п. 201.10 даної статті податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 цього Кодексу не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

На підставі аналізу зазначених норм колегія суддів дійшла висновку, що формування суб'єктом господарювання податкового кредиту та валових витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).

Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту та валових витрат.

Наведене узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03), де Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Згідно з ст. 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що необхідно встановити факт реальності господарських операцій, тобто фактичне поставлення товарів (послуг).

Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

При цьому необхідною умовою для віднесення сплачених (нарахованих) у ціні товарів сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт реальності придбання товарів, вартість яких відноситься до податкового кредиту з податку на додану вартість. Для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість витрати платника щодо сплати (нарахування) відповідної суми податку у складі ціни товару мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції та є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Фактичне здійснення господарських операцій ДП «Екран-віконні конструкції» з ТзОВ «Гарант+К» та ПП «ВО «Інструмент» підтверджується доказами, наданими позивачем та дослідженими судом, а саме копіями наступних документів.

13.02.2012 року ДП «Екран-віконні конструкції» (покупець) та ТзОВ «Гарант +К» (продавець) уклали договір купівлі-продажу № 64/12, відповідно до умов якого продавець зобов'язувався поставити та передати, а позивач зобов'язався прийняти і оплатити товар - петлі дверні білі та коричневі.

На виконання цього договору за видатковою накладною від 01.06.2012 року № РН-175 та податковою накладною від 01.06.2012 року № 1 ТзОВ «Гарант+К» передано позивачу вказаний товар загальною вартістю 15422,40 грн., в тому числі податок на додану вартість 2570,40 грн., яка повністю оплачена позивачем згідно виписки банку про рух коштів на поточному рахунку від 27.06.2012 року.

Як встановив суд товар був доставлений перевізником ТзОВ «Нова пошта» за товарно-транспортною накладною від 30.05.2012 року з вартістю перевезення 200,67 грн. згідно з актом здачі-прийняття робіт від 27.06.2012 року № НП/71-000328 та отримано представником позивача за довіреністю від 01.06.2012 року № 415 відповідно до запису в книзі реєстрації довіреностей.

Придбаний у ТзОВ «Гарант+К» товар позивач на протязі червня 2012 року повністю використав для здійснення власної господарської діяльності з виробництва віконних конструкцій за вимогами-накладними, які позивач надав суду.

Також за видатковою накладною від 21.08.2012 року № 207 та податковою накладною від 21.08.2012 року № 16 ПП «ВО «Інструмент» поставило ДП «Екран-віконні конструкції» товар - ножі HSS 18%W, 35х3, 410, загальною вартістю 354 грн., в тому числі податок на додану вартість в сумі 59 грн., яка повністю оплачена позивачем, що підтверджується випискою банку про рух коштів на поточному рахунку від 21.08.2012 року.

Товар доставлено перевізником ТзОВ «Нова пошта» за товарно-транспортною накладною від 22.08.2012 року з вартістю перевезення 14,47 грн. згідно з актом здачі-прийняття робіт від 29.08.2012 року № НП/71-000466 та отримано представником позивача за довіреністю від 21.08.2012 року № 607 згідно запису в книзі реєстрації довіреностей.

Придбаний у ПП «ВО «Інструмент» товар позивач за актом списання від 27.09.2012 року №171 використав для здійснення власної господарської діяльності з виробництва віконних конструкцій.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з ч. 2 ст. 3 цього Закону, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з ч. 1 ст. 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як вбачається з наведених вище документів, всі вони відповідають вимогам до первинних документів, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та надавались відповідачу при проведенні перевірки.

Також зазначені податкові накладні не мали недоліків, а порядок їх заповнення відповідає чинному на момент їх виписки законодавству.

Отже, з дня отримання податкових накладних у позивача виникло право формувати валові витрати і податковий кредит по взаєморозрахунках ТзОВ «Гарант+К» та ПП «ВО «Інструмент».

При цьому, норми Податкового кодексу України не містять такої підстави для відмови у формуванні податкового кредиту платника податків, як неотримання в ході перевірки відомостей щодо його контрагентів, їх відсутність за юридичною адресою та наявність або відсутність у них технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.

Відповідно до ст. 91 Цивільного кодексу України цивільна правоздатність юридичної особи виникає з моменту її створення і припиняється з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення. Цивільна правоздатність юридичної особи може бути обмежена лише за рішенням суду.

Відповідно до ст. 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, були внесені до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

Колегія суддів враховує, що на момент здійснення господарських операцій з позивачем ТзОВ «Гарант+К» та ПП «ВО «Інструмент» були зареєстровані у встановленому порядку, не були виключені з ЄДРПОУ, перебували на обліку в органах державної податкової служби та були зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Відсутність у даних суб'єктів господарювання трудових ресурсів, складських приміщень, виробничих потужностей для здійснення певного виду діяльності, а також наявність актів податкових органів про відсудіть деяких з цих суб'єктів господарювання за місцем знаходження, на думку колегії суддів, не є належним доказом безтоварності зазначених вище господарських операцій між ними та позивачем, оскільки фактичне проведення господарських операцій, які є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств та податком на додану вартість підтверджується наявними у справі первинними документами бухгалтерського обліку.

Враховуючи наведені вище обставини, колегія суддів дійшла висновку, що на підставі належних, допустимих та достатніх доказів встановлено факти реального придбання позивачем у зазначених вище контрагентів товарів, які використовувались ним в господарській діяльності, підтвердження здійснення господарських операцій первинними документами, які відповідають вимогам законодавства, тому у податкового органу не було законних підстав для висновків про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість та завищення валових витрат по взаєморозрахунках з цими контрагентами за період, що перевірявся.

Крім того, податковий орган, роблячи висновки про відсутність між зазначеними підприємствами господарських відносин, вказує на нікчемність укладених між ними договорів, оскільки такі вчинено без мети настання реальних наслідків.

Щодо таких доводів апелянта колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч. 2 ст. 215 Цивільного кодексу України недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

Статтею 228 цього Кодексу передбачено, що правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Такими є правочини, що посягають на суспільні, економічні та соціальні основи держави, зокрема: правочини, спрямовані на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності; правочини, спрямовані на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження об'єктами права власності українського народу - землею, як основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави, її надрами, іншими природними ресурсами (ст. 14 Конституції України); правочини щодо відчуження викраденого майна; правочини, що порушують правовий режим вилучених з обігу або обмежених в обігу об'єктів цивільного права тощо.

Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об'єктів права, передбачені іншими нормами публічного права, не є такими, що порушують публічний порядок.

При кваліфікації правочину за ст. 228 Цивільного кодексу України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо.

В матеріалах справи відсутні докази на підтвердження факту розірвання, визнання недійсними чи неукладення правочинів між позивачем та його контрагентом.

Крім того, відсутні докази порушення позивачем при укладанні (виконанні) правочину конституційних прав чи свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконного володіння ним внаслідок укладання та виконання договору (згідно зі ст. 228 ЦК України), як і не доведено вини позивача та наявності умислу при укладенні угод.

Разом з тим слід зазначити, що одним з основних завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю дотримання податкового законодавства і надання роз'яснень законодавства з питань оподаткування платникам податків. Жодним законом не передбачено право органу державної податкової служби самостійно, в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини і дані, вказані платником податків в податкових деклараціях.

Щодо висновків податкового органу про завищення задекларованих ДП «Екран-віконні конструкції» сум податкового кредиту, відображених у рядку 10.1 Декларації в сумі 3564 грн. внаслідок подвійного включення без підтверджуючих документів до складу податкового кредиту з податку на додану вартість у вересні 2012 року суми податку на додану вартість на підставі виданої ТзОВ «Промтехмал» податкової накладної від 08.08.2012 року № 70 на суму податку 340 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Позивач зазначає, що в реєстр отриманих та виданих податкових накладних за вересень 2012 року та відповідно показники декларації з податку на додану вартість за вересень 2012 року дана податкова накладна не включалась.

Як встановив суд, в податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2012 року із додатком № 5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» та в доданому реєстрі отриманих та виданих податкових накладних відсутні відомості про зазначену податкову накладну.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що зазначені висновки податкового органу в цій частині є помилковими та необґрунтованими.

Щодо правомірності застосування Державною податковою інспекцією у Стрийському районі Львівської області до ДП «Екран-віконні конструкції» штрафних санкцій в розмірі 50% від суми грошових зобов'язань, тобто як за повторне порушення протягом 1095 днів колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України у разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Як роз'яснив Вищий адміністративний суд України в листі від 24.11.2011 року № 2198/11/13-11 «Щодо застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені до 1 січня 2011 року», пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України у редакції Закону 3609-VI передбачено нарахування підвищеного до 50 відсотків штрафу в разі відповідно повторного протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування.

При застосуванні розглядуваної законодавчої норми судам слід ураховувати, що передбачена пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України повторність може бути застосована лише до відносин, що мали місце на час дії цієї норми. Тому повторним для цілей застосування пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України є ті визначення податкових зобов'язань, які мали місце з 1 січня 2011 року. Визначення податкових зобов'язань, здійснені до вказаної дати, тобто до набрання чинності Податкового кодексу України, до уваги братися не повинні. Також не повинні братися до уваги повторні визначення податкових зобов'язань, що були здійснені хоча і після 1 січня 2011 року, але за протиправні діяння, які мали місце до 1 січня 2011 року, тобто до набрання чинності Податкового кодексу України. Зазначене пояснюється тим, що підвищеної відповідальності за повторне вчинення того самого податкового правопорушення не було до набрання чинності Податкового кодексу України. Тому застосування повторності щодо діянь, вчинених до запровадження відповідних законодавчих норм (тобто до 1 січня 2011 року), незалежно від дати визначення відповідних податкових зобов'язань є зворотною дією, а тому, суперечить статті 58 Конституції України. З урахуванням викладеного підвищена відповідальність за повторне порушення норм податкового законодавства може мати місце лише в разі повторного визначення контролюючими органами податкових зобов'язань, якщо і перше, і наступні нарахування відбулися після 1 січня 2011 року та за умови, якщо всі діяння, які були підставою для нарахувань, вчинені платником податків після 1 січня 2011 року.

Щодо застосування підвищених розмірів штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень, як це передбачено пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, судам слід мати на увазі таке: визначені розглядуваною законодавчої нормою санкції застосовуються не за сам факт повторного виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення протиправних діянь за обставин, передбачених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України. Тому повторність визначення контролюючим органом протягом 1095 днів суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування слід застосовувати в розрізі кожного окремого з податкових порушень, передбачених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54. Тобто повторним у розумінні статті 123 Податкового кодексу України є визначення контролюючим органом податкових зобов'язань внаслідок вчинення одного й того самого порушення: або неподання податкової декларації, або заниження податкових зобов'язань з окремого виду податку, або завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість тощо. У разі повторного визначення податкових зобов'язань за вчинення різних податкових порушень (наприклад, спочатку внаслідок виявлення заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість, а згодом протягом 1095 днів через виявлення завищення суми бюджетного відшкодування) підвищений розмір відповідальності застосовуватися не повинен.

Як вбачається із складених відповідачем розрахунків штрафних санкцій до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, в яких вказано податкові періоди, в яких допущено порушення податкового законодавства, повторними в розумінні п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України є лише порушення податкового обліку з податку на додану вартість, а щодо інших податків факт вчинення позивачем повторного порушення вимог податкового законодавства податковий орган не довів.

З врахуванням наведеного вище, на думку колегії суддів, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що відповідач протиправно застосував штрафні санкції в розмірі 50%, а не 25% від суми визначених грошових зобов'язань в податкових повідомленнях-рішеннях № 0000572210, яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на прибуток за штрафними санкціями в сумі 115718 грн. (50% основного зобов'язання) та № 0000931702, яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в сумі 832,92 грн. (50% основного зобов'язання).

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржувану постанову слід залишити без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200, п. 1 ч. 1 ст. 205, ст. ст. 206, 254 КАС України, суд -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області Державної податкової служби залишити без задоволення.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2013 року у справі № 813/573/13-а за позовом Дочірнього підприємства «Екран-Віконні конструкції» Товариства з обмеженою відповідальністю «Екран» до Державної податкової інспекції у Стрийському районі Львівської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий О.М. Довгополов

Судді Л.Я. Гудим

Н.М. Судова-Хомюк

Ухвала складена в повному обсязі 21.04.2014 року