Постанова

від 21.05.2013 по справі 823/76/13-а

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 823/76/13-а Головуючий у 1-й інстанції: Трофімова Л.В.

Суддя-доповідач: Глущенко Я.Б.

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 травня 2013 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Глущенко Я.Б.,

суддів: Пилипенко О.Є., Романчук О.М.,

при секретарі Прищепчуку А.В.,

за участю:

представника позивача - Чакалова Р.К.,

представника відповідача - Дзими Є.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» до Державної податкової інспекції у Корсунь-Шевченківському районі Черкаської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс», Корсунь-Шевченківської міжрайонної державної податкової інспекції на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2013 року -

В С Т А Н О В И В :

ТОВ «АК «Бєлагросервіс» звернулося у суд з позовом до Державної податкової інспекції у Корсунь-Шевченківському районі Черкаської області, в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення №0000122303 від 14.08.2012 року, №0002372303 від 24.10.2012 року та №060191700 від 18.01.2013 року, якими товариству визначено податкові зобов'язання з податку на прибуток, податку на додану вартість та податок з доходів фізичних осіб.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2013 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 14.08.2012 року №0000122303 у частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток підприємств на загальну суму 29 633 грн. з яких: за основним платежем 24 752 грн. та 4 881 грн. за штрафними санкціями; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 18.01.2013 року №060191700 у частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 70 284 грн. 30 коп. з яких: за основним платежем 56 227 грн. 44 коп. та 14 056 грн. 86 коп. за штрафними санкціями. У іншій частині позову відмовлено.

Не погоджуючись із рішенням суду, сторони подали апеляційні скарги, в яких просять скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалити нове рішення у справі.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи скарг, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, апеляційна скарга позивача - залишенню без задоволення, а постанова суду - скасуванню в частині з таких підстав.

Так, суд першої інстанції дійшов висновку про часткову протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, якими визначені податкові зобов'язання з податку на прибуток та податок з доходів фізичних осіб. При цьому, місцевий суд встановив правомірність визначеного податкового зобов'язання з податку на додану вартість.

Проте, з такими висновками суду не можна погодитися в повній мірі.

Колегією суддів установлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 року по 31.03.2012 року, результати якої зафіксовані в акті від 31.07.2012 року №72/2203/33003857, зі змісту якого вбачається, що контролюючим органом виявлено порушення вимог п.п. 5.2.1, 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п. 8.1, п.п. 8.2.2 п. 8.2, п.п. 8.3.2 п. 8.3 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.4 положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995 року №88, п. 44.1 ст. 44, п. 2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139 ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 67911 грн.; п. 4.5. ст. 4, пп. 7.2.3 п. 7.2, пп. 7.3.1 п. 7.3, пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено залишок податкового кредиту наступного податкового періоду за березень 2012 року у сумі 71206 грн. та завищено суму від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за березень 2012 року у сумі 2113 грн.; пп. 4.2.15 п. 4.2 ст. 4, пп. 9.10.2 п. 9.10. ст. 9, пп. 16.3.2 п. 16.3 ст. 16. п. 17.2 ст. 17 та п. 19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», пп. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164, п. 164.5 ст. 164, п.168.1.1 ст. 168 Податкового кодексу України, а саме: неутримання ПДФО з надміру витрачених коштів, отриманих платником податку під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, що спричинило заниження податку в сумі 533 грн. 52 коп.; пп. 4.2.9 (д) п. 4.2 ст. 4, п. 7.1 ст. 7, пп. 9.12.2 п. 9.12 ст. 9, пп. 16.3.1 п. 16.3 ст.16, п. 17.2 ст. 17 та п. 19.2 (а) ст. 19 України «Про податок з доходів фізичних осіб» - неутримання ПДФО з виплат доходів фізичним особам-суб'єктам підприємницької діяльності, що спричинило заниження податку з доходів фізичних осіб за 2010 року в сумі 5400 грн.; пп. 9.12.1, пп. 9.12.2 п. 9.12 ст. 9, п. 16.3.2 п. 16.3 ст. 16, п. 17.2 ст. 17, п. 19.2 (а) ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» - неутримання ПДФО з виплат доходів фізичним особам - суб'єктам підприємницької діяльності не пов'язаних із здійсненням підприємницької діяльності, що спричинило заниження податку з доходів фізичних осіб за 2010 року на 5400 грн.; пп. 9.12.1, пп. 9.12.2 п. 9.12 ст. 9, п. 16.3.2 п. 16.3 ст. 16, п. 17.2 ст. 17, п. 19.2 (а) ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» -- неутримання ПДФО з виплат доходів фізичним особам - суб'єктам підприємницької діяльності за надані послуги за видом діяльності не передбачених свідоцтвом платника єдиного податку, що спричинило заниження податку з доходів фізичних осіб в сумі 6313 грн. 88 коп., надання платнику додаткового блага без утримання та перерахування податку з доходів фізичних осіб в сумі 30645 грн.; пп. 4.2.9 (д) п. 4.2 ст. 4, п. 19.2 (а) ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» - надання платнику податку додаткового блага у вигляді безоплатного харчування без утримання та перерахування податку з доходів фізичних осіб, що спричинило заниження податку з доходів фізичних осіб за 2010 рік в сумі 15016 грн. 24 коп., порушення пп. 162.1 ст. 162, пп. 168.1.1, пп. 168.1.5, п. 168.1. ст. 168, п. 170.10.1 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України щодо неутримання податку з виплачених доходів нерезиденту, що спричинило заниження податку з доходів фізичних осіб у 2012 році у сумі 25582 грн. 44 коп.; п. 176.2 (б) ст. 176 Податкового кодексу України щодо надання недостовірної інформації, наведеної у податкових розрахунках за формою 1-ДФ.

За наслідками виявлених правопорушень на підставі вказаного акту відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення, що були в адміністративному порядку оскаржені позивачем. Не погодившись із остаточним результатом адміністративного оскарження до органів ДПС у Черкаській області та ДПС України, позивач звернувся у суд із позовом, у якому просив скасувати податкові повідомлення - рішення №0000122303 від 14.08.2012 року, №0002372303 від 24.10.2012 року та №060191700 від 18.01.2013 року, якими товариству визначено податкові зобов'язання з податку на прибуток, податку на додану вартість та податок з доходів фізичних осіб.

Обговорюючи правомірність прийняття ДПІ у Корсунь-Шевченківському районі Черкаської області податкового повідомлення-рішення від 14.08.2012 року №0000122303 , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 83534,00 грн. (67911,00 грн. - за основним платежем та 15623,00 грн. - за штрафними санкціями), колегія суддів зважає на таке.

Як убачається із матеріалів перевірки, відповідачем визначене ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» податкове зобов'язання із податку на прибуток з огляду на неправомірне, на думку податкового органу, віднесення документально відображених витрат у податковій та фінансовій звітності до складу валових витрат підприємства, понесених у зв'язку із господарськими відносинами з ТОВ «Компанія «Арго-Союз», фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5, з індивідуальним підприємцем резидентом Республіки Білорусь ОСОБА_6 та іншими суб'єктами господарювання, щодо яких позивачем спору не заявлено.

Вищевказані спірні господарські відносини відбувались в період, коли їх правове регулювання здійснювалось Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» - до 31.03.2011 року, та в період дії Податкового кодексу України - після зазначеної дати.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить із наступного.

Згідно підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Не включаються до складу валових витрат, зокрема, витрати на виплату винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші ніж суми, розраховані за звичайними цінами (пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 вищевказаного Закону).

Підпунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат, зокрема, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України)

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» у частині 1 встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Відповідно до частини 2 цієї статті первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити:

- назву документа (форми);

- дату і місце складання;

- назву підприємства, від імені якого складено документ;

- зміст та обсяг господарської операції , одиницю виміру господарської операції;

- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Обов'язкові реквізити первинних документів також визначені Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88. Згідно п. 2.4 цього Положення до них відносяться: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції , одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Із висновків акту документальної планової виїзної перевірки випливає, що саме порушення вищенаведених загальнообов'язкових правил поведінки суб'єктів господарювання і стало підставою для визначення позивачу зобов'язання з податку на прибуток у сумі 67911,00 грн. та застосування до нього встановлених законом штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 15623,00 грн. податковим повідомленням-рішенням від 14.08.2012 року за №0000122303.

Обговорюючи такі висновки податкового органу, колегія суддів зважає на таке.

Колегією суддів установлено, що між ТОВ «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» (замовник) та ТОВ «Компанія «Агро-Союз» (виконавець) укладено договір від 29.04.2010 року №2342-10/532. Предметом договору є надання інформаційно-консультаційних послуг . Загальна вартість вказаних послуг за договором складає 44513,13 грн., у тому числі 7418,86 ПДВ.

На виконання умов зазначеного договору виконавцем виписано позивачу податкові накладні №11445 від 06.07.2010 року та №11471 від 27.07.2010 року; сторонами складено акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) №2 від 06.07.2010 року та №3 від 27.07.2010 року.

Колегія суддів наголошує, що лише складання документів і їх відображення у обліку не підтверджує реальність і зміст господарських операцій, які відносяться до валових витрат суб'єкта господарювання та до складу податкового кредиту. Дослідженню підлягає подальше використання отриманих послуг у господарській діяльності платника податків.

Колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, зробленими при дослідженні первинних документів, складених на виконання вищезазначеного договору про те, що надані позивачем документи не у повній мірі відображають зміст, обсяг та вартість наданих послуг. Місцевий суд правильно звернув увагу на пункт 3.1 договору, згідно якого ціна послуг визначається в актах виконаних робіт. Однак, як убачається із відповідних актів №1 та №2, які є невід'ємною частиною договору, в них відсутня ціна кожної окремо наданої послуги, як-то формування бази даних для оперативного управління підприємством, формування клієнтської бази, надання консультацій з питань ціноутворення та ін., а зазначена лише загальна вартість усіх виконаних робіт разом.

Колегія суддів зазначає, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак, критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак, на підтвердження витрат, понесених у зв'язку з оплатою інформаційно-консультаційних послуг (які були предметом спірного договору), позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальниками конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.

Підсумовуючи встановлені обставини та наявні документи по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Компанія «Агро-Союз», колегія звертає увагу, що на підтвердження факту виконання операцій з поставки спірних послуг позивачем надано договір від 29.04.2010 року №2342-10/532, а також акти прийняття наданих послуг. Однак ці акти не розкривають змісту наданих послуг, позаяк не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, що, у свою чергу, виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності товариства. При цьому, колегія суддів погоджується із позивачем, що ані розрахунки для визначення потреб у залученні відповідних послуг, ані звіти про їх надання не передбачені як обов'язкові жодним нормативним документом, водночас наголошуючи, що за умови добросовісності позивача, представлення чим-більш ширшого переліку документів на обґрунтування своїх вимог є його прямим інтересом та обов'язком, закріпленим статтею 71 Кодексу адміністративного судочинства України.

Зважаючи на викладене, слід погодитися з висновками місцевого суду, що оформлення поданих позивачем документів не відповідає вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», позаяк у них не розкрито змісту господарської операції. А тому, первинні документи, надані позивачем, не доводять його вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення у вищедослідженій частині.

Як убачається із матеріалів справи, між ТОВ «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» (замовник) та індивідуальним підприємцем ОСОБА_6 (виконавець) укладено договір від 01.03.2012 року за №3-2012. Предметом договору є надання маркетингових та консультаційних послуг з порядку організації та управління бізнесом для замовника. Додатковою угодою до договору №1 від 01.04.2011 року сторони обумовили, що предметом договору є проведення маркетингових досліджень і розробка документів з порядку ведення бізнесу в обсязі, згідно технічного завдання, вартість даних робіт - 19000,00 доларів США, та строки їх виконання. Відповідно до технічного завдання, виконавець повинен підготувати наступні документи: «Реорганізація продажу», «Клієнтська політика», «Сегментація клієнтів», «Методика формування продуктового портфеля», «Робочий асортимент», «Можливі поставщики», «Стандарт активного продажу».

Судом першої інстанції встановлено, що на виконання умов цього договору виконавцем для ТОВ «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» фактично не проведено маркетингові дослідження, а надана до суду розроблена для ГК «Бєлагро» документація з порядку ведення бізнесу хоча за назвами і співпадає з технічним завданням, однак не ідентифікується як така, що виконана саме до умов цього договору і стосується господарської діяльності позивача.

Аналізуючи вищезазначені висновки місцевого суду, колегія суддів звертає увагу на те, що згідно п.4.3 вищевказаного договору, після його виконання, ОСОБА_6 був зобов'язаний скласти і надати позивачу звіт про послуги та / або акт здачі-приймання таких.

На підтвердження виконання умов зазначеного пункту договору позивачем надано акт здачі-приймання наданих послуг №1 від 30.03.2012 року та зведений звіт. Як убачається із акту звірки взаєморозрахунків ТОВ «Агропостачальна «Бєлагросервіс», позивачем було сплачено 151747,30 грн. на користь індивідуального підприємця ОСОБА_6.

Колегія суддів звертає увагу на те, що документи, передбачені технічним завданням до перевірки не надавались, про що зазначено в акті від 31.07.2012 року.

Також, колегія суддів погоджується, що зведений звіт та документи, що складені для суб'єкта господарювання ГК «Бєлагро» не можуть свідчити про виконання ОСОБА_6 зобов'язань за договором від 01.03.2012 року №3-2012.

Досліджуючи акт приймання наданих послуг про проведення маркетингових досліджень №1 від 30.03.2012 року, колегія суддів відмічає, що він був складений у місті Мінськ і підписаний ОСОБА_6 та генеральним директором ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» Лєпіним П.І., однак документів, що підтверджують виїзд представника позивача для здійснення заходу 30.03.2012 року суду ані в першій, ані в апеляційній інстанції не надано. Крім того, досліджений акт не містить інформації про конкретні послуги, які надані замовнику, їх вартість, одиницю виміру, що позбавляє можливості встановити їх зв'язок із підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), використанням підприємством у своїй господарській діяльності.

Щодо підтвердження власної зацікавленості в дійсному отриманні наданих послуг, позивач узагальнює, що витрати на послуги індивідуального підприємця ОСОБА_6 понесені з метою аналізу та оцінки довгострокової перспективи ринку господарювання позивача, в результаті отриманих послуг повинні виробитись конкретні стратегічні рішення для бізнесу ТОВ АПК «Бєлагросервіс». Під час судового розгляду позивачем не надано доказів підтвердження жодного наслідку, спричиненого отриманням вищеописаних послуг від ОСОБА_6

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновками місцевого суду про відсутність підстав для віднесення до складу валових витрат сум, сплачених вищеназваному контрагенту, що призвело до зменшення належного до сплати у бюджет України податку на прибуток підприємств, тому в цій частині нарахування грошового зобов'язання ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» є правомірним та відповідне податкове повідомлення-рішення скасуванню не підлягає.

Як вбачається із акту перевірки позивачем до складу податкового кредиту включено дані податкової накладної від 26.11.2010 року № 5 на суму ПДВ 3445,09 грн. згідно отриманих документів від ТОВ «ЕКОСТАР СА» та податкової накладної від 06.10.2010 року № 1 на суму ПДВ 4357,24 грн. згідно отриманих документів від ПП «Торгівельно-будівельна компанія 2009», проте відомості наведені у виданих податкових накладних не можуть підтверджувати право ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» на податковий кредит, оскільки останні були виписані з порушенням пп. 7.2.3 п. 7.2, пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість». Позивач не оспорює в уточненому позові ці твердження відповідача та не надає відповідні докази для дослідження до суду.

Досліджуючи господарські взаємовідносини позивача з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_4 та ОСОБА_5, суд першої інстанції погодився із доводами позивача про правомірність віднесення витрат по договорам з вказаними особами до валових. Такого висновку суд дійшов з огляду на рішення ДПС України від 29.12.2012 року про результати розгляду повторної скарги позивача на спірні податкові повідомлення-рішення. Відповідно до цього рішення, було скасоване податкове повідомлення-рішення від 15.08.2012 року №0014931700 в частині визначення позивачу грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб, який був обрахований з огляду на виплачені вищеназваним фізичним особам-підприємцям кошти за цивільно-правовими договорами. Зі змісту рішення ДПС України вбачається, що підставою для скасування визначеного податкового зобов'язання є та обставина, що вказані контрагенти позивача є платниками єдиного податку, а тому відсутні підстави для нарахування їм податку з доходів фізичних осіб, оскільки це призведе до подвійного оподаткування.

Однак, колегія суддів не може погодитись із такими висновками місцевого суду, оскільки правильне вирішення спірного питання - чи правомірно було віднесено позивачем витрати до валових - не може відбутись без дослідження первинних документів та реальності відповідних господарських операцій.

Як убачається із матеріалів справи, позивачем (замовник) 01.03.2010 року було укладено договір про надання послуг №1 з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 (виконавець). Предметом договору є виконання наступних дій: укладення від імені та за рахунок замовника договорів з клієнтами, забезпечення збереження продукції замовника та проведення її зняття зі складу; представництво інтересів замовника в переговорах з іншими суб'єктами господарювання; вчинення інших дій, необхідних для виконання обов'язків за цим договором.

На підтвердження факту виконання обов'язків ОСОБА_4 за даним договором, позивачем надано наступні акти здачі-прийняття робіт (надання послуг): №ОУ-000005 від 30.07.2010 року, №ОУ-000006 від 30.08.2010 року, №ОУ-000008 від 30.09.2010 року, №ОУ-000009 від 01.11.2010 року, №ОУ-000010 від 30.11.2010 року, №ОУ-000011 від 31.12.2010 року, №ОУ-000002 від 28.02.2011 року, №ОУ-000003 від 31.03.2011 року. За цими актами розрахунок позивача з контрагентом був проведений у повному обсязі в сумі 63009,93 грн.

Зі змісту вказаних актів убачається, що в них неконкретизовані надані ОСОБА_4 послуги, що є порушенням правил складання первинних документів, установлених ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, оскільки в первинному документі повинні бути зазначені зміст та обсяг наданих послуг. Натомість, у вищеназваних актах зміст наданої послуги відображений наступним чином: розгрузка автомашини, погрузка автомашини та пошук нових клієнтів; надані послуги за червень 2010 року; розробка методів збільшення продаж; надані послуги за липень 2010 року; надані послуги за серпень 2010 року і т. д.

На думку колегії суддів, таке відображення отриманих та наданих послуг не є достатнім доказом, що вони дійсно надавались та були використані у господарській діяльності позивача. Зазначене підтверджується тим, що в матеріалах справи відсутні інші документальні результати отриманих послуг, зокрема розроблені методи збільшення продажів, списки залучених контрагентом клієнтів із вказівкою про його посередництво.

Також, колегія суддів звертає увагу на п. 2.1.5 вищевказаного договору, згідно якого замовник (позивач) зобов'язаний прийняти звіт виконавця (ОСОБА_4.) разом з усіма наданими йому документами щодо виконаного ним за договором. Згідно п. 3.1 договору, винагорода виконавця визначається на основі звіту виконавця та фіксується актом здачі-прийняття робіт. Також, у ряді інших положень договору від 01.03.2010 року №1 є посилання на звіт виконавця. Проте, позивачем такі звіти ані до податкової перевірки, ані суду не надавались.

До того ж, судова колегія зважає на дані свідоцтва ДПА України від 01.01.2010 року, за яким вбачається, що видами діяльності ОСОБА_4 є роздрібна торгівля автомобільними деталями та запчастинами, роздрібна торгівля іншими непродовольчими товарами по Україні. Названі види економічної діяльності не кореспондуються з послугами, що є предметом договору №1 від 01.03.2010 року.

Наведене свідчить на користь висновку, що грошові зобов'язання за вищедослідженими господарськими операціями податковим органом визначено правомірно.

Із матеріалів справи вбачається, що позивач вступав у господарські відносини з фізичної особою-підприємцем ОСОБА_5. Згідно акту перевірки, контролюючим органом був досліджений цивільно-правовий договір №1 від 01.06.2010 року, укладений між позивачем та названим господарюючим суб'єктом. Проте, в матеріалах справи такий був відсутній. На вимогу колегії суддів апеляційного суду, позивачем надано копію даного договору до матеріалів справи.

Колегією суддів установлено, що в матеріалах справи наявні акти здачі-приймання виконаних робіт №2 від 30.07.2010 року, №3 від 30.08.2010 року та №4 від 30.09.2010 року. За даними актами позивачем було сплачено на користь контрагента всього суму в розмірі 36000,00 грн.

Згідно вказаних актів, ОСОБА_5 поставлені транспортні послуги. Колегія суддів приходить до висновку, що зміст даних актів не відображає фактично наданих транспортних послуг, так як у ньому відсутні будь-які вказівки на їх характер, як-то інформація про вид автомобільного транспорту (марка, державний номер), вантаж (найменування, кількість, вид пакування), маршрут перевезень та ін.

Також, відсутні товарно-транспортні накладні, з приводу чого в матеріалах справи наявне пояснення головного бухгалтера ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» Юрченка А.В. про те, що у липні-грудні 2010 року ОСОБА_5 не надавав накладні під час транспортування вантажів.

З огляду на приведене, колегія суддів не приймає до уваги наявні у справі свідоцтво ДПА України, згідно якого видом економічної діяльності ОСОБА_5 є діяльність автомобільного вантажного транспорту та ліцензію Міністерства транспорту та зв'язку України, якою останньому надано дозвіл на внутрішні перевезення вантажів вантажними автомобілями, причепами та напівпричепами, оскільки можливість виконання господарських операцій не означає їх реальне здійснення.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується, що за умови непідтвердження належними первинними документами господарських відносин позивача та фізичної особи-підприємця ОСОБА_5, відсутні підстав для віднесення до складу валових витрат коштів, сплачених першим останньому. Тому, в цій частині податкове повідомлення-рішення відповідача, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств є правомірним.

Із матеріалів справи вбачається, що відповідачем направлялись до позивача письмові запити щодо надання додаткових пояснень та документального підтвердження господарських взаємовідносин з ТОВ «Компанія «Агро-Союз», ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5, ІП ОСОБА_6 Як убачається із письмової відповіді позивача від 19.07.2012 року №68а (а.с. 70, т. 5), жодних інших документів, пояснень, обґрунтувань, розрахунків та підтверджень окрім вищедосліджених надано не було.

Отже, дослідивши усі господарські операції, що вплинули на визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковим зобов'язанням №0000122303 від 14.08.2012 року на загальну суму 83534,00 грн. (67911,00 грн. - за основним платежем та 15623,00 грн. - за штрафними санкціями), колегія суддів дійшла до висновку, що воно в цілому винесене правомірно. Відтак, оскаржувана постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині задоволених позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування вказаного повідомлення-рішення у частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток підприємств на загальну суму 29 633 грн. з яких: за основним платежем 24 752 грн. та 4 881 грн. за штрафними санкціями. У задоволенні адміністративного позову Товариству з обмеженою відповідальністю «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» в цій частині слід відмовити.

Обговорюючи правомірність прийняття ДПІ у Корсунь-Шевченківському районі Черкаської області податкового повідомлення-рішення від 24.10.2012 року №0002372303 , яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 43304,00 грн., колегія суддів зважає на таке.

Як убачається із матеріалів справи, на визначення цієї суми мали вплив установлені податковою перевіркою наступні обставини:

1) неправомірне віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених Товариству з обмеженою відповідальністю «Компанія «Агро-Союз» по вище дослідженому договору поставки інформаційно-консультаційних послуг у розмірі 7418,86 грн.;

2) допущення позивачем методологічних та арифметичних помилок відображення та розрахунку задекларованої суми ПДВ на 672,00 грн. (в цій частині жодних доводів позивача та відповідних обґрунтувань суду не надано);

3) неправомірне зменшення податкових зобов'язань товариства з ПДВ шляхом внесення записів про їх корегування до додатків 1 декларацій з ПДВ за період з 01.07.2010 року по 31.03.2012 року, не підтверджених розрахунками коригування кількісних і вартісних показників, а також підтверджених розрахунками, неналежно оформленими - без зазначення у дати отримання та не засвідчених підписами покупця.

Правове регулювання спірних правовідносин здійснювалось Законом України «Про податок на додану вартість» (до 31.12.2010 року), Податковим кодексом України (з 01.01.2011 року), наказом ДПА України «Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення» від 30.05.1997 року №166 (до 10.01.2011 року), наказом ДПА України «Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення» від 21.12.2010 року №969 (до 16.12.2011 року), наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 01.11.2011 року №1379, наказом ДПА України «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 25.01.2011 року №165 (до 10.01.2011 року), наказом ДПА України «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 25.01.2011 року №41 (до 10.01.2012 року), наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 25.11.2011 року №1492.

Якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню - згідно пункту 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість».

Підпунктами 4.5.1 та 4.5.3 названої норми права закріплено: якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок відкоригованого значення податку;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду у разі, якщо він є зареєстрованим як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів (послуг).

Зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника при зміні компенсації вартості товарів (послуг), наданих особам, які не були платниками цього податку на момент такої поставки, дозволяється лише:

а) при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості;

б) при перегляді цін, пов'язаних з гарантійними замінами товарів.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

За пунктом 192.2 статті 192 цього Кодексу зазначена вище норма не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок. Зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.

За приписами пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Вона є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом. Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг). У разі коли частка товару (робіт, послуг) не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби України, та враховується у визначенні загальних податкових зобов'язань. Платники податку повинні зберігати податкові накладні протягом строку, передбаченого законодавством для зобов'язань із сплати податків. Податкова накладна повинна містити такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дату виписування податкової накладної; в) повну або скорочену назву, зазначену у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); д) місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; е) опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); є) повну або скорочену назву, зазначену у статутних документах отримувача; ж) ціну поставки без врахування податку; з) ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; и) загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом ДПА України від 30.05.1997 року №165 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України закріплено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону постачальник товарів (послуг) виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної (п. 20). Розрахунки коригування як покупцем, так і продавцем зберігаються в порядку, аналогічному порядку збереження податкових накладних (п. 24). Аналогічні положення містяться в Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом ДПА України від 21.12.2010 року №969, та Порядку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 року №1379.

У період, що був предметом перевірки, діяли правила заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджені наказами ДПА України від 30.05.1997 року №166 та від 25.01.2011 року №41 та наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 року №1492. Вказаними нормативно-правовими актами передбачено, що при коригуванні сум податкових зобов'язань, платник податків - постачальник повинен додати «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ» (додаток №1). Зазначений розрахунок базується на даних податкових накладних та розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї .

Як убачається із акту перевірки, позивачем не було підтверджено суми коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість вищевказаними розрахунками, тому колегія суддів погоджується із висновками податкового органу та суду першої інстанції про правомірність визначених позивачу грошових зобов'язань в цій частині. Такого висновку колегія суддів дійшла з огляду на таке.

Згідно зі статтею 44 (пункти 44.1, 44.6 та 44.7) ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Доказів такого направлення позивачем не надано.

З огляду на приведені норми, колегія суддів не приймає до уваги надані позивачем докази повернення йому товарно-матеріальних цінностей, що зумовило відповідні коригування, оскільки позивач мав можливість надати їх до перевірки, чим не скористався.

Надаючи правовий аналіз відмові податкового органу враховувати розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, оформлені без зазначення дати отримання та підпису покупця, колегія суддів звертає увагу на Порядок заповнення податкової накладної (чинний, на час складання розрахунку), згідно якого порядок складання, реєстрації, зберігання розрахунку коригування аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних.

Зважаючи на вимоги до оформлення податкової накладної, закріплені Законом України «Про податок на додану вартість» та Податковим кодексом України, колегія суддів погоджується що відсутність дати отримання та підпису покупця позбавляє зазначені розрахунки ознак первинного документа у розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

З урахуванням приведених положень та обставин справи, колегія суддів знаходить підстав вважати, що висновки, викладені в акті перевірки щодо відсутності належного підтвердження здійсненого коригування податкових зобов'язань є правомірними.

Обговорюючи спірне податкове повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість, яка стосується господарських відносин позивача з ТОВ «Компанія «Агро-Союз», колегія суддів виходить із наступного.

Згідно пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 вказаного Закону датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Податковий кредит звітного періоду, у відповідності до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Колегією суддів уже було досліджено економічну природу взаємовідносин позивача з ТОВ «Компанія «Агро-Союз» за липень 2010 року, в результаті чого встановлено, що реальність господарських операцій, внаслідок яких виписані вказаним контрагентом податкові накладні не підтверджуються належно оформленими первинними документами, так само як і використання отриманих послуг у власній господарській діяльності позивача. Відтак, задекларовані показники податкового кредиту на підставі податкових накладних №11445 від 06.07.2010 року та №11471 від 27.07.2010 року на загальну суму ПДВ 7418,86 грн. є необґрунтованими.

Отже, дослідивши правові підстави визначення позивачу грошових зобов'язань з податку на додану вартість податковим повідомленням-рішенням від 24.10.2012 року №0002372303, оцінивши доводи сторін та висновки суду першої інстанції, колегія суддів констатує правомірність спірного рішення суб'єкта владних повноважень.

Обговорюючи правомірність прийняття ДПІ у Корсунь-Шевченківському районі Черкаської області податкового повідомлення-рішення від 18.01.2013 року №060191700 , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 87037,19 грн. (69528,08 грн. - за основним платежем та 17509,11 грн. - за штрафними санкціями), колегія суддів зважає на таке.

Як убачається із матеріалів справи, зазначена сума сформована у зв'язку із встановленими податковим органом нижчевказаними обставинами:

- неутримання позивачем із коштів, переданих за договором позики ОСОБА_9, які, на думку податкового органу, виступають об'єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб як додаткове благо отримане платником податку від його працедавця;

- неутримання позивачем із коштів, сплачених нерезиденту - індивідуальному підприємцю ОСОБА_6 податку на доходи фізичних осіб, належного до сплати в бюджет України;

- ненарахування, неутримання та несплата до державного бюджету податку з доходів фізичних осіб, об'єктом оподаткування яким виступає різниця вартості обідів, що реалізовуються працівникам ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» за ціною 1 грн. за 1 обід.

Із матеріалів справи випливає, що 26.08.2010 року та 15.09.2010 року між позивачем (позикодавець) та ОСОБА_9 (позичальник) було укладеного договори позики, за якими першим передано у власність позичальника грошові кошти в загальній сумі 204300,00 грн. За умовами договорів, позичальник зобов'язався повернути таку ж суму грошових коштів у порядку та на умовах, визначених цим договором. Перерахування суми коштів підтверджується відповідними платіжними дорученнями.

В обґрунтування правомірності нарахованої суми податку з доходів фізичних осіб на зазначені виплати, відповідач посилається на пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», згідно якого дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (за винятками, передбаченими пунктом 4.3 цієї статті), зокрема, у вигляді суми фінансової допомоги, включаючи суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства - відноситься до загального оподатковуваного доходу.

Колегія суддів не погоджується із позицією відповідача, оскільки судом досліджено відповідні касові ордери і встановлено, що ОСОБА_9 позивачу 27.01.2011 року та 14.02.2011 року було повернуто суми 424000,00 грн. та 300,00 грн. за договором позики. Відтак, відсутні підстави вважати надані ОСОБА_9 суми у якості поворотної фінансової допомоги його доходом. Такого висновку колегія суддів дійшла з огляду на наступне.

За підпунктом 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України поворотна фінансова допомога це - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

Підпунктом 135.5.5 ст. 135 цього Кодексу визначено, що податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні (абзац 3).

Відповідно до пп. 165.1.31 п. 165.1 ст. 165 названого Кодексу основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Зважаючи на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що у позивача як податкового агента не виникало обов'язку із нарахування і утримання податку на доходи фізичних осіб із наданої ним суми безпроцентної позики у розмірі 204300,00 грн., що становить 30645,00 грн. (15%) і штрафної санкції у розмірі 7661,25 грн.

Колегія суддів не приймає покликання відповідача на те, що договори позики були підписані неповноважною особою від імені позивача - ОСОБА_10, оскільки в матеріалах справи міститься відповідна довіреність генерального директора ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» (а.с. 63, т.6) від 02.01.2008 року, виписана названій особі на право підписувати документи фінансово-правового, бухгалтерського та господарського характеру, терміном дії на три роки.

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про безпідставність визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб спірним податковим повідомленням-рішенням з огляду на правовідносини позивача та ОСОБА_9

Як убачається із матеріалів справи, відповідачем було визначене грошове зобов'язання з податку на доходи фізичної особи - індивідуального підприємця ОСОБА_6, який є резидентом Республіки Білорусь за вище дослідженим договором від 01.03.2012 року №3-2012 про надання маркетингових та консультаційних послуг. За умовами договору, вартість названих послуг становить 19000,00 доларів США. На виконання договору, позивачем було сплачено цьому контрагенту 151747,30 грн.

У акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про те, що зазначені суми є об'єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб за податковим законодавством України. Вказаний висновок відповідача ґрунтується на нормах Податкового кодексу України та Угоди між Урядом України та Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно від 24.12.1993 року, яка була ратифікована Верховною Радою України 20.12.1994 року.

Обговорюючи такі висновки відповідача, колегія суддів виходить із наступного.

Статтею ст. 103 Податкового кодексу України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. Відповідно до пункту 103.1 названої правової норми застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. У пункті 103.2 цієї статті визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Конституцією України у статті 9 встановлено, що чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Пунктом 3.2. статті 3 Податкового кодексу України визначено пріоритет міжнародного-правого договору при його правозастосуванні у податкових відносинах.

Законом України від 20.12.1994 року №306/94-ВР було ратифіковано Угоду між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно, яка набрала чинності 30.01.1995 року. Ця Угода застосовується до податків на доходи і майно, що справляються від імені Договірних Держав або їхніх політико-адміністративних підрозділів чи місцевої влади, незалежно від способу їх справляння (ч. 1 ст. 1).

Частиною 1 та 2 статті 15 вищевказаної Угоди визначено, у якій саме державі повинні оподатковуватись доходи, отримані від «залежних індивідуальних послуг».

З урахуванням положень статей 16, 18, 19 платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом однієї Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Договірній Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, одержані у зв'язку з цим винагороди можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.

Незалежно від положень пункту 1, винагороди, одержувані резидентом однієї Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковуються тільки в першій згаданій Державі, якщо:

а) одержувач перебуває в другій Договірній Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом будь-якого періоду, що становить 12 місяців і починається або закінчується у відповідному фінансовому році, і

б) винагорода виплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Договірної Держави; і

в) витрати, пов'язані з виплатою винагород, не несуть постійне представництво або постійна база, що їх наймач має в другій Договірній Державі.

З огляду на приведені положення, для правильного вирішення питання визначальним є встановлення місця виконання робіт за договором, внаслідок якого були отримані доходи нерезидентом.

Як убачається із договору від 01.04.2012 року №3-2012, він був укладений у м. Мінськ. За п. 2.2 цьому Договору, результат наданих послуг передається в будь-якій зручній формі (електронний документ - шляхом передачі на електронну адресу). Згідно акту здачі-приймання наданих послуг №1 від 30.03.2012 року, його було складено у м. Мінськ.

Зважаючи на викладені обставини, судовою колегією встановлено, що місцем виконання робіт за договором є Республіка Білорусь, відтак відповідно до приписів ч. 1 ст. 15 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно, доходи за вказаним договором повинні оподатковуватись у державі, резидентом якої є ОСОБА_6

При цьому, колегія суддів звертає увагу на наступні положення Податкового кодексу України.

Пунктом 103.4 статті 103 зазначеного Кодексу встановлено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Відповідно до п. 103.10 цієї статті у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

З огляду на наведені положення відповідач звертає увагу суду, що на момент нарахування доходу резиденту Республіки Білорусь - 30.03.2012 року, довідка, передбачена ст. 103 ПК України була відсутня, оскільки видана лише 28.04.2012 року. Доказів подання іншої довідки позивачем не надано.

На обґрунтування правомірності ненарахування та неутримання із сплаченого нерезиденту доходу позивач посилається на пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, згідно якого якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Позивач зазначає, що останнім днем погашення зобов'язання з податку на доходи нерезидента в даному випадку, з урахуванням приписів статті 49 ПК України, є 30.04.2012 року, а оскільки довідка була видана раніше - 28.04.2012 року, ним було правомірно несплачено до бюджету такий податок.

Колегія суддів погоджується із вищевказаними доводами позивача, оскільки з матеріалів справи вбачається, що дійсно дохід нерезиденту станом на 30.03.2012 року був лише нарахований, а остаточно сплачений за платіжним дорученням 16.05.2012 року. Тому, порушення правил утримання та оподаткування доходу фізичних осіб у ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» могло би виникнути лише в тому випадку, якщо б станом на 01.05.2013 року відповідна довідка про нерезидентський статус контрагента не була надана податковому агенту (позивачу). Оскільки у справі відсутні докази того, коли саме позивач отримав названу довідку, колегія суддів виходить із закріпленого принципу презумпції правомірності рішень платника податку, закріпленого пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України.

Отже, колегія суддів погоджується із висновками місцевого суду про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення в частині визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, спричинене неутриманням позивачем відповідних сум з коштів, виплачених індивідуальному підприємцю - резиденту Республіки Білорусь ОСОБА_6.

Як убачається із акту перевірки, відповідачем було донараховано ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 12767,12 грн. внаслідок порушення п.п. 4.2.9 (д) п. 4.2 ст. 4, п. 19.2 (а) ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та відповідних положень Податкового кодексу України, внаслідок ненарахування, неутримання та несплати до державного бюджету податку з доходів фізичних осіб із додаткового блага, що надавалось працівникам підприємства у вигляді здешевлення вартості обідів.

Із пояснень позивача вбачається, що працівникам підприємства надавались обіди за ціною 1 гривня за один обід, тобто відбувалась компенсація частини вартості їх харчування.

Із акту перевірки вбачається, що до податкової перевірки позивачем надавались розрахунки витрат на забезпечення такої компенсації.

Обговорюючи правомірність визначення відповідачем грошового зобов'язання у зв'язку із порушенням вищеназваних норм податкового законодавства, колегія суддів виходить із наступного.

Згідно з п.п. «а» п. 19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», особи, які відповідно до цього Закону мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, який виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок.

Відповідно до п.п 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 цього Закону до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (за винятками, передбаченими пунктом 4.3 цієї статті), зокрема, у вигляді вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених у підпункті 5.4.1 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Аналогічні правила містяться у підпункті 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

У апеляційній скарзі позивач посилається на те, що за змістом названих правових норм вказано, що об'єктом оподаткування є благо у вигляді саме безоплатного харчування, у той час, як обіди на підприємстві реалізовувались за ціною в 1 гривню, що, на думку позивача, виключає необхідність нарахування податку на таку компенсацію.

Колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що фактично позивачем здійснювалась часткова компенсація вартості обідів, що є додатковим благом, яке надавалось працівникам підприємства.

Судова колегія наголошує, що у пункті 4.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та пункті 165.1 ПК України визначений виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного або річного оподатковуваного доходу, і у ньому відсутня грошова компенсація за обіди чи їх здешевлення.

При цьому, часткова компенсація вартості харчування також відсутня і серед переліку доходів, що складають базу оподаткування податком з доходів фізичних осіб, встановленому ст. 164 ПК України та п. 4.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», однак зазначений перелік не є вичерпним, про що говорить підпункт 164.2.19 вказаної статті Кодексу, а відтак вищеописане додаткове благо підлягає оподаткуванню в загальному порядку.

Враховуючи все вищевикладене, постанова Черкаського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2013 року підлягає скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Корсунь-Шевченківському районі Черкаської області від 14.08.2012 року №0000122303 у частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток підприємств на загальну суму 29 633 грн. з яких: за основним платежем 24 752 грн. та 4 881 грн. за штрафними санкціями. У задоволенні адміністративного позову Товариству з обмеженою відповідальністю «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» в цій частині слід відмовити. А в решті постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2013 року необхідно залишити без змін.

Згідно зі ст.ст. 198 ч. 1 п. 3, 202 ч. 1 п. п. 4 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує її та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що судом порушено норми матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Корсунь-Шевченківської міжрайонної державної податкової інспекції задовольнити частково.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2013 року скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Корсунь-Шевченківському районі Черкаської області від 14.08.2012 року №0000122303 у частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток підприємств на загальну суму 29 633 грн. з яких: за основним платежем 24 752 грн. та 4 881 грн. за штрафними санкціями. У задоволенні адміністративного позову Товариству з обмеженою відповідальністю «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» в цій частині відмовити.

У решті постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2013 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складення у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддяЯ.Б. Глущенко суддя О.Є. Пилипенко суддяО.М. Романчук

(Повний текст постанови складено 27 травня 2013 року.)

Головуючий суддя Глущенко Я.Б.

Судді: Пилипенко О.Є.

Романчук О.М