Ухвала

від 12.11.2013 по справі 823/76/13-а

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"12" листопада 2013 р. м. Київ К/800/32733/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Вербицької О.В., Муравйова О.В.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги: Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» та Корсунь-Шевченківської міжрайонної державної податкової інспекції Черкаської області Державної податкової служби

на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2013 року

та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2013 року

у справі №823/76/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» (надалі - ТОВ «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс»)

до Корсунь-Шевченківської міжрайонної державної податкової інспекції Черкаської області Державної податкової служби (надалі - Корсунь-Шевченківська МДПІ Черкаської області)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

Позивач звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом, в якому поставлено питання про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Корсунь-Шевченківської МДПІ від 14.08.2012р. №0000122303, від 24.10.2012р. №0002372303, від 18.01.2013р. №060191700.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 28.02.2013р. позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Корсунь-Шевченківському районі Черкаської області від 14.08.2012р. №0000122303 у частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток підприємств на загальну суму 29633,00грн. з яких: за основним платежем 24752,00грн. та 4881,00грн. за штрафними санкціями; від 18.01.2013р. №060191700 у частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 70284,30грн. з яких: за основним платежем 56227,44грн. та 14 056,86грн. за штрафними санкціями; в решті позову відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.05.2013р. рішення суду першої інстанції скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у Корсунь-Шевченківському районі Черкаської області від 14.08.2012р. №0000122303 у частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток підприємств на загальну суму 29633,00грн. з яких: за основним платежем 24752,00грн. та 4881,00грн., в задоволенні позову в цій частині відмовлено; в решті залишено без змін.

Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, позивач звернувся із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосування судами норм матеріального права, ставить питання про скасування постанови суду першої інстанції, постанови суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняття у справі нового рішення в цій частині про задоволення позовних вимог; в решті - залишити без змін.

Також не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосування судами норм матеріального права, ставить питання про скасування постанови суду першої інстанції, постанови суду апеляційної інстанції та прийняття у справі нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог повністю.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу відповідач зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими.

Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скарзі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом було проведено документальну виїзну перевірку ТОВ «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010р. по 31.03.2012р., про що складено акт №72/2203/33003857 від 31.07.2012р.

Проведеною перевіркою, на думку податкового органу, встановлено порушення позивачем вимог п.п.5.2.1, 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п. 8.1, п.п.8.2.2 п. 8.2, п.п.8.3.2 п. 8.3 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.4 положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995р. №88, п.44.1 ст.44, п.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139 ст.139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 67911,00грн.; п.4.5. ст.4, пп.7.2.3 п.7.2, пп.7.3.1 п.7.3, пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено залишок податкового кредиту наступного податкового періоду за березень 2012р. у сумі 71 206,00грн. та завищено суму від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за березень 2012р. у сумі 2113,00грн.; пп.4.2.15 п.4.2 ст.4, пп.9.10.2 п.9.10. ст.9, пп.16.3.2 п.16.3 ст.16. п.17.2 ст.17 та п.19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», пп.164.2.11 п.164.2 ст.164, п.164.5 ст.164, п.168.1.1 ст.168 Податкового кодексу України, а саме: неутримання податку з доходів фізичних осіб з надміру витрачених коштів, отриманих платником податку під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, що спричинило заниження податку в сумі 533,52грн.; пп.4.2.9 (д) п.4.2 ст.4, п.7.1 ст.7, пп.9.12.2 п.9.12 ст.9, пп. 16.3.1 п.16.3 ст.16, п.17.2 ст.17 та п.19.2 (а) ст. 19 України «Про податок з доходів фізичних осіб» - неутримання податку з доходів фізичних осіб з виплат доходів фізичним особам-суб'єктам підприємницької діяльності, що спричинило заниження податку з доходів фізичних осіб за 2010р. у сумі 5 400,00грн.; пп.9.12.1, пп.9.12.2 п.9.12 ст.9, п.16.3.2 п.16.3 ст.16, п.17.2 ст.17, п. 19.2 (а) ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» - неутримання ПДФО з виплат доходів фізичним особам - суб'єктам підприємницької діяльності не пов'язаних із здійсненням підприємницької діяльності, що спричинило заниження податку з доходів фізичних осіб за 2010р. у 5400,00грн.; пп. 9.12.1, пп. 9.12.2 п. 9.12 ст. 9, п. 16.3.2 п. 16.3 ст. 16, п. 17.2 ст. 17, п. 19.2 (а) ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» - неутримання податку з доходів фізичних осіб з виплат доходів фізичним особам - суб'єктам підприємницької діяльності за надані послуги за видом діяльності не передбачених свідоцтвом платника єдиного податку, що спричинило заниження податку з доходів фізичних осіб в сумі 6313,88грн., надання платнику додаткового блага без утримання та перерахування податку з доходів фізичних осіб в сумі 30645,00грн.; пп.4.2.9 (д) п.4.2 ст.4, п.19.2 (а) ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» - надання платнику податку додаткового блага у вигляді безоплатного харчування без утримання та перерахування податку з доходів фізичних осіб, що спричинило заниження податку з доходів фізичних осіб за 2010р. в сумі 15016,24грн., порушення пп.162.1 ст.162, пп.168.1.1, пп.168.1.5, п.168.1. ст.168, п.170.10.1 п.170.1 ст.170 Податкового кодексу України щодо неутримання податку з виплачених доходів нерезиденту, що спричинило заниження податку з доходів фізичних осіб у 2012р. у сумі 25582,44грн.; п.176.2 (б) ст.176 Податкового кодексу України щодо надання недостовірної інформації, наведеної у податкових розрахунках за формою 1-ДФ.

На підставі названого акту та за результатами адміністративного оскарження ДПІ у Корсунь-Шевченківському районі прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: від 14.08.2012р. №0000122303, яки визначено зобов'язання з податку на прибуток підприємств у сумі 67911,00грн. і 15623,00грн. штрафних санкцій, від 18.01.2013р. №060191700, яким визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 69528,08грн. і 17509,11грн. штрафних санкцій та податкове повідомлення-рішення від 24.10.2012р. №0002372303, яким визначення грошове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 43304,00грн.

Надаючи оцінку обставинам у справі колегія суддів Вищого адміністративного суду України виходить з наступного.

Так, пунктом 5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», встановлено, що під терміном «валові витрати» розуміється сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податків для їх подальшого використання в своїй господарській діяльності. Згідно з п.п.5.2.1. п.5.2. ст.5 вищезазначеного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, оплачених (нарахованих) на протязі звітного періоду в зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.

Разом з тим, згідно з положеннями п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», не включаються до складу валових витрат, зокрема, будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з п. 138.2 ст. 138 цього Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до п. 139.1 ст. 139 Податкового Кодексу не включаються до складу витрат, зокрема, витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності.

Податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом (п.1.7 ст.1 Закону України «Про податок на додану вартість»).

Згідно п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 цього Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону.

Відповідно до п.п.7.2.6 п.7.2 ст.7 згаданого Закону податкова накладна видається в разі продажу товарів (робіт, послуг) покупцю на його вимогу.

Згідно з п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 цього Закону не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).

У відповідності до п.198.6.Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу.

При цьому, первинні бухгалтерські документи мають відповідати приписам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», тобто первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити, як назву документа (форму); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку формування валових витрат та податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів, послуг чи основних фондів з метою їх використання у власній господарській діяльності та підтверджені оформленими належним чином первинними бухгалтерськими документами.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» (замовник) та ТОВ «Компанія Агро-Союз» (виконавець) укладено договір від 29.04.2010р. №2342-10/532, предметом договору є надання інформаційно-консультаційних послуг.

На виконання умов договору від 29.04.2010р. №2342-10/532 ТОВ «Компанія Агро-Союз» виписано ТОВ «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» податкові накладні від 06.07.2010р. №11445, від 27.07.2010р. №11471 та складено акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 06.07.2010р. №2 та від 27.07.2010р. №3.

Проте, надані позивачем документи не у повній мірі відображають зміст, обсяг та вартість наданих послуг. Так, згідно з п.3.1 договору, згідно якого ціна послуг визначається в актах виконаних робіт. Однак, як убачається із відповідних актів №1 та №2, які є невід'ємною частиною договору, в них відсутня ціна кожної окремо наданої послуги, як-то формування бази даних для оперативного управління підприємством, формування клієнтської бази, надання консультацій з питань ціноутворення та ін., а зазначена лише загальна вартість усіх виконаних робіт разом.

На підтвердження факту виконання операцій з поставки спірних послуг позивачем надано договір від 29.04.2010р. №2342-10/532, а також акти прийняття наданих послуг. Однак ці акти не розкривають змісту наданих послуг, позаяк не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, що, у свою чергу, виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності товариства.

Також між ТОВ «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» (замовник) та індивідуальним підприємцем ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір від 01.03.2012р. за №3-2012. Предметом договору є надання маркетингових та консультаційних послуг з порядку організації та управління бізнесом для замовника. Додатковою угодою до договору №1 від 01.04.2011р. сторони обумовили, що предметом договору є проведення маркетингових досліджень і розробка документів з порядку ведення бізнесу в обсязі, згідно технічного завдання, вартість даних робіт - 19000,00 доларів США, та строки їх виконання. Відповідно до технічного завдання, виконавець повинен підготувати наступні документи: «Реорганізація продажу», «Клієнтська політика», «Сегментація клієнтів», «Методика формування продуктового портфеля», «Робочий асортимент», «Можливі поставщики», «Стандарт активного продажу».

На виконання умов цього договору виконавцем для ТОВ «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» фактично не проведено маркетингові дослідження, а надана до суду розроблена для ГК «Бєлагро» документація з порядку ведення бізнесу хоча за назвами і співпадає з технічним завданням, однак не ідентифікується як така, що виконана саме до умов цього договору і стосується господарської діяльності позивача.

Згідно п.4.3 вищевказаного договору, після його виконання, ОСОБА_1 був зобов'язаний скласти і надати позивачу звіт про послуги та/або акт здачі-приймання таких.

На підтвердження виконання умов зазначеного пункту договору позивачем надано акт здачі-приймання наданих послуг №1 від 30.03.2012р. та зведений звіт. Згідно акту звірки взаєморозрахунків ТОВ «Агропостачальна «Бєлагросервіс», позивачем було сплачено 151747,30 грн. на користь індивідуального підприємця ОСОБА_1 При цьому документи, передбачені технічним завданням до перевірки не надавались, про що зазначено в акті від 31.07.2012р.

Колегією суддів апеляційної інстанції відзначено, що зведений звіт та документи, що складені для суб'єкта господарювання ГК «Бєлагро» не можуть свідчити про виконання ОСОБА_1 зобов'язань за договором від 01.03.2012р. №3-2012.

Акт приймання наданих послуг про проведення маркетингових досліджень №1 від 30.03.2012р. був складений у місті Мінськ і підписаний ОСОБА_1 та генеральним директором ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» Лєпіним П.І., однак документів, що підтверджують виїзд представника позивача для здійснення заходу 30.03.2012р. суду ані в першій, ані в апеляційній інстанції не надано. Крім того, досліджений акт не містить інформації про конкретні послуги, які надані замовнику, їх вартість, одиницю виміру, що позбавляє можливості встановити їх зв'язок із підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), використанням підприємством у своїй господарській діяльності.

Крім того, встановлено та вбачається із акту перевірки, позивачем до складу податкового кредиту включено дані податкової накладної від 26.11.2010р. №5 на суму податку на додану вартість 3445,09 грн. згідно отриманих документів від ТОВ «ЕКОСТАР СА» та податкової накладної від 06.10.2010р. №1 на суму податку на додану вартість 4357,24 грн. згідно отриманих документів від ПП «Торгівельно-будівельна компанія 2009», проте відомості наведені у виданих податкових накладних не можуть підтверджувати право ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» на податковий кредит, оскільки останні були виписані з порушенням пп. 7.2.3 п.7.2, пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість». Позивачем не заперечувались в позові ці твердження відповідача та не було надано відповідні докази для дослідження до суду.

Позивачем (замовник) 01.03.2010р. було укладено договір про надання послуг №1 з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 Предметом договору є виконання наступних дій: укладення від імені та за рахунок замовника договорів з клієнтами, забезпечення збереження продукції замовника та проведення її зняття зі складу; представництво інтересів замовника в переговорах з іншими суб'єктами господарювання; вчинення інших дій, необхідних для виконання обов'язків за цим договором.

На підтвердження факту виконання обов'язків ОСОБА_3 за даним договором, позивачем надано наступні акти здачі-прийняття робіт (надання послуг): №ОУ-000005 від 30.07.2010р., №ОУ-000006 від 30.08.2010р., №ОУ-000008 від 30.09.2010р., №ОУ-000009 від 01.11.2010р., №ОУ-000010 від 30.11.2010р., №ОУ-000011 від 31.12.2010р., №ОУ-000002 від 28.02.2011р., №ОУ-000003 від 31.03.2011р.. За цими актами розрахунок позивача з контрагентом був проведений у повному обсязі в сумі 63009,93 грн.

Судом апеляційної інстанції встановлено та вбачається вказаних актів, що в них неконкретизовані надані ОСОБА_3 послуги, що є порушенням правил складання первинних документів, установлених ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, оскільки в первинному документі повинні бути зазначені зміст та обсяг наданих послуг. Натомість, у вищеназваних актах зміст наданої послуги відображений наступним чином: розгрузка автомашини, погрузка автомашини та пошук нових клієнтів; надані послуги за червень 2010р.; розробка методів збільшення продаж; надані послуги за липень 2010р.; надані послуги за серпень 2010р. і т. д.

Таким чином, колегією суддів апеляційної інстанції вірно зазначено, що таке відображення отриманих та наданих послуг не є достатнім доказом, що вони дійсно надавались та були використані у господарській діяльності позивача. Зазначене підтверджується тим, що в матеріалах справи відсутні інші документальні результати отриманих послуг, зокрема розроблені методи збільшення продажів, списки залучених контрагентом клієнтів із вказівкою про його посередництво.

Пунктом 2.1.5 вищевказаного договору, згідно якого замовник (позивач) зобов'язаний прийняти звіт виконавця (ОСОБА_3) разом з усіма наданими йому документами щодо виконаного ним за договором. Згідно п. 3.1 договору, винагорода виконавця визначається на основі звіту виконавця та фіксується актом здачі-прийняття робіт. Також, у ряді інших положень договору від 01.03.2010р. №1 є посилання на звіт виконавця. Проте, позивачем такі звіти ані до податкової перевірки, ані суду не надавались.

До того ж, згідно свідоцтва ДПА України від 01.01.2010р., видами діяльності ОСОБА_3 є роздрібна торгівля автомобільними деталями та запчастинами, роздрібна торгівля іншими непродовольчими товарами по Україні. Названі види економічної діяльності не кореспондуються з послугами, що є предметом договору №1 від 01.03.2010р.

Між ТОВ «Агропостачальна «Бєлагросервіс», та ФОП ОСОБА_4 було укладено договір №1 від 01.06.2010р.

В матеріалах справи наявні акти здачі-приймання виконаних робіт №2 від 30.07.2010р., №3 від 30.08.2010р. та №4 від 30.09.2010р. За даними актами позивачем було сплачено на користь контрагента всього суму в розмірі 36000,00 грн.

Згідно вказаних актів, ОСОБА_4 поставлені транспортні послуги, проте зміст даних актів не відображає фактично наданих транспортних послуг, так як у ньому відсутні будь-які вказівки на їх характер, як-то інформація про вид автомобільного транспорту (марка, державний номер), вантаж (найменування, кількість, вид пакування), маршрут перевезень та ін.

Також, відсутні товарно-транспортні накладні, з приводу чого в матеріалах справи наявне пояснення головного бухгалтера ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» Юрченка А.В. про те, що у липні-грудні 2010р. ОСОБА_4 не надавав накладні під час транспортування вантажів.

Відповідачем направлялись до позивача письмові запити щодо надання додаткових пояснень та документального підтвердження господарських взаємовідносин з ТОВ «Компанія «Агро-Союз», ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4, ІП ОСОБА_1 Відповідно до письмової відповіді позивача від 19.07.2012р. №68а, жодних інших документів, пояснень, обґрунтувань, розрахунків та підтверджень окрім вище названих надано не було.

Згідно п.4.5 ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість» якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом ДПА України від 30.05.1997р. №165 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України закріплено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань відповідно до п.4.5 ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість» постачальник товарів (послуг) виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної (п. 20). Розрахунки коригування як покупцем, так і продавцем зберігаються в порядку, аналогічному порядку збереження податкових накладних (п. 24). Аналогічні положення містяться в Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом ДПА України від 21.12.2010р. №969, та Порядку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011р. №1379.

У період, що був предметом перевірки, діяли правила заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджені наказами ДПА України від 30.05.1997р. №166 та від 25.01.2011р. №41 та наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011р. №1492. Вказаними нормативно-правовими актами передбачено, що при коригуванні сум податкових зобов'язань, платник податків - постачальник повинен додати «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ» (додаток №1). Зазначений розрахунок базується на даних податкових накладних та розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що при заповненні податкової декларації з ПДВ за липень 2010р. та складанні в липні 2011р. розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної позивачем допущено методологічні та арифметичні помилки, виявлені відповідачем, а саме: завищено податкове зобов'язання за липень 2010р. на суму 544,00грн., за липень 2011р. - занижено на суму 128,00грн., а у податковій декларації з ПДВ за липень 2010р. позивачем включено до податкового кредиту 7419,00грн. ПДВ по взаємовідносинах з ТОВ «Компанія «Агро-Союз», проте надані як для перевірки так і до суду документи не засвідчують зв'язку понесених позивачем витрат з господарською діяльністю.

Внаслідок документування господарських операцій з ТОВ «Компанія «Агро-Союз» позивачем було включено 7418,86грн. до податкового кредиту в податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2010р. на підставі податкових накладних від 06.07.2010р. №11445 на суму податку на додану вартість 4166,21грн. та від 27.07.2010р. на суму податку на додану вартість 3252,65грн., позивачем було безпідставно включено до податкового кредиту суми податку на додану вартість сплачені ТОВ «Компанія «Агро союз».

У період з 01.07.2010р. по 31.03.2012р. у податковому обліку ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» мали місце випадки включення до додатків 1 декларації з ПДВ записів про коригування (зменшення) податкових зобов'язань товариства до податкових накладних: не підтверджених відповідними на час проведення перевірки розрахунками коригування кількісних і вартісних показників на суму 26330,00грн.; без зазначення дати отримання та не засвідчені підписами покупця всього на суму 8883,00грн. - таких підтверджуючих документів під час перевірки позивачем не надано і допустимих доказів до суду не надано.

Приймаючи до уваги, що докази реальності господарських операцій між ТОВ «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» та його контрагентами відсутні та позивачем не надано підтвердження здійсненого коригування податкових зобов'язань, відповідачем доведена правомірність нарахування позивачеві суми зобов'язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість за оскаржуваними податковим повідомленням-рішенням.

26.08.2010р. та 15.09.2010р. між позивачем (позикодавець) та ОСОБА_7 (позичальник) було укладеного договори позики, за якими першим передано у власність позичальника грошові кошти в загальній сумі 204300,00 грн. За умовами договорів, позичальник зобов'язався повернути таку ж суму грошових коштів у порядку та на умовах, визначених цим договором. Перерахування суми коштів підтверджується відповідними платіжними дорученнями.

Відповідно до касових ордерів ОСОБА_7 позивачу 27.01.2011р. та 14.02.2011р. було повернуто суми 424000,00 грн. та 300,00 грн. за договором позики.

Згідно з п.п.14.1.257 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України поворотна фінансова допомога це - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

Підпунктом 135.5.5 ст.135 цього Кодексу визначено, що податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні (абзац 3).

Відповідно до пп. 165.1.31 п.165.1 ст.165 названого Кодексу основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

За таких обставин, суд першої інстанції, з чим погодилась колегія апеляційного суду, дійшли вірного висновку, що у позивача як податкового агента не виникало обов'язку із нарахування і утримання податку на доходи фізичних осіб із наданої ним суми безпроцентної позики у розмірі 204300,00 грн., що становить 30645,00 грн. (15%) і штрафної санкції у розмірі 7661,25 грн.

Відповідачем було визначене грошове зобов'язання з податку на доходи фізичної особи - ІП ОСОБА_1, який є резидентом Республіки Білорусь за вище згаданим договором від 01.03.2012р. №3-2012 про надання маркетингових та консультаційних послуг. За умовами договору, вартість названих послуг становить 19000,00 доларів США. На виконання договору, позивачем було сплачено цьому контрагенту 151747,30 грн.

Статтею 103 Податкового кодексу України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Відповідно до п.103.1 ст.103 цього Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. У пункті 103.2 цієї статті визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Конституцією України у ст.9 встановлено, що чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Пунктом 3.2. ст.3 Податкового кодексу України визначено пріоритет міжнародного-правого договору при його правозастосуванні у податкових відносинах.

Законом України від 20.12.1994р. №306/94-ВР було ратифіковано Угоду між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно, яка набрала чинності 30.01.1995 року. Ця Угода застосовується до податків на доходи і майно, що справляються від імені Договірних Держав або їхніх політико-адміністративних підрозділів чи місцевої влади, незалежно від способу їх справляння (ч. 1 ст. 1).

Частиною 1 та 2 статті 15 вищевказаної Угоди визначено, у якій саме державі повинні оподатковуватись доходи, отримані від «залежних індивідуальних послуг».

З урахуванням положень статей 16, 18, 19 платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом однієї Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Договірній Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, одержані у зв'язку з цим винагороди можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.

Незалежно від положень пункту 1, винагороди, одержувані резидентом однієї Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковуються тільки в першій згаданій Державі, якщо:

а) одержувач перебуває в другій Договірній Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом будь-якого періоду, що становить 12 місяців і починається або закінчується у відповідному фінансовому році, і

б) винагорода виплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Договірної Держави; і

в) витрати, пов'язані з виплатою винагород, не несуть постійне представництво або постійна база, що їх наймач має в другій Договірній Державі.

Згідно договору від 01.04.2012р. №3-2012, він був укладений у м. Мінськ. За п. 2.2 цьому Договору, результат наданих послуг передається в будь-якій зручній формі (електронний документ - шляхом передачі на електронну адресу). Згідно акту здачі-приймання наданих послуг №1 від 30.03.2012 року, його було складено у м. Мінськ.

Отже, місцем виконання робіт за договором є Республіка Білорусь, відтак відповідно до приписів ч.1 ст.15 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно, доходи за вказаним договором повинні оподатковуватись у державі, резидентом якої є ОСОБА_1

При цьому, п.103.4 ст.103 зазначеного Кодексу встановлено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Відповідно до п. 103.10 цієї статті у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

На момент нарахування доходу резиденту Республіки Білорусь - 30.03.2012р., довідка, передбачена ст. 103 ПК України була відсутня, оскільки видана лише 28.04.2012р.. Доказів подання іншої довідки позивачем не надано.

Дохід нерезиденту станом на 30.03.2012р. був лише нарахований, а остаточно сплачений за платіжним дорученням 16.05.2012р. Тому, порушення правил утримання та оподаткування доходу фізичних осіб у ТОВ «АПК «Бєлагросервіс» могло би виникнути лише в тому випадку, якщо б станом на 01.05.2013р. відповідна довідка про нерезидентський статус контрагента не була надана податковому агенту (позивачу). Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення в частині визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, спричинене неутриманням позивачем відповідних сум з коштів, виплачених індивідуальному підприємцю - резиденту Республіки Білорусь ОСОБА_1

Згідно пояснень позивача, працівникам підприємства надавались обіди за ціною 1 гривня за один обід, тобто відбувалась компенсація частини вартості їх харчування.

Згідно з п.п.«а» п.19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», особи, які відповідно до цього Закону мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, який виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок.

Відповідно до п.п.4.2.9 п.4.2 ст.4 цього Закону до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (за винятками, передбаченими пунктом 4.3 цієї статті), зокрема, у вигляді вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених у підпункті 5.4.1 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Аналогічні правила містяться у підпункті 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

Судами попередніх інстанцій зазначено, що фактично позивачем здійснювалась часткова компенсація вартості обідів, що є додатковим благом, яке надавалось працівникам підприємства.

Пунктом 4.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та пунктом 165.1 Податкового кодексу України визначений виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного або річного оподатковуваного доходу, і у ньому відсутня грошова компенсація за обіди чи їх здешевлення.

При цьому, часткова компенсація вартості харчування також відсутня і серед переліку доходів, що складають базу оподаткування податком з доходів фізичних осіб, встановленому ст. 164 ПК України та п. 4.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», однак зазначений перелік не є вичерпним, про що говорить підпункт 164.2.19 вказаної статті Кодексу, а відтак вищеописане додаткове благо підлягає оподаткуванню в загальному порядку.

Доводи касаційної скарги не спростовують зазначених висновків суду.

За таких обставин, судами першої та апеляційної інстанцій, виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються доказами, дослідженими у судовому засіданні, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі не вбачається.

Керуючись статтями 220, 220 1 , 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропостачальна компанія «Бєлагросервіс» - залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Корсунь-Шевченківської міжрайонної державної податкової інспекції Черкаської області Державної податкової служби - залишити без задоволення.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2013 року в незмінній частині та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2013 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:

---

Н.Є. Маринчак

Судді:

---

О.В. Вербицька

---

О.В. Муравйов