Постанова

від 22.05.2013 по справі 2а-4473/12/1370

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 травня 2013 року м. Київ К/800/8549/13

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Сватко А.О.

та представників сторін:

позивача - Кочергіної Н.І., Дудяка Р.А., Марківа В.Д.,

відповідача - Звичайної Г.М., Чорного О.В.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Львові Державної податкової служби (далі - СДПІ)

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2012

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.01.2013

у справі № 2а-4473/12/1370

за позовом публічного акціонерного товариства "ФОЛЬКСБАНК" (далі - Товариство)

до СДПІ

та державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби (далі - ДПІ у Галицькому районі м. Львова)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2012, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.01.2013, позовні вимоги задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення СДПІ

від 16.12.2011 № 0001592361 про притягнення позивача до відповідальності у вигляді штрафних санкцій у сумі 32619 грн.;

від 16.12.2011 № 0000162331/25078, за яким Товариству визначено суму завищення об'єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 109 860 011 грн.;

від 02.03.2012 № 00000923331/3928 про збільшення позивачеві грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 507 773,50 грн. за основним платежем та 126 943,38 грн. за штрафними санкціями;

від 02.03.2012 № 0000062331/3924, за яким Товариству донараховано податку на прибуток у сумі 9 249 856 грн. за основним платежем та 1 218 006 грн. за штрафними санкціями;

від 02.03.2012 № 0000082331/3927 про визначення позивачеві податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 406 219 грн. за основним платежем та 101 555 грн. за штрафними санкціями;

від 02.03.2012 № 0000052331/3926, відповідно до якого Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 167 926 грн. за основним платежем із застосуванням штрафу в сумі 1 грн.;

а також податкове повідомлення-рішення ДПІ у Галицькому районі м. Львова від 20.12.2011 № 0000931721, за яким позивачеві донараховано 269 090,45 грн. податку з доходів фізичних осіб за основним платежем та 66894,03 грн. за штрафними санкціями.

Посилаючись на невідповідність висновків судів нормам матеріального та процесуального права, а також дійсним обставинам справи, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та відмовити у позові.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне задовольнити касаційні вимоги- з урахуванням такого.

Судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що оспорювані податкові повідомлення-рішення були прийняті СДПІ за наслідками проведення СДПІ виїзної планової перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 по 30.06.2011, оформленої актом від 06.12.2011 № 1607/23-2/19358632, та з урахуванням результатів процедури оскарження позивачем оспорюваних донарахувань в адміністративному порядку.

Так, однією з підстав для оспорюваних донарахувань став висновок СДПІ про незаконне списання позивачем за рахунок страхового резерву залишку заборгованості по кредитах, по яких заставлене майно відчужене у власність заставодержателя, із включенням відповідної суми до валових витрат Товариства.

Згідно з підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 названого Закону заборгованість, забезпечена заставою (у тому числі іпотекою), погашається у порядку, передбаченому нормами відповідних законів.

Заставодержатель має право відшкодувати за рахунок страхового резерву частину заборгованості, що залишилася непогашеною після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до умов закону та договору. У разі якщо відповідно до законодавства заборгованість особи вважається повністю погашеною після проведення позасудового звернення стягнення на предмет застави незалежно від суми коштів (вартості майна), що надійшла кредитору, за рахунок страхового резерву відшкодовується частина заборгованості, що перевищує суму коштів (оціночну вартість майна), фактично отриманих кредитором.

В силу вимог підпункту 7.9.5 пункту 7.9 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» при відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги, валові витрати та валові доходи заставодавця та заставодержателя визначаються у такому порядку: відчуження об'єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об'єкта у податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), - ціною продажу такої застави ; якщо згідно з умовами договору або закону об'єкт застави відчужується у власність заставодержателя у рахунок погашення боргових зобов'язань, таке відчуження прирівнюється до купівлі заставодержателем такого об'єкта застави у податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), - ціною придбання такої застави .

Зі змісту наведеної норми Закону вбачається, що вартість заставленого майна, яке залишається у заставодержателя в рахунок погашення заборгованості за кредитом, дорівнює сумі непогашеного кредиту заставодавця з нарахованими відсотками, незалежно від ринкової вартості цього майна. Тобто за фактом передачі заставодержателю заставленого майна заборгованість заставодавця вважається погашеною. А відтак підстави для покриття заборгованості за кредитом за рахунок страхового резерву відсутні у зв'язку з відсутністю такої заборгованості.

У разі подальшого продажу заставодержателем відповідного майна за ціною нижчою, ніж сума погашеного за його рахунок кредиту з урахуванням відсотків, у заставодержателя виникнуть збитки від цієї операції, які підлягають врахуванню при визначенні оподатковуваного доходу відповідного звітного періоду.

Наведене обумовлює правильність висновку податкового органу про заниження позивачем валового доходу на 27 737 грн. у 4 кварталі 2010 року.

Підставою для донарахування позивачеві оспорюваної суми податку на прибуток та визначення суми завищення від'ємного значення з цього податку у вказаній сумі став висновок СДПІ про порушення позивачем порядку формування страхового резерву по кредитним операціям, а також умов відшкодування заборгованості за рахунок коштів страхового резерву.

На обґрунтування правової позиції по справі СДПІ зазначає, що при створенні резерву для покриття можливих збитків від кредитної діяльності позивачем не було належним чином оцінено фінансовий стан окремих позичальників (зокрема, товариства з обмеженою відповідальністю «ЕлітМетал», товариства з обмеженою відповідальністю «Соломонове будівництво»), не було проаналізовано кредитні ризики за кредитними операціями у відповідності з вимогами Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 № 279 (далі - Положення), наслідком чого стало завищення валових витрат за рахунок безпідставного формування страхового резерву.

Відповідно до підпункту 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій, за виключенням позабалансових, крім гарантій, коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти (далі - страховий резерв).

Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та в порядку, передбачених методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - спеціально уповноваженими органами виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг та цінних паперів відповідно до повноважень, та включається до складу валових витрат.

В силу вимог пункту 1.3 Положення з метою недопущення збитків від неповернення боргу через неплатоспроможність позичальників (контрагентів банку) оцінка кредитних ризиків здійснюється за всіма кредитними операціями та коштами, що розміщені на кореспондентських рахунках, які відкриті в інших банках як у національній, так і в іноземній валюті. Банки самостійно визначають рівень ризику кредитних операцій, оцінюють фінансовий стан позичальників (контрагентів банку) та вартість застави в межах чинного законодавства.

В силу вимог пункту 4.1 Положення критерії оцінки фінансового стану позичальника встановлюються кожним банком самостійно його внутрішніми положеннями щодо проведення активних операцій (кредитних) та методикою проведення оцінки фінансового стану позичальника (контрагента банку) з урахуванням вимог цього Положення, у яких мають бути визначені ґрунтовні, технічно виважені критерії економічної оцінки фінансової діяльності позичальників (контрагентів банку) на підставі аналізу їх балансів і звітів про фінансові результати в динаміці тощо. Методика проведення оцінки фінансового стану позичальника (контрагента банку), яка розроблена банком, є невід'ємним додатком до внутрішньобанківського положення банку про кредитування.

Відповідно до пункту 8.1 Положення на підставі класифікації валового кредитного ризику та враховуючи прийнятне забезпечення, банк визначає чистий кредитний ризик за заборгованістю за кожною кредитною операцією (крім заборгованості за кредитними операціями, що включена до портфеля однорідних споживчих кредитів) і зважує його на встановлений коефіцієнт резервування.

При перевірці правильності формування комерційним банком страхового резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями податковий орган має оцінити дотримання банком вимог податкового законодавства, тоді як порядок здійснення банком оцінки фінансового стану позичальника, перевірки його платоспроможності, визначення банком критеріїв такої оцінки є виключно сферою банківських правовідносин та не охоплюється податковим контролем.

Так, згідно з пунктом 1.11 Положення банки зобов'язані розробити та затвердити за рішенням відповідного органу банку внутрішньобанківське положення про порядок проведення кредитних операцій та методику проведення оцінки фінансового стану позичальника (контрагента банку). Ці документи повинні подаватися на вимогу вповноважених працівників Національного банку для перевірки достовірності оцінки фінансового стану позичальників, правильності їх класифікації та достатності резервів під кредитні ризики. Відсутність чи неподання цих документів для ознайомлення уповноваженим працівникам Національного банку вважається підставою для негативних висновків щодо якості активів та управління банку.

Тобто перевірка правильності оцінки банком кредитних ризиків та фінансового стану контрагентів належить до компетенції Національного банку України.

Оскільки СДПІ не наведено доводів про порушення позивачем вимог податкового законодавства під час формування страхового резерву за спірними кредитними операціями, то суди цілком обґрунтовано відхилили як неспроможні посилання відповідача на завищення позивачем валових витрат за рахунок безпідставно сформованого страхового резерву.

Що ж стосується посилання податкового органу на незаконне використання позивачем коштів страхового резерву, то, як вбачається зі змісту оскаржуваних рішень, під час розгляду даної справи судами не було виявлено порушень Товариством вимог чинного законодавства під час визначення сум безнадійної заборгованості, що покривається за рахунок страхового резерву. Податковим органом не наведено достатньо переконливих доводів та не подано належних доказів на підтвердження кваліфікації Товариством боргу як безнадійного без наявності у цього боргу ознак, визначених у пункті 1.25 статті 1 названого Закону, або з порушенням вимог пункту 12.3 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (зокрема, шляхом віднесення до безнадійної заборгованості кредитних операцій, за якими строк платежу ще не настав).

Касаційна інстанція не наділена повноваженнями встановлювати обставини справи або по-іншому оцінювати докази, що були досліджені судами попередніх інстанцій.

Не можна погодитися і з висновком СДПІ про заниження позивачем доходу від операцій з цінними паперами за наслідками купівлі-продажу (міни) акцій відкритого акціонерного товариства «Всеукраїнський депозитарій цінних паперів» за договором від 30.06.2009 № Д-22;055.

Як встановили суди, позивач був власником двох простих іменних бездокументарних акцій відкритого акціонерного товариства «Міжрегіональний фондовий союз» номінальною вартістю 12400 грн. за одну акцію; названий емітент був реорганізований у відкрите акціонерне товариство «Всеукраїнський депозитарій цінних паперів». У зв'язку з додатковою емісією акцій останнього за договором від 30.06.2009 № Д-22;055, укладеним Товариством та названим емітентом, позивач обміняв без будь-якої доплати належні йому акції реорганізованого відкритого акціонерного товариства «Всеукраїнський депозитарій цінних паперів» у кількості 2 шт. на еквіваленту кількість акцій нової емісії відкритого акціонерного товариства «Всеукраїнський депозитарій цінних паперів», що склала 330 акцій.

В умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, для цілей оподаткування зміст господарської операції має встановлюватися на підставі аналізу дійсних змін майнового стану її учасників, а не лише виходячи з умов укладених правочинів та визначеного сторонами виду договору.

У розглядуваному випадку фактично відбулося погашення акцій попередньої емісії та видача акції нової емісії без зміни частки акціонера (позивача у справі) у статутному капіталі емітента.

Зазначена операція є фактично конвертацією акцій, а відтак не може вважатися міною або операцією з купівлі-продажу акцій, у зв'язку з чим не підпадає під операцію з відчуження акцій у розумінні пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». За наслідками здійснення цієї операції позивачем не було отримано доходу, позаяк приріст активів Товариства не відбувся. А відтак підстави для відображення в окремому податковому обліку платника доходу від цієї операції відсутні.

Попередні судові інстанції надали правильну юридичну оцінку обставинам формування позивачем даних податкового обліку за операцією з відчуження предмета іпотеки (нежитлових приміщень), одержаного від ОСОБА_6 у зв'язку з порушенням нею умов кредитного договору від 19.12.2007 № KF46081. За висновком СДПІ, під час продажу цього нерухомого майна товариству з обмеженою відповідальністю «Мережа концептуальних авторських ресторанів «!Фест» позивачем було занижено його ринкову вартість, позаяк ціна фактичного продажу склала 3 848 425 грн., тоді як ринкова ціна спірного нежитлового приміщення на час продажу дорівнювала 5 238 115,44 грн.

У податкових правовідносинах діє принцип презумпції платника, виходячи з якого встановлено загальне правило про те, що для цілей оподаткування використовується ціна товарів, робіт та послуг, встановлена учасниками господарської операції.

Розглядувана операція не підпадає під критерії застосування «звичайних цін».

Твердження СДПІ про невідповідність ціни продажу спірного нерухомого об'єкта його ринковій вартості ґрунтуються виключно на розбіжності у висновках двох різних суб'єктів оціночної діяльності під час здійснення експертної оцінки цього приміщення, що, однак, не може слугувати належним доказом штучного заниження позивачем бази оподаткування податку на прибуток за рахунок заниження ціни продажу об'єкта нерухомості.

Висновок податкового органу про заниження позивачем об'єкта оподаткування ПДВ мотивований тим, що позивач не перерахував до бюджету суму ПДВ за операцією з реалізації від свого імені заставного майна (предмета іпотеки), спрямувавши усі кошти, отримані від такого продажу, на погашення кредитної заборгованості іпотекодавця (товариства з обмеженою відповідальністю «Еко-Севіс Доксани»).

Оцінюючи цю операцію, суди цілком обґрунтовано зазначили, що під час реалізації предмета іпотеки позивач фактично виступав комісіонером, позаяк не являвся власником відчужуваного нерухомого майна. А відтак оподаткування зазначеної операції ПДВ має здійснюватися за правилами пункту 189.4 статті 189 Податкового кодексу України, згідно з яким базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.

З урахуванням наведених правил оподаткування та з огляду на факт направлення позивачем отриманої від продажу іпотечного майна суми на погашення заборгованості іпотекодавця сума податкового зобов'язання з ПДВ комісіонера (позивача у справі) була урівноважена сумою сформованого податкового кредиту, що виключає виникнення у позивача обов'язку зі сплати ПДВ до бюджету за наслідками цієї операції.

Що ж стосується епізоду порушення позивачем порядку відшкодування витрат найманих працівників на оплату товарів, робіт, послуг на підставі складених авансових звітів, то суди цілком правомірно визнали належним документальним підтвердженням відповідних витрат такі документи, як рахунки офіціантів, виписки із терміналу, чеки на оплату послуг таксі та касових документів.

Адже згідно з пунктом 1.2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, розрахунковий документ - це документ встановлених форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.

В силу вимог пункту 3.1 цього Положення касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням спеціальних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.

Наведені норми законодавства не містять конкретного переліку підтверджувальних документів, складенням яких повинні опосередковуватися касові операції. А відтак за наявності у позивача вищенаведених касових документів у СДПІ були відсутні підстави для висновку про непідтвердженість витрат підзвітних осіб Товариства у загальній сумі 32619 грн. необхідними документами.

У той же час суди безпідставно визнали незаконним донарахування Товариству оспорюваної суми податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб.

Так, в основу відповідного донарахування податковим органом було покладено висновок про невиконання позивачем функцій податкового агента внаслідок неутримання та неперерахування до бюджету відповідної суми податку з вартості заставного майна, переданого Товариству боржниками в рахунок погашення зобов'язань за кредитними договорами.

Зазначена операція є відчуженням майна за ціною, що дорівнює сумі погашеного кредиту. Тобто для цілей оподаткування за наслідками передачі фізичною особою банку заставленого майна сума погашеного кредиту стала доходом такої фізичної особи від відчуження відповідного майна, що з огляду на приписи пункту 1.15 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України обумовлює наявність у банка усіх функцій податкового агента щодо вартості придбаного майна, а саме - обов'язок Товариства утримати та перерахувати до бюджету суму податку з доходів фізичних осіб за встановленою ставкою.

Посилання судів на підпункт 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України є безпідставними, позаяк наведена норма визначає порядок оподаткування операцій з реалізації заставного майна фінансовою установою та спрямування отриманих від цієї реалізації коштів на погашення кредиту. Адже у такому випадку фінансова установа виконує посередницькі функції та не виплачує доходу фізичній особі від реалізації майна; фактична виплата доходу здійснюється покупцем цього майна.

Наведений порядок не поширюється на операції з придбання майна безпосередньо фінансовою установою.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 225, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Львові Державної податкової служби задовольнити частково.

2. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2012 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.01.2013 у справі № 2а-4473/12/1370 змінити в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.12.2011 № 0000931721, за яким публічному акціонерному товариству "ФОЛЬКСБАНК" донараховано 269 090,45 грн. податку з доходів фізичних осіб за основним платежем та 66894,03 грн. за штрафними санкціями.

У цій частині позову відмовити.

3. В решті постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.08.2012 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.01.2013 у справі № 2а-4473/12/1370.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько