Постанова

від 13.05.2013 по справі 2а-15572/12/2670

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД МІСТА КИЄВА

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01601, м. Київ, вул. Командарма Каменєва 8, корпус 1 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

13 травня 2013 року 08 год. 25 хв. № 2а-15572/12/2670

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі: Головуючого - судді Дегтярьової О.В., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовомФізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Подільському районі міста Києва Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 червня 2012 року № 000022, № 000023, - В С Т А Н О В И В:

До Окружного адміністративного суду м. Києва звернулася Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1, позивач) з позовом до ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС (далі - ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 червня 2012 року № 000022, № 000023.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що він категорично не погоджується з висновками Акта від 22.05.2012р. № 11/17-205/НОМЕР_1, складеного за результатами проведення планової виїзної перевірки дотримання вимог податкового законодавства з питання оподаткування ФОП ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1) за період з 01.04.2009р. по 31.12.2011р., оскільки вони є документально та нормативно необгрунтованими. Зокрема, позивач наголошує на тому, що здійснені ним витрат на загальну суму 573 286, 61 грн. в межах підприємницької діяльності (здавання в оренду власного нерухомого майна), а саме: витрати на оплату електроенергії; витрати на оренду земельної ділянки; витрати на підтримання в належному технічному та санітарному стані об'єктів нерухомості; витрати на оплату послуг компетентних органів, що пов'язані з введенням об'єктів нерухомості, відносяться до витрат операційної діяльності. При цьому на правомірність формування валових витрат за рахунок вказаних вище витрат не може впливати той факт, що договір оренди земельної ділянки, на якій розташована будівля від здавання в оренду якої позивач отримує дохід, було укладено ОСОБА_1 як фізичною особою, а не як підприємцем. Оскільки законодавець не диференціює правовий статус майна на майно, що належить громадянину, як фізичній особі, та майно що належить громадянину, як суб'єкту підприємницької діяльності. Таким чином, витрати що здійснюються фізичною особою-підприємцем, спрямовані на утримання та обслуговування майна, що в повній мірі використовується ним у власній господарській діяльності, не можуть вважатися фінансуванням його особистих потреб.

Крім того, позивач вважає, що відповідальність за ненарахування або несплату податку на додану вартість (п. 183.10 ст. 183 Податкового кодексу України) обумовлена саме неподанням платником податків реєстраційної заяви, а тому необґрунтована відмова органу державної податкової служби у реєстрації ФОП ОСОБА_1 платником податку цього податку знімає з позивача таку відповідальність.

Відповідач проти позову заперечував, надавши суду письмові заперечення від 26.11.2012р. б/н та додаткові документи. В обґрунтування своїх заперечень посилається на те, що встановлені в ході планової виїзної перевірки висновки (Акт від 22.05.2012р. № 11/17-205/НОМЕР_1) про порушення позивачем норм п. 176.1 ст. 176, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, спростовані ним не були, а тому донарахування податку з доходів фізичних осіб та податку на додану вартість спірними податковими повідомленнями-рішеннями є таким, що відповідає вимогам законодавства України.

В судових засіданнях позивач та його представник підтримали позовні вимоги та просили їх задовольнити.

Представник відповідача в судових засіданнях заперечував проти позовних вимог та просив відмовити в їх задоволенні.

14 лютого 2013 року в судовому засіданні судом було ухвалено перейти до письмового провадження на підставі ч. 6 ст. 128 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши пояснення позивача та представників сторін, дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.

ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1) зареєстрована як фізична особа - підприємець 01 жовтня 2001 року Подільською районною у м. Києві державною адміністрацією (номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 2 066 001 0002 005310) та з 09 жовтня 2001 року перебуває на податковому обліку в ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС.

Згідно Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість від 25.10.2011р. № 2000007667 ОСОБА_1 є платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер НОМЕР_1).

Відповідно до даних Акта перевірки від 22.05.2012р. № 11/17-205/НОМЕР_1 та Довідки з Головного управління статистики у м. Києві № 1446 від 26.05.2011р. (т. 1 а.с. 170) до видів діяльності позивача за КВЕД відноситься: 70.20.0 Здавання в оренду власного нерухомого майна , 52.45.0 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами, радіо- та телеапаратурою, 52.72.2 Ремонт інших побутових електричних товарів.

Протягом перевіряємого періоду, а саме з 01.04.2009р. по 31.03.2011р. позивач перебував на спрощеній системі оподаткування та здійснював названі вище види господарської діяльності - роздрібну торгівлю та здавання в оренду нерухомого майна. А з 01.04.2011р. по 31.12.2011р. позивач перебував на загальній системі оподаткування та здійснював здавання в оренду нерухомого майна, був платником податку з доходів фізичних осіб, та з 01.11.2011р. по 31.12.2011р. - платником податку на додану вартість.

Протягом періоду з 20.04.2012р. по 07.05.2012р. працівник ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС на підставі ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України провів планову виїзну документальну перевірку з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) ФОП ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1) за період з 01.04.2009р. по 31.12.2011р., за результатами якої складений Акт від 22.05.2012р. № 11/17-205/НОМЕР_1 (т. 1 а.с. 11 - 23).

За даними Акта перевірки (стор. 5 цього Акта) за позивачем значаться зареєстровані на праві власності об'єкти нерухомого майна за наступними адресами : АДРЕСА_1 V ; м. Київ, вул. Межигірська, 26/24; м. Київ, вул. Межигірська, 28.

Епізод 1: в ході проведення такої документальної перевірки перевіряючим встановлено, що ОСОБА_1 як громадянкою (тобто фізичною особою без статусу суб'єкта підприємницької діяльності) був укладений договір оренди земельної ділянки від 18.11.2008р. щодо земельної ділянки, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 V. Разом з тим використання такої земельної ділянки протягом перевіряємого періоду здійснювалося ОСОБА_1 як фізичною особою-підприємцем (здавання в оренду нерухомого майна) з метою одержання доходу.

На думку перевіряючого нормами Цивільного кодексу України (глава 2) розмежовано поняття громадянина та приватного підприємця. Крім того, в силу положень пп. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів. Таким чином, до складу витрат фізичної особи-підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування не включаються амортизація основних засобів, та витрати, що пов'язані з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів.

Згідно наданих до перевірки документів з'ясовано, що до складу витрат підприємцем були віднесені наступні витрати: оплата електроенергії на суму 2 488, 97 грн.; оренда земельної ділянки на суму 92 101, 86 грн.; витратні матеріали для підтримання в належному технічному і санітарному стані об'єктів нерухомості, що здавалися в оренду, на суму 78 695, 78 грн.; послуги компетентних організацій по введенню в експлуатацію об'єктів нерухомості на суму 400 000, 00 грн.

За висновком перевіряючого зазначені витрати не можуть бути віднесені до витрат операційної діяльності та безпосередньо пов'язаними з отриманим доходом, оскільки вони вважаються фінансуванням особистих потреб фізичної особи. Виходячи з цього різниця між задекларованою (819 495, 71 грн.) та фактичною (246 209,10 грн.) сумою валових витрат складає 573 286,61 грн. та виявлена внаслідок безпідставного віднесення підприємцем до складу валових витрат сум коштів по витратах, що не пов'язані з підприємницькою діяльністю.

Всього за результатами перевірки ФОП ОСОБА_1 донарахований податок з доходів фізичних осіб за 2011 рік на суму 95 764, 92 грн.

Епізод-2: при перевірці було виявлено, що ФОП ОСОБА_1 перейшла на загальну систему оподаткування з 01 квітня 2011 року, однак платником податку на додану вартість зареєструвалася лише в листопаді 2011 року.

Відповідно до п. 183.10 ст. 183 Податкового кодексу України будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до органу державної податкової служби реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

В порушення норм п. 181.1 ст. 181, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України підприємцем за квітень-жовтень 2011 року було занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 822 059, 42 грн.

Всього донараховано податку на додану вартість на суму 164 411, 88 грн.

Епізод 3: перевіркою правильності нарахування та сплати податку на додану вартість встановлено, що за період з 01.11.2010р. по 31.12.2011р. ФОП ОСОБА_1 задекларовано податкових зобов'язань по податку на додану вартість в сумі 117 078, 00 грн. (тобто з листопада 2011 року).

Податкові зобов'язання ФОП ОСОБА_1 протягом перевіряємого періоду формувалися відповідно до п. 187.4 ст. 187 Податкового кодексу України , а саме - по першій події, що відбулася раніше: або по даті надходження коштів від покупця через розрахунковий рахунок платника податків, як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, або по даті відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - по даті оформлення документів, що засвідчують факт виконання робіт (надання послуг) платником податків.

За період з 01.11.2011р. по 31.12.2011р. ФОП ОСОБА_1 задекларувала податковий кредит з податку на додану вартість в сумі 30 596, 00 грн. При цьому перевіркою виявлено завищення податкового кредиту на загальну суму 15 668, 80 грн., в т.ч. за листопад 2011 року - 705, 87 грн. та за грудень 2011 року - 14 962, 93 грн., внаслідок порушення норм п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість у складі витрат, що не пов'язані з господарською діяльністю приватного підприємця - витрат на ремонт та покращення стану будівлі, які ФОП ОСОБА_1 включало до складу валових витрат).

На підставі вище наведеного працівник ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС в розділі 4 «Висновки» Акта від 22.05.2012р. № 11/17-205/НОМЕР_1 встановив порушення наступних норм податкового законодавства:

- п. 176.1 ст. 176 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємцем було суму занижено чистого оподатковуваного доходу за перевіряємий період на загальну суму 649 644, 72 грн. За даним епізодом порушення донарахований податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 185 639, 76 грн. (основний платіж);

- п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України у зв'язку з безпідставним завищенням суми податкового кредиту внаслідок включення до його складу сум податку на додану вартість за товари, які не призначаються для їх використання в господарській діяльності в сумі 15 658, 80 грн.;

- п. 181.1 ст. 181, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, внаслідок чого донарахований податок на додану вартість на загальну суму 164 411, 88 грн.

13 червня 2012 року ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС на підставі Акта перевірки прийняла наступні спірні податкові повідомлення-рішення:

- № 000022, яким згідно пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України та відповідно до п. 123.1 ст. 123 цього Кодексу за порушення вимог п. 198.2, п. 198.3 і п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, визначило ФОП ОСОБА_1 суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 203 591, 61 грн., в т.ч. 180 070, 68 грн. - основний платіж, 23 520, 93 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

- № 000023, яким згідно пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України та відповідно до п. 123.1 ст. 123 цього Кодексу за порушення вимог п. 198.2, п. 198.3 і п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, визначило ФОП ОСОБА_1 суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 114 386, 88 грн., в т.ч. 95 764, 92 грн. - основний платіж, 18 621, 96 грн. - штрафні (фінансові) санкції. За результатами дослідження цього податкового повідомлення-рішення за № 000023 судом встановлено допущення податковою інспекцією механічної описки в частині заповнення норм Податкового кодексу України, що були порушені підприємцем за даними Акта перевірки - замість п. 176.1 ст. 176, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 цього Кодексу наведені п. 198.2, п. 198.3 і п. 198.6 ст. 198 такого Кодексу.

Згідно рішення ДПС у м. Києві від 30.08.2012р. № 998/к/18-314 (т. 1 а.с. 26 - 32), прийнятого за результатами розгляду первинної скарги позивача на спірні податкові повідомлення-рішення, було скасоване податкове повідомлення-рішення від 13.06.2012р. № 000023 в частині збільшення штрафних санкцій на суму 2 377, 84 грн. та одночасно збільшено грошове зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на суму 1 693, 80 грн., та залишено без змін інше податкове повідомлення-рішення від 13.06.2012р. № 000022. Таким чином сума грошового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб, що була нарахована позивачу в результаті контрольно-перевірочної роботи відповідача, становить 113 702, 84 грн., в т.ч. 97 458, 72 грн. - основний платіж, 16 244, 12 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Згідно рішення ДПС України від 04.10.2012р. № 1563/0/141-12/к/10-2315 (т. 1 а.с. 33 - 38), винесеного за результатами розгляду повторної скарги ФОП ОСОБА_1, спірні податкові повідомлення-рішення від 13.06.2012р. (з урахуванням рішення ДПС у м. Києві від 30.08.2012р. № 998/к/18-314) залишені без змін, а скарга підприємця - без задоволення.

При вирішення даного спору суд виходить з наступного.

1. По першому епізоду порушення.

Пунктом 22.10 ст. 22 («Прикінцеві положення») Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003р. № 889-IV (в редакції, що діяла до 01 січня 2011 року) Декрет Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (далі - Декрет 13-92) визнано таким, що втратив чинність, крім розділу IV у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, який застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 цього Закону та діє до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності.

Відповідно до ч. 1, ч. 2 ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992р. № 13-92 (розділ IV якого, в частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, який застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 Закону України від 22 травня 2003 року № 889-IV, діяв до 04 листопада 2011 року)(далі - Декрет 13-92) оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

Згідно з ч. 3 ст. 13 цього Декрету до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Також, відповідно до Додатку № 7 («Про склад валових витрат виробництва (обігу), що виключаються з валового доходу платників податку - фізичних осіб») до Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12 (із змінами і доповненнями, внесеними наказом від 18 травня 1993 року № 17)(в редакції, що діяла до 20 грудня 2011 року), зареєстрованого в Міністерстві юстиції 09 червня 1993 року за № 64, відповідно до статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Фізична особа - платник податку не є юридичною особою і платником податку на прибуток, не має обов'язку вести бухгалтерській облік, тому формує витрати за переліком статті 5 «Валові витрати» і відповідно до статті 8 «Амортизація» вказаного Закону з деякими особливостями.

Положення статті 5 («Валові витрати») застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно із операціями (які відповідають переліку статті 5), за результатами або за участю яких у податковому періоді (у звітному кварталі) безпосередньо отриманий дохід.

До податкової декларації за звітний податковий період включаються тільки прямі валові витрати і суми амортизаційних відрахувань, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу в будь-якій формі від визначеного виду діяльності та підтверджені документально.

Так, відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (в редакції на момент спірних правовідносин, що існували в період до 01 квітня 2011 року) (далі - Закон № 334/94-ВР), який був спеціальним законом з податку на прибуток на момент спірних правовідносин, валові витрати виробництва та обігу (валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Зазначений пункт містить загальне визначення валових витрат.

Пункт 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР містить конкретизацію ознак окремих груп витрат, що відносяться до валових витрат.

В силу підпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

В силу норми абз. 4 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 цього Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Водночас, загальне визначення валових витрат повинно тлумачитись у системному зв'язку з визначенням господарської діяльності, наведеному в п. 1.32 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, який визначає господарську діяльність як будь-яку діяльність особи, направлену на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації господарської діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Відповідно до ч. 1 ст. 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями (ч. 2 ст. 3 Господарського кодексу України).

Одночасно починаючи з 01 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодексу України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

З огляду на це норми зазначеного вище Декрету мають застосовуватися з урахуванням норм Податкового кодексу України.

Так, пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин)(далі - ПК України) визначено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п. 177.2 ст. 177 цього Кодексу).

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг)(п. 177.3 ст. 177 ПК України).

До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (п. 177.4 ст. 177 зазначеного Кодексу).

В силу норм пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України під «витратами» розуміється сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає «господарську діяльність» як діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до п 138.1 ст. 138 розд. ІІІ ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу).

Згідно п. 138.8 ст. 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Зокрема, у відповідності до абз. «г» пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 ПК України визначено, що до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

Також за приписами норм абз. «в» п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПК України до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, а саме: витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).

При цьому згідно абз. 1 п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати валові витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Одночасно судом враховується положення норм пп. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139 ПК України, якими передбачено, що не включаються до складу витрат, зокрема, витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі ст. 144 - 148 ПКУ, з урахуванням п. 146.11 і 146.12 ст. 146 та п. 148.5 ст. 148 ПК України.

В силу норми ч. 6 ст. 128 Господарського кодексу України громадянин-підприємець зобов'язаний вести облік результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства; своєчасно надавати податковим органам декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію), інші необхідні відомості для нарахування податків та інших обов'язкових платежів; сплачувати податки та інші обов'язкові платежі в порядку і в розмірах, встановлених законом.

При цьому згідно п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом державної податкової служби.

Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. № 996 - ХІV (в редакції на момент спірних правовідносин)(далі -Закон № 996 -ХІV), який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

В розумінні Закону № 996 -ХІV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону № 996 -ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 Закону № 996 -ХІV).

Відповідно до п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704 (в редакції на момент спірних правовідносин)(далі -Положення), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. (п. 2.2 Положення).

В силу п. 2.4 Положення первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

При цьому судом враховується те, що протягом 2011 року нормами податкового законодавства України не передбачалося ведення бухгалтерського обліку складу витрат основних засобів (в т.ч. орендованих) для фізичних осіб - підприємців на загальній системі оподаткування.

Аналіз викладених норм свідчить про те, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції фізичної особи - підприємця, та мають бути пов'язані з отриманням доходу фізичною особою - підприємцем.

Крім того, відповідно до ч. 1 ст. 325 Цивільного кодексу України суб'єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи. При цьому в даній нормі законодавець безпосередньо не виділяє окремого статусу фізичної особи - як громадянина та фізичної особи-підприємця, що з урахуванням принципу, закріпленого у абз. 1 ст. 19 Конституції України, на думку суду, нормативно спростовує висновки перевіряючих.

Таким чином, з огляду на вищевикладене суд приходить до висновку, що сума орендної плати за нерухоме майно (в даному випадку за оренду земельної ділянки), яка виплачується фізичною особою - підприємцем з її розрахункового рахунку за договором оренди, та підтверджена належним чином оформленими первинними і розрахунковими документами, може включатися до складу витрат такого підприємця, незважаючи на статус, в якому перебувала така особа (як фізична особа чи фізична особа-підприємець) при укладенні договору оренди нерухомого майна. Разом з тим фізична особа - підприємець не має право віднести до валових витрат витрати на ремонт або поліпшення основних засобів (об'єктів нерухомого майна) , оскільки як зазначалося вище, фізичні особи - підприємці не ведуть бухгалтерського обліку складу валових витрат основних фондів.

З наявних матеріалів справи вбачається, що згідно даних декларацій про доходи, поданих до податкової інспекції, позивач відніс до складу валових витрат за 2011 рік загальну суму витрат у розмірі 819 495, 71 грн., з яких відповідачем за результатами проведеної документальної перевірки (від 22.05.2012р. № 11/17-205/НОМЕР_1) не враховані витрати на суму 587 953, 71 грн., в т.ч.: витрати на оплату електроенергії в розмірі 2 488, 97 грн.; витрати на оренду земельної ділянки в розмірі 92 101, 86 грн.; витрати на витратні матеріали для підтримання в належному технічному і санітарному стані об'єктів нерухомості, що здавалися в оренду, в розмір 78 695, 78 грн.; витрати на послуги компетентних організацій по введенню в експлуатацію об'єктів нерухомості у розмірі 400 000, 00 грн.

На підтвердження обґрунтованості понесених витрат та наявного їх зв'язку з господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1, позивач надав до суду копії наступних первинних, розрахункових та інших документів:

- витягу з книги обліку доходів і витрат на 2011 рік (т. 1 а.с . 130 - 142), в якій записані суми витрат з посиланнями на відповідні реквізити платіжних доручень, квитанцій та фіскальних чеків;

- нотаріально посвідченого договору оренди земельної ділянки, що був укладений 19 листопада 2008 року між Київською міською радою (Орендодавцем) та громадянкою ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1)(Орендарем) строком на 5 років, щодо оренди земельної ділянки (кадастровий номер - 8000000000:85:289:0021), загальною площею 1 486 м 2 , що розташована за адресою: вул. Фрунзе, 60 (літ. V) у Подільському районі м. Києва. Цільове призначення земельної ділянки - для реконструкції під виробничі приміщення будівлі пральні та будівництва складських приміщень (т. 1 а.с . 146 - 155, т. 3 а.с . 6 - 15);

- рішення Подільського районного суду м. Києва від 06 березня 2007 року по справі № 2-1872-07р. за позовом ТОВ «Контакт+Електро», ОСОБА_1 до ОСОБА_2, за участі третьої особи - Київського міського бюро технічної інвентаризації та реєстрації права власності на об'єкти нерухомого майна, про припинення дії договору та визнання права власності. Відповідно до якого за ОСОБА_1 визнано право власності на нежилу будівлю (літ. V) по вул. Фрунзе, 60 в м. Києві, загальною площею 194,6 м 2 , та за ТОВ «Контакт+Електро» - право власності на нежилу будівлю (літ. Ю) по вул. Фрунзе, 60 в м. Києві, загальною площею 1 498,5 м 2 (т. 1 а.с . 220 - 222);

- витягу з Реєстру прав власності на нерухоме майно серії ССХ № 838024 та реєстраційного посвідчення Київського міського бюро технічної інвентаризації та реєстрації права власності на об'єкти нерухомого майна від 04.04.2007рн. № 031402, щодо реєстрації за ОСОБА_1 на праві власності нежилої будівлі (літ. V цифра), загальною площею 194,6 м 2 , розташованої за адресою: м. Київ, вул. Фрунзе, 60 (т. 2 а.с . 249 - 250);

- нотаріально посвідчених договорів оренди (найму) нежитлових приміщень, укладених протягом 2010-2012 років між ФОП ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1)(як Орендодавцем) та рядом суб'єктів господарської діяльності (Орендарями - ПП «Візовий Сервіс Центр», Філією ТОВ «РНТ-Юкрейн») щодо здавання в строкове платне користування (найм ) певних частин нежитлового приміщення, розташованого за адресою: м. Київ, вул. Фрунзе, 60 літера «V» та «V4», та актів прийому-передачі приміщень, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) - оренди офісу (т. 1 а.с . 177 - 219, 220 - 247);

- нотаріально посвідчених договорів оренди (найму) нежитлового приміщення, укладених протягом 2011 року між ТОВ «Контакт+Електро» (Орендодавцем) та ФОП ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1, Орендарем) щодо здавання в строкове платне користування (найм ) певних частин нежитлового приміщення, розташованого за адресою: м. Київ, вул. Фрунзе, 60 літера «Ю», та актів прийому-передачі приміщень, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) - оренди офісу за періоди квітень-грудень 2011 року, всього на загальну суму 216 375, 03 грн. (крім того ПДВ - 43 274, 97 грн.)(т . 1 а.с . 248 - 252; т. 2 а.с . 1 - 17);

- нотаріально посвідчених договорів суборенди (субнайму ) нежитлових приміщень, укладених протягом 2011 року між ФОП ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1)(як Суборендодавцем ) та ТОВ «РНТ-Юкрейн» (Суборендарем) щодо здавання в строкове платне користування (найм ) певних частин нежитлового приміщення, розташованого за адресою: м. Київ, вул. Фрунзе, 60 літера «Ю», та актів прийому-передачі приміщень, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) - оренди офісу за періоди квітень-грудень 2011 року на загальну 1 439 476, 79 грн. (т. 2 а.с . 18 - 46). Вказане майно не належить Суборендодавцеві (позивачу) на праві приватної власності, що зазначено в текстах самих Договорів. Факт отримання ФОП ОСОБА_1 доходів протягом 2011 року від здавання невласного нерухомого майна на загальну суму 1 439 476, 79 грн. представниками позивача не заперечувався;

- договір про здійснення технічного обстеження об'єкта архітектури від 26.10.2011 року № 26/01/10-11ТО, укладеного між ТОВ «ЛКС-Сервіс» (Підрядник) та ФОП ОСОБА_1 (Замовник) з Додатками № 1 і № 2 до нього (т. 1 а.с . 171 - 175). Так, відповідно до п. 1.1 цього Договору Підрядник зобов'язується за завданням Замовника, на умовах визначених цим Договором, виконати роботи з технічного обстеження об'єкта архітектури «нежитловий будинок за адресою: м. Київ, вул. Фрунзе № 60 в Подільському районі» (тобто номер будинку не ідентифіковано), що визначені в Додатку № 1 «Технічне завдання» до цього Договору, надати за результатами виконаних робіт звіт, а Замовник зобов'язується надати Підряднику всю необхідну для належного виконання робіт технічну документацію та інформацію щодо вказаного об'єкта архітектури згідно Додатку № 2 «Примірний склад необхідної для належного виконання робіт технічної і іншої документації та інформації» до Договору, прийняти та оплатити виконані роботи. Ціна робіт за Договором становить 480 000, 00 грн. (в т.ч. ПДВ - 80 000, 00 грн.). Здача-приймання робіт підтверджується відповідним Актом;

- акта наданих послуг від 15.12.2011р. № 26/01/10-11ТО на суму 480 000, 00 грн. (в т.ч. ПДВ - 80 000, 00 грн.), оформленого на виконання Договору від 26.10.2011 року № 26/01/10-11ТО (т. 1 а.с . 176). За результатом дослідження тексту цього Акта судом встановлено, що даний документ не містить змісту господарської операції та її обсяг, оскільки містить лише загальну фразу: «Технічне обстеження об'єкта архітектури», та не визначає конкретних робіт і дії (тобто конкретний перелік робіт, які мав фактично виконувати контрагент позивача згідно Додатку № 1 «Технічне завдання» до Договору). Більш того позивачем не були надані суду акт передачі-приймання конкретної документації від Замовника Підряднику, необхідної для виконання робіт, а також звіт, що мав бути складений ТОВ «ЛКС-Сервіс за результатом виконаних робіт. Як наслідок, не можливо встановити в якому реальному технічному стані перебувало нерухоме майно та чи потребувало воно проведення ремонту та здійснення відповідних поліпшень ;

- виписок з розрахункового рахунку позивача у банку, платіжних доручень, товарних і фіскальних чеків, прибуткових касових ордерів контрагентів-продавців, видаткових ордерів (зокрема: на оплату вартості послуг з суборенди нежилих приміщень у ТОВ «Контакт+Електро», вартості послуг ТОВ «ЛКС-Сервіс» з технічного обстеження об'єкта архітектури, вартості будівельних матеріалів і господарчих товарів (миючі засоби, тощо), інших товарів, вартості послуг з надання електроенергії, послуг банку), розрахунково-платіжних відомостей за квітень-грудень 2011 року (щодо найманих працівників-продавців) (т. 2 а.с . 47 - 180);

- отриманих та виданих податкових накладних, оформленими в результаті господарських операцій з купівлі-продажу товарів, оренди нежитлових приміщень (т. 2 а.с . 182 - 247);

- додаткової угоди до договору про постачання електричної енергії від 11.05.2000р. № 3418078, укладеної між АЕК «Київенерго» (Постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (Споживач), щодо платної реалізації електричної енергії Споживачу для забезпечення потреб електроустановок останнього за Об'єктами Споживача згідно з умовами цього Договору та Додатків до Договору, що є його невід'ємною частиною (т. 3 а.с . 16 - 25). В ході дослідження тексту цієї Додаткової угоди судом не знайдено будь-яких відомостей про конкретні Об'єкти Споживача (позивача)(тобто найменування, місце розташування), на які мала постачатися електроенергія. При цьому інших додатків до вказаного Договору (в т.ч. Додатку «Перелік об'єктів Споживача») позивач суду не надав.

Первинних, розрахункових та інших документів, складених за результатами здійснення підрядних та інших робіт з ремонту, поліпшення нежитлових приміщень, прибирання офісів, які надавалися ФОП ОСОБА_1 в оренду протягом 2011 року (в т.ч. проектно-кошторисних документів з переліком будівельних і господарчих матеріалів, робіт; документів щодо залучення до робіт з прибирання та підтримання в належному технічно-санітарному стані офісів найманих працівників або суб'єктів господарської діяльності), позивач суду не надав

За результатами дослідження вище перелічених первинних, розрахункових та інших документів суд дійшов висновку, що позивачем не доведено факт здійснення господарських операцій з отримання послуг від ТОВ «ЛКС-Сервіс належними первинними документами, а також наявність взаємозв'язку між витратами на загальну суму 481 184, 75 грн. ( в т.ч. витрати на оплату електроенергії на суму 2 488, 97 грн.; витратні матеріали для підтримання в належному технічному і санітарному стані об'єктів нерухомості, що здавалися в оренду, на суму 78 695, 78 грн.; послуги компетентних організацій по введенню в експлуатацію об'єктів нерухомості на суму 400 000, 00 грн.), понесеними позивачем в 2011 році, та господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1

2. Щодо другого епізоду порушення.

У відповідності до абз. 1 - 3 п. 180.1 ст. 180 ПК України для цілей оподаткування платником податку є: 1) будь-яка особа, що провадить господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу; 2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку; 3) будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України.

Згідно положень абз. 4 пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 ПК України під особою для цілей розділу V цього Кодексу розуміється, зокрема, фізична особа (громадянин України, іноземець та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, що належить згідно із законодавством до підприємницької (крім фізичних осіб, що знаходяться на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва відповідно до законодавства), та/або ввозить товари на митну територію України.

Протягом перевіряємого періоду порядок реєстрації особи платником податку на додану вартість регулюється статтями розділу V «Податок на додану вартість» Податкового кодексу України, Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом ДПА України від 22.12.2010р. № 978, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2010 року за № 1400/18695 та діяв до 16 грудня 2011 року (далі - Положення № 978), та Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2011р. № 1394, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29 листопада 2011 року за № 1369/20107 (далі - Положення № 1394).

Так, в силу норм п. 181.1 ст. 181 ПК України особа зобов'язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку, - у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Згідно вимог п. 183.1 183.2 ст. 183 цього ж Кодексу будь-яка особа, що підлягає обов'язковій реєстрації чи прийняла рішення про добровільну реєстрацію як платника податку, подає до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.

При цьому у разі обов'язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до органу державної податкової служби не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

У разі якщо останній день строку подання заяви припадає на вихідний, святковий або неробочий день, останнім днем строку вважається наступний за вихідним, святковим або неробочим робочий день (п. 183.6 ст. 183 ПК України).

Також п. 183.4 ст. 183 ПК України передбачено, що у разі переходу осіб із спрощеної системи оподаткування, що не передбачає сплати податку, на загальну систему оподаткування, за умови, якщо такі особи відповідають вимогам, визначеним пунктом 181.1 статті 181 або пунктом 182.1 статті 182 цього Кодексу, з початку календарного року, реєстраційна заява має бути подана не пізніше 10 січня цього календарного року; у разі якщо такий перехід здійснюється упродовж календарного року, реєстраційна заява подається одночасно з поданням заяви про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування.

Аналогічна норми містяться в п. 6.1 розд. ІІІ Положення № 978, та окрім цього встановлено, що особи, які перейшли на загальну систему оподаткування із спрощеної системи оподаткування і не були зареєстровані платниками ПДВ, підлягають обов'язковій реєстрації платниками ПДВ з урахуванням вимог пункту 181.1 статті 181 розділу V Кодексу. Обсяг оподатковуваних операцій визначається починаючи з періоду переходу на загальну систему оподаткування.

Пунктом 183.7 статті 183 зазначеного Кодексу та п. 5 розд. ІІІ Положення № 978 встановлено, що заява про реєстрацію особи як платника податку за формою № 1-ПДВ подається особисто такою фізичною особою або безпосередньо керівником або представником юридичної особи - платника (в обох випадках з документальним підтвердженням особи та повноважень) до органу державної податкової служби за місцезнаходженням (місцем проживання) особи. У заяві зазначаються підстави для реєстрації особи як платника податку.

Орган державної податкової служби відмовляє в реєстрації особи як платника податку, якщо за результатами розгляду реєстраційної заяви та/або поданих документів встановлено, що особа не здійснює постачання товарів/послуг або не відповідає вимогам, визначеним статтею 180, пунктом 181.1 статті 181, пунктом 182.1 статті 182 та пунктом 183.7 статті 183 цього Кодексу, або якщо існують обставини, які є підставою для анулювання реєстрації згідно із статтею 184 цього Кодексу (п. 183.8 ст. 183 ПК України).

Зокрема, відповідно до п. 10 Положення № 978 якщо в заяві про реєстрацію не зазначені обов'язкові реквізити, надані недостовірні або неповні дані (крім розділу 15 такої заяви), її не скріплено печаткою заявника, не підписано заявником (для фізичних осіб), відповідальною особою заявника (для юридичних осіб) чи особою, яка має документально підтверджене повноваження щодо підпису реєстраційної заяви від особи, яка реєструється платником ПДВ, то протягом 10 робочих днів від дня отримання заяви податковий орган звертається до особи з письмовою пропозицією надати нову заяву про реєстрацію (із зазначенням підстав неприйняття попередньої).

Лише у разі відсутності підстав для відмови у реєстрації особи як платника ПДВ податковий орган зобов'язаний видати заявнику або відправити поштою (з повідомленням про вручення) свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість за формою N 2-ПДВ (додаток 2) (далі - Свідоцтво) не пізніше наступного робочого дня після бажаного (запланованого) дня реєстрації платника ПДВ, зазначеного у його заяві, або протягом 10 робочих днів від дати надходження реєстраційної заяви, якщо бажаний (запланований) день реєстрації у заяві не зазначено чи такий день настає раніше дати, що припадає на останній день строку, встановленого для реєстрації платника ПДВ податковим органом. Якщо бажаний (запланований) день реєстрації, зазначений у заяві особи, настає після завершення 10 робочих днів від дати надходження реєстраційної заяви, податковий орган зобов'язаний видати заявнику або відправити поштою (з повідомленням про вручення) свідоцтво про реєстрацію такої особи як платника ПДВ не пізніше бажаного (запланованого) дня реєстрації платника ПДВ, зазначеного у його заяві (п. 183.9 ст. 183 ПК України, п. 12 Положення № 978).

За приписами п. 183.10 ст. 183 ПК України будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до органу державної податкової служби реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Одночасно п. 5.2 розд. ІІІ Положення № 978 визначено, що будь-яка особа, що підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ, вважається платником ПДВ з першого числа місяця, що настає за місяцем, в якому досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 розділу V Кодексу, без права на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування до моменту реєстрації платником ПДВ.

З наявних матеріалів справи вбачається, що протягом періоду з 01.04.2011р. по 24.10.2011р. позивач, перебуваючи на загальній системі оподаткування, підлягав реєстрації платником податку на додану вартість та мав обсяг поставок товарів (послуг), що оподатковуються податок на додану вартість, за цей період на загальну суму 822 059, 42 грн. Дані фактичні обставини позивачем та його представником в судових засіданнях не заперечувалися.

Протягом ІІ-го півріччя 2011 року з метою здійснення реєстрації платником податку на додану вартість до ДПІ у Подільському районі м. Києва позивачем неодноразово подавалися реєстраційні заяви платника податку на додану вартість за формою № 1-ПДВ (т. 1 а.с. 39 - 84), а саме: 09 червня, 09 серпня, 02 вересня, 21 вересня та 07 жовтня 2011 року.

Проте відповідач своїми листами від 17.06.2011р. № 12215/к/17-223, від 15.08.2011р. № 16143/к/17-223, від 12.09.2011р. № 17196/к/17-223та від 27.09.2011р. № 18168/к/17-223 кожного разу відмовляв ФОП ОСОБА_1 в проведенні реєстрації платником податку на додану вартість з різних підстав, посилаючись на надання позивачем при поданні вказаних реєстраційних заяв неповних даних у п. 5, п. 9, п. 11, п. 17, п. 18 (т. 1 а.с. 85 - 88).

При цьому в силу норм п. 56.1 і 56.2 ст. 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.

Також нормами ч. 2 ст. 2, ч. 1 і п. 1 ч. 2 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України (як в редакціях, що діяли протягом 2011 року, так і на сьогоднішній день) визначається право суб'єкта підприємницької діяльності на звернення до адміністративних судів із відповідними адміністративним позовами щодо оскарження будь-яких рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень (органів державної влади), крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.

Дії податкової інспекції та рішення щодо відмови в проведенні реєстрації ФОП ОСОБА_1 платником податку на додану вартість за вищевказаними реєстраційними заяви форми № 1-ПДВ, оформлені листами від 17.06.2011р. № 12215/к/17-223, від 15.08.2011р. № 16143/к/17-223, від 12.09.2011р. № 17196/к/17-223та від 27.09.2011р. № 18168/к/17-223, позивачем ні досудовому, ні в судовому порядку не оскаржувалися. Крім того позовні вимоги про визнання протиправними таких дій, визнання протиправними та скасування відповідних рішень про відмову в проведенні реєстрації платником податку на додану вартість в межах цього позову не заявлялися.

Натомість в жовтні 2011 року ФОП ОСОБА_1 була зареєстрована платником податку на додану вартість на підставі належним чином оформленої реєстраційної заяви форми № 1-ПДВ від 07.10.20.11р., та отримала Свідоцтво платника податку на додану вартість від 25.10.2011р. № 200007667 (т. 1 а.с. 169).

Доказами в адміністративному судочинстві, за визначенням ч. 1 ст. 69 Кодексу адміністративного судочинства України, є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

У відповідності до ч. 1, ч. 4 ст. 70 цього Кодексу належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування. Обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

З огляду на це судом не приймаються до уваги посилання позивача на протиправність дій відповідача при надсиланні перелічених вище листів, та створення ним перешкод ФОП ОСОБА_1 у проведенні реєстрації платником податку на додану вартість, за відсутності належних доказів щодо цього. А тому, як наслідок, суд вважає правомірним здійснення відповідачем донарахування позивачу грошового зобов'язання з податку з податку на додану вартість спірним податковим повідомленням-рішенням від 13.06.2012р. за № 000022 в частині суми 184 018, 11 грн. (в т.ч. 164 411, 88 грн. - основний платіж, 19 606, 23 грн. - штрафні санкції).

3. Щодо третього епізоду порушення .

Податковим кредитом в розумінні підпункту 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, який набрав чинності 01 січня 2011 року, визнається сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

В силу п. 198.2 ст. 198 цього Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України) (п. 201.1 ст. 201 ПК України).

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом державної податкової служби (п. 201.2 ст. 201 ПК України).

В силу п. 201.4 ст. 201 ПК України податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг.

Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця (п. 201.6 ст. 201 ПК України).

Згідно з п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Пунктом 201.8 ст. 201 ПК України встановлено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з п. 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої Наказом Державної податкової адміністрації України 21 грудня 2010 року № 969, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2010 року за № 1401/18696, (який діяв на момент виписки податкових накладних)(далі - Порядок) податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Пунктом 4 Порядку встановлено, що сплачена (нарахована) сума податку на додану вартість у податковій накладній повинна відповідати сумі податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг продавця у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних.

В силу п. 5 Порядку податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена у пункті 2 цього Порядку.

Податкова накладна є підставою на віднесення до податкового кредиту витрат по сплаті податку на додану вартість у покупця, зареєстрованого як платник податку (п. 6.2 Порядку).

Отже, виходячи з аналізу наведених норм в сукупності, ПК України визначено окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема це відсутність зв'язку з господарською діяльністю, фіктивність операцій (відсутність поставок), відсутність податкової правосуб'єктності, відсутність на момент перевірки податкових накладних або видача їх особою, яка не є платником податку на додану вартість.

З урахуванням висновків, зроблених вище щодо першого епізоду порушення, суд також погоджується з висновками відповідача про завищення ФОП ОСОБА_1 суми податкового кредиту з податку на додану вартість за 2011 рік в розмірі 15 658, 80 грн., оскільки позивачем не доведено зв'язок формування податкового кредиту з господарською діяльністю.

В силу ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову (ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, одержаних (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.4 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів, зазначених у абзаці першому цього пункту, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою, визначеною в абзаці першому цього пункту.

З огляду на викладене вище, та з урахуванням наявних матеріалів справи, суд дійшов висновку про правомірність донарахування позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість спірним податковим повідомленням-рішенням від 13.06.2012р. за № 000022, і правомірність донарахування позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб спірним податковим повідомленням-рішенням від 13.06.2012р. за № 000023 в частині суми 67 098, 33 грн. (в т.ч. 57 512, 86 грн. - основного платежу та 9 585, 47 грн. - штрафних санкцій)(розрахунок податку з доходів фізичних осіб та сум штрафних санкцій наведений в рішенні ДПС у м. Києві від 30.08.2012р. № 998/к/12-314 (т. 1 а.с. 26 - 32).

Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та наданих сторонами доказів, суд дійшов висновку про те, що позовні вимоги позивача є частково обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.06.2012р. за № 000023 в частині суми 46 604, 51 грн. (в т.ч. 39 945, 86 грн. - основного платежу та 6 658, 65 грн. - штрафних санкцій).

Керуючись ст. 2, ст. 9, ст. ст. 69 - 71, ст. 94, ст. ст. 158-163, ст. 167, ст. 186, ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

1. Адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Подільському районі міста Києва Державної податкової служби від 13 червня 2012 року № 000023 в частині в частині нарахованого грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в частині суми 46 604, 51 грн. (в т.ч. 39 945, 86 грн. - основного платежу та 6 658, 65 грн. - штрафних (фінансових)санкцій).

3. В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили відповідно до ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України.

Постанова може бути оскаржена за правилами, встановленими в ст. ст. 185 - 187 Кодексу адміністративного судочинства України відповідно.

Суддя О.В. Дегтярьова