Ухвала

від 18.11.2013 по справі 2а-5433/11/1370

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"18" листопада 2013 р. м. Київ К/9991/66174/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого суддіБорисенко І.В. суддів Кошіля В.В. Лосєва А.М. за участю секретаряГончар Н.О. та представників сторін: від позивача від відповідача Шпак В.В. не з'явився, розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргуДержавної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби на постановуЛьвівського окружного адміністративного суду від 11.06.2011 та ухвалуЛьвівського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2012 у справі № 2а-5433/11/1370 за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Геос-Львів» доДержавної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби провизнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Геос-Львів» звернулось до суду з позовом (з урахуванням уточнень до нього) до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000551721/0 від 06.05.2011 та від 11.05.2011 № 0001212321/0, № 0001222321/0.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 11.06.2011, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2012, позов задоволено.

У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11.06.2011 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2012 скасувати і ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити.

У письмовому запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтованими та не можуть бути задоволені, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши пояснення представника позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне:

- ДПІ у Сихівському районі м. Львова було проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Геос-Львів» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та іншого законодавства за період з 01.10.2009 по 30.12.2010, за результатами якої складено акт №770/23-2/30539282 від 20.04.2011;

- за висновками вказаного акту перевірки, позивачем порушено п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5, п.6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п.1.3, п.1.7, п.1.8 ст.1, пп.7.4.1, 7.4.4 п.7.4, пп.7.7.1, 7.7.5 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», внаслідок чого занижено податок на додану вартість та податок на прибуток приватних підприємтсв, а також пп. «ї» п.1.3 ст.1, п. 3.2 ст. 3, пп. 4.2.1 п.4.2 ст.4, п.7.3 ст.7, абз. «г» пп.4.2.9 п.4.2 ст.4, п.7.1 ст.7, пп.8.1.1, 8.1.2, 8.1.8 п.8.1 ст.8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», в результаті чого не перерахований податок з доходів фізичних осіб у розмірі 50 742,23 грн.;

- на підставі вказаного акту перевірки ДПІ у Сихівському районі м. Львова винесено податкові повідомлення-рішення:

1) № 0001212321/0 від 11.05.2011, яким позивачу визначено податкове зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств у сумі 1 975 021,25 грн. (з яких: 1 580 017,00 грн. - основний платіж та 395 004,25 грн. - штрафні (фінансові) санкції);

2) № 0001222321/0 від 11.05.2011, яким позивачу визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість на суму 1 883 063,00 грн. (з яких: 1 506 450,00 грн. - основний платіж та 376 613,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції);

3) № 0000551721/0 від 06.05.2011, яким позивачу визначено податкове зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на суму 63 427,79 грн. (з яких: 50 742,23 грн. - основний платіж та 12 685,56 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позов, визнав необґрунтованим донарахування позивачу податкових зобов'язань та застосування штрафних санкцій контролюючим органом у зв'язку з відсутністю з боку позивача порушень податкового законодавства, оскільки судом встановлено належне документальне підтвердження спірних господарських операцій, а витрати позивача на придбання авіаквитків для фізичних осіб-нерезидентів, за висновками судів, не є доходом цих фізичних осіб в розумінні пп.«ї» п.1.3 ст.1, пп.4.2.1 п.4.2 ст.4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», оскільки не є виплатою чи винагородою за цивільно-правовим договором.

Суд касаційної інстанції такі висновки судів попередніх інстанцій вважає передчасними, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем були укладені договори з ТОВ «Лаванда-Континент» від 01.06.2009 № 0106-1 та № 0106-2 на поставку товару (шкірсоровини ВРХ та хімматеріалів), за умовами якого ТОВ «Лаванда-Континент» зобов'язувався поставити, а позивач - прийняти товар.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що на підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем до справи були надані видаткові накладні та відповідні їм податкові накладні.

Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Закону України «Про податок на додану вартість» (чинними на момент спірних правовідносин).

Так, згідно пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, яка діяла не момент спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, які не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Водночас, відповідно до пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, яка діяла не момент спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість та витрати платника для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Проте, наявність у платника податку первинних документів є обов'язковою, але не достатньою умовою для формування валових витрат та податкового кредиту, оскільки факт виконання зобов'язання за правочином зумовлює складання й інших документів, а тому, формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції.

Податковий кредит з ПДВ та валові витрати можуть бути сформовані платником податків лише за реально проведеною господарською операцією, тобто, за господарською операцією, яка спричинила зміни у структурі та стані активів і зобов'язань суб'єкта господарювання, за умови, що проведення господарської операції підтверджується також й іншими документами, складання яких передбачено законодавством та є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

З огляду на викладене, реальність господарської операції з придбання товарів має підтверджуватись також документами про фізичне переміщення придбаних товарів у просторі та документами про зберігання придбаних товарів.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає за потрібне зазначити, що судам попередніх інстанцій необхідно врахувати вищевикладене та, витребувавши наявні у сторін належні та допустимі докази, встановити, яка господарська діяльність була основною для позивача у періоді, що перевірявся, та дослідити обставини реальності здійснення господарських операцій, на підставі яких платником податку були сформовані спірні дані податкового обліку. При цьому, враховувати на підтвердження даних податкового обліку лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Щодо встановлених податковим органом порушень позивачем Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», а саме - неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб-нерезидентів, судова колегія зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем у періоді, що перевірявся, на підставі рахунків-фактур ЗАТ «Універсальне агентство з продажу авіаперевезень» було придбано авіаквитки на суму 110 968,60 грн., за якими здійснювали авіаперельоти фізичні особи-нерезиденти ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10 та ОСОБА_11

З матеріалів справи також вбачається, що позивачем з вказаними фізичними особами-нерезидентами були укладені договори про надання посередницьких послуг від 01.10.2009, за умовами яких останні (як виконавці) зобов'язувалися надавати позивачу (як замовникові) посередницькі послуги, визначені у договорі. Крім того, у відповідності до п.2.2 цих договорів позивач взяв на себе обов'язок оплатити авіаперельоти, які здійснюються для виконання даних договорів.

Задовольняючи позов в частині визнання недійсним податкового повідомлення-рішення № 0000551721/0 від 06.05.2011, суди попередніх інстанцій виходили лише з того, що витрати позивача на придбання авіаквитків для фізичних осіб-нерезидентів не є доходом цих фізичних осіб в розумінні пп.«ї» п.1.3 ст.1, пп.4.2.1 п.4.2 ст.4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», оскільки не є виплатою чи винагородою за цивільно-правовим договором.

Згідно пп.1.3 ст.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» дохід з джерелом його походження з України - будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі, але не виключно, у вигляді: а) процентів за борговими вимогами чи зобов'язаннями, випущеними (емітованими) резидентом; б) дивідендів, нарахованих резидентом - емітентом корпоративних прав; в) доходів у вигляді інвестиційного прибутку від здійснення операцій, з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах; г) доходів у вигляді роялті, іншої плати за використання прав інтелектуальної (у тому числі промислової) власності, отриманих від резидента; д) доходів у вигляді заробітної плати, нарахованих (виплачених, наданих) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, від працедавця, незалежно від того, чи є такий працедавець резидентом або нерезидентом, а також заробітної плати, нарахованої особі за здійснення роботи за наймом у складі екіпажу (команди) транспортного засобу, який перебуває за межами території України, її територіальних вод (виключної економічної зони), у тому числі на якірних стоянках, та належить резиденту на правах власності або перебуває у його тимчасовому (строковому) користуванні та/або є зареєстрованим у Державному судновому реєстрі України чи Судновій книзі України; е) доходів від надання в оренду (лізинг): нерухомості, розташованої на території України; рухомого майна, якщо орендодавець є резидентом України, або якщо користування таким майном здійснюється на території України, незалежно від того, чи є орендодавець резидентом чи нерезидентом; є) доходів від продажу нерухомого майна, розташованого на території України; ж) доходів від продажу рухомого майна, якщо факт зміни власника (продажу об'єкта рухомого майна) підлягає державній реєстрації та/або нотаріальному посвідченню згідно із законом України, або якщо місце вручення такого рухомого майна набувачеві знаходиться на території України; з) доходів від здійснення підприємницької діяльності, а також незалежної професійної діяльності на території України; и) доходів, що виплачуються (надаються) резидентами у вигляді виграшів і призів, у тому числі у лотерею (крім державної); благодійної допомоги, подарунків; і) доходів у вигляді активів, що передаються у спадщину, якщо такі активи або джерело їх виплати знаходяться на території України; ї) інших доходів як виплати чи винагороди за цивільно-правовими договорами, одержуваних резидентом або нерезидентом, якщо джерело виплати (нарахування) таких доходів знаходиться на території України, незалежно від резидентського статусу особи, що їх виплачує (нараховує).

Таким чином, пунктом 1.3 ст.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» встановлений не вичерпний перелік видів доходів з джерелом їх походження з України, що підлягають оподаткуванню у відповідності до норм цього закону.

Пунктом 1.2 ст.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» визначено, що дохід - це сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених підпунктом 4.2.16 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.

Тобто, за вказаною правовою нормою під доходом з метою оподаткування податком з доходів фізичних осіб розуміється, зокрема, сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь.

Відповідно до ч.1 пп.9.11.1 п.9.11 ст.9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.

Згідно ч.1 пп.9.11.3 п.9.3 ст.9 названого Закону якщо зазначені у підпункті 9.11.1 цього пункту доходи виплачуються нерезиденту резидентом - фізичною або юридичною особою, то такий резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно таких доходів.

З огляду на вищенаведене, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що, враховуючи предмет спору та спірні правовідносини сторін, для правильного вирішення справи судам попередніх інстанцій необхідно дослідити правовідносини, що виникли між фізичними особами-нерезидентами та позивачем у зв'язку з придбанням останнім авіаквитків для цих осіб, та встановити, чи є вартість придбаних авіаквитків доходом цих фізичних осіб-нерезидентів з джерелом його походження з України, що підлягає оподаткуванню у відповідності до норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», а також, чи є позивач податковим агентом цих нерезидентів стосовно таких доходів.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Відповідно до ч.2 ст.227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій не було з'ясовано належним чином обставини справи, у той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вищевикладене, встановити повно і правильно фактичні обставини відповідно до заявлених позовних вимог та предмету доказування у справі та, в залежності від встановленого й у відповідності до норм матеріального та процесуального права, вирішити даний спір.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 160, 220, 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби задовольнити частково.

2. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11.06.2011 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2012 скасувати та справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.В. Борисенко

Судді В.В. Кошіль

А.М. Лосєв