Ухвала

від 05.06.2014 по справі 2а-5605/11/1370

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

cpg1251

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"05" червня 2014 р. м. Київ К/800/57155/13

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Сіроша М.В., Усенко Є.А., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Датекс С» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2013 року

у справі № 2а-5605/11/1370

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Датекс С»

до Державної податкової інспекції у Залізничному районі міста Львова

про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В

Товариство з обмеженою відповідальністю «Датекс С» (надалі також - позивач, ТОВ «Датекс») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в у Залізничному районі м. Львова (надалі також - ДПІ, відповідач) про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 квітня 2011 року № 0001991502 на суму податку на додану вартість 423219 грн.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 28 липня 2011 року позовні вимоги задоволено повністю. Визнано недійсним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова від 28 квітня 2011 № 0001991502.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2013 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в у Залізничному районі м. Львова задоволено, постанову Львівського окружного адміністративного суду від 28 липня 2011 року у справі № 2а-5605/11 скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «Датекс С» відмовлено.

Позивач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судом апеляційної інстанції порушення вимог матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2013 року та залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 28 липня 2011 року.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Фактичною підставою прийняття податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 18 квітня 2011 року № 926/15-2/36153038, про порушення позивачем вимог підпунктів 7.4.1, 7.4.5, 7.5.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (надалі також - Закон № 168/97-ВР), що призвело до заниження суми податку на додану вартість на 338575 грн., зважаючи на те, що особи, які значаться директором та засновником суб'єкта господарювання за господарськими операціями з яким позивач відобразив в податковому обліку суму податкового кредиту, надали пояснення про те, що приватне підприємство «Міоком» було зареєстровано ними за винагороду, ніяких документів, пов'язаних із діяльністю вказаної організації вони не підписували.

Відповідно до пункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

З наведених законодавчих положень випливає, що умовою виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання у власній господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Як встановлено судом першої інстанцій між позивачем (замовник) та ПП «Міоком» (виконавець) існування договірних правовідносин підтверджується договорами:

- від 8 жовтня 2010 року №1036/19 на виконання робіт, за яким виконавець зобов'язався виконати електромонтажні роботи за адресою м. Ужгород, пл. Кирила і Мефодія;

- від 1 жовтня 2010 року №1036/16 на виконання робіт, за яким виконавець зобов'язався виконати електромонтажні роботи за адресою м. Львів. вул. Клепарівська, 39а;

- від 1 жовтня 2010 року №1036/2, №1036/1, №1036/3, від 6 жовтня 2010 року між тими ж сторонами був укладений договір №1036/8від 7 жовтня 2010 року №1036/15, від 8 жовтня 2010 №1036/18, на виконання робіт, за яким виконавець зобов'язався виконати електромонтажні роботи за адресою м. Львів, вул. Городоцька, 226;

- від 8 жовтня 2010 року №1036/17 підряду на виконання проектних робіт за адресами м. Ужгород, пл. Кирила і Мефодія, 1 та м. Хмельницький, вул. Театральна, 36;

- від 11 жовтня 2010 року №1036/22 на виконання робіт, за яким виконавець зобов'язався виконати електромонтажні роботи у м. Хмельницький. Вул. Театральна, 36.

На підтвердження фактичного виконання умов договорів позивачем до суду надано докази: акти приймання виконаних підрядних робіт, довідки про вартість виконаних підрядних робіт, податкові накладні, платіжні доручення.

Суд першої інстанції, надавши оцінку наявним в матеріалах справи доказам дійшов висновку, що господарські операції на виконання умов зазначених договорів між позивачем та його контрагентом були реальними та задовольнив позов..

Суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку, а саме, що позивачем безпідставно відображено в податковому обліку господарські операції з ПП «Міоком».

В той же час, як підтверджується матеріалами справи, позивачем, в обгрунтування правильності відображення господарських операцій з ПП «Міоком», надавались до суду докази, яким не було надано належної оцінки, а саме: службова кореспонденція позивача з контрагентом щодо ходу виконання робіт (а.с.218-229) та докази на підтвердження використання у власній господарській діяльності послуг, отриманих від ПП «Міоком», а саме: договори від 29 червня 2010 року №33864, від 27 серпня 2010 року №34569, укладені ТОВ «Датекс» та ЗАТ «Київстар Дж. Ес. Ем.» (а.с. 181-188, 196-203), контракт від 28 жовтня 2010 року№281010, укладений між позивачем та ПП «Т.Б.Н. -Дизайн» (а.с. 249-252), локальні кошториси (а.с. 189-190, 204-217), акти виконаних робіт (а.с. 180, 195), службова кореспонденція щодо ходу виконання робіт (194), акти приймання виконаних підрядних робіт (а.с.231-238, а.с. 240-248), довідки про вартість виконаних робіт (а.с. 230, 239).

За таких обставин, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, не дотримався вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України та не перевірив сукупності зібраних доказів, що надані позивачем на підтвердження реальності господарських операцій, та наявності у розглядуваних операціях ділової мети.

Водночас не відповідає вимогам законності та обґрунтованості, які передбачені статтею159 Кодексу адміністративного судочинства України, і рішення суду першої інстанції, з огляду на те, що судом не дотримано принципу офіційного з'ясування всіх обставин, що мають значення для вирішення спору. Так, зокрема, суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, не перевірив дотримання позивачем принципу належної обачності при виборі контрагента. Наведене є необхідною умовою для встановлення правильності відображення в податковому обліку господарських операцій платником податку.

Не вжиття усіх заходів з метою встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору судами попередніх судових інстанцій, надання оцінки доказам без дотримання вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України та відсутність у суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення та визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішеннях, які переглядаються, зумовлює скасування оскаржуваних судових рішень з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Так, під час нового розгляду судам слід звернути увагу на наступне.

Оцінка поведінки учасників податкових правовідносин здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового, а не інших галузей законодавства. Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства, а інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам. При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства - цивільного, фінансового тощо, в той же час платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).

Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо господарські операції між позивачем та його контрагентом не були реальними, а оформлялися лише документально.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Також податкова вигода може визнаватись необґрунтованою зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). Слід зазначити, що діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Крім того, слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб'єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Суд акцентує увагу на необхідності застосування доктрини належної податкової обачності, яка безпосередньо випливає з рішення Європейського суду з прав людини «Булвес АД проти Болгарії», в якому зазначено, що платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

Таким чином, «обачний» платник податку може принаймні, але не тільки надати докази перевірки свого контрагента на предмет податкової «добросовісності» за доступними базами даних, як і навести докази на підтвердження обґрунтованості вибору контрагента тощо.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з ТОВ «Міоком» судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, з урахуванням вищевказаної позиції Європейського Суду з прав людини; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

При цьому, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.

Крім того, для з'ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми, саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.

Водночас судам варто враховувати при розв'язанні відповідних спорів принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами четвертою та п'ятою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини другої статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів.

Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.

Якщо витребувані судом докази на підтвердження правомірності оскарженого рішення (дій чи бездіяльності) не надані відповідачем-податковим органом, суд не позбавлений права вказати на допущені таким податковим органом порушення процесуальних вимог шляхом постановлення окремої ухвали в порядку статті 166 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доводів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов'язань необхідно відмовити. Водночас відсутність або недостатність відповідних доказів з урахуванням змісту підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків) є підставою для висновку про неправомірність оскарженого рішення контролюючого органу.

Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України .

Керуючись статтями 220, 223, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Датекс С» задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2013 року та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 28 липня 2011 року скасувати.

Справу № 2а-5605/11/1370 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 238 , 239 1 Кодексу адміністративного судочинства України .

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: М.В. Сірош

Є.А. Усенко