Постанова

від 12.06.2014 по справі 2а-3646/09/1370

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

cpg1251

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"12" червня 2014 р. м. Київ К/9991/6620/11

№ К/9991/6620/11

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Блажівської Н.Є., Сіроша М.В.,

при секретарі: Луцак А.В.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.07.2009

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2011

у справі № 2а-3646/09/1370 Львівського окружного адміністративного суду

за позовом Закритого акціонерного товариства (ЗАТ) «Науково-виробничого підприємства «Укрзахіденерго»

до Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.07.2009, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2011, позов задоволено: скасовані податкові повідомлення-рішення ДПІ у Сихівському районі м. Львова від 20.05.2009 № 0000852321/0 та № 0000842321/0.

У касаційній скарзі ДПІ у Сихівському районі м. Львова просять скасувати ухвалені у справі судові рішення та відмовити у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права.

Позивач не скористався своїм правом надати заперечення проти касаційної скарги

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для визначення ЗАТ «Науково-виробничого підприємства «Укрзахіденерго» сум податкових зобов'язань із податку на прибуток, податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, став висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки від 06.05.2009 № 803/23-209/34558872, про порушення товариством норм пункту 5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), а саме: завищено валові витрати на загальну суму 1071181,00 грн. у податковому обліку за півріччя 2008 року, 9 місяців 2008 року у зв`язку із не врахуванням при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів вартості устаткування (транспортні балки та металеві конструкції), придбаного у Славутинського МУ ВАТ «Теплоенергомонтаж», у результаті чого занижено податкові зобов'язання з податку на прибуток на 267795,00 грн. у податковому обліку за 9 місяців 2008 року. Крім того, згідно з актом перевірки, товариство порушило норми пункту 1.7 ст.1, підпункту 7.2.3, 7.2.4 пункту 7.2, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР) внаслідок завищення податковий кредит на загальну суму 4814305,00 грн. у податковому облік за квітень, травень, червень 2008 року за нікчемними правочинами з поставки, укладеними з ТОВ «Торгове підприємство БСП» та ТОВ «Профліга», у результаті чого занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 4784305,00 грн. за ці звітні податкові періоди.

За результатами перевірки ДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення від 20.05.2009: № 0000842321/0 - про визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток в сумі 368215,00 грн. (у т.ч.: 267795,00 грн. за основним платежем, 100420,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № 0000852321/0 - про визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 7759792,00 грн. ( у т.ч.: 4784305,00 грн. за основним платежем та 2975487,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями).

У судовому процесі встановлено, що позивач (виконавець) уклав із ТОВ «Виробничо-господарський центр «Піраміда» (замовник) договір про надання послуг від 03.03.2008 № 45, згідно якого виконавець зобов'язується виконати за завданням замовника роботи по виготовленню металоконструкцій транспортної балки згідно з кресленням 5БС.070.319СБ, роботи по виготовленню металоконструкцій кожухів для транспортування генератора ТГВ-1000 у кількості 2 штук згідно з кресленням 5БС.301.497СБ, 5БС.301498СБ та стропів для завантаження та переміщення статора генератора на Рівненській АЕС

На виконання зобов`язань за цим договором позивач (замовник) уклав із Славутинським МУ ВАТ «Теплоенергомонтаж» (підрядник) контракти від 30.04.2008 №17/2008 та від 20.03.2008 №10/2008, за умовами яких замовник доручає, а підрядник зобов'язується виготовити вироби, які є предметом договору від 03.03.2008 №45. Виконання вказаних договорів податковим органом у судому процесі не оспорюється.

Відповідно до абзацу 1 пункту 5.9 ст.5 Закону № 334/94-ВР платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Згідно з абзацом 4 цього пункту у разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді (абзац 5 цього пункту).

Визнаючи неправомірним донарахування позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток, суд першої інстанції, з висновок якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що позивач не придбавав зазначене устаткування (транспортні балки та металеві конструкції) у Славутинського МУ ВАТ «Теплоенергомонтаж», а лише надавав послуги ТОВ «Виробничо-господарський центр «Піраміда» по організації їх виготовлення, а тому і не повинен був враховувати вартість цього устаткування у обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів з метою оподаткування.

Разом з тим, з такими висновками судів попередніх інстанцій не можна погодитись.

Відповідно до частини 1 ст. 237 ЦК України представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов'язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє.

Право власності набувається на підставах, що не заборонені законом, зокрема із правочинів (згідно з частиною 1 ст.328 ЦК України).

Частиною 1 ст. 837 ЦК встановлено, що за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.

Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові (частина 2 цієї статті).

Зміст договорів, укладених позивачем із Славутинським МУ ВАТ «Теплоенергомонтаж» та з ТОВ «Виробничо-господарський центр «Піраміда», в яких позивач виступав від свого імені, передбачав передачу права власності на виготовлене устаткування від підрядника до замовника, тобто на вказане устаткування позивач набув права власності при отриманні його від Славутинського МУ ВАТ «Теплоенергомонтаж», з подальшою передачею ним цього права ТОВ «Виробничо-господарський центр «Піраміда». Суди ж попередніх інстанцій всупереч умовам договорів між позивачем, Славутинським МУ ВАТ «Теплоенергомонтаж» та ТОВ «Виробничо-господарський центр «Піраміда», а також зазначеним правовим нормам зробили помилковий висновок щодо юридичної природи господарських відносин між позивачем і цими суб'єктами підприємницької діяльності, ототожнивши господарські зобов`язання за вказаними договорами із представництвом.

Суд також не звернув увагу, що згідно з актом перевірки від 06.05.2009 № 803/23-209/34558872 отримане в червні - вересні 2008 року від Славутинського МУ ВАТ «Теплоенергомонтаж» устаткування позивач відобразив у бухгалтерському обліку по Дт рахунку «Інші види операційної діяльності» та по Кт рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» і що на 31.12.2008 це устаткування не було реалізоване (а.с.27).

Відповідно до пункту 4 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044), запаси - це активи, які, зокрема, утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності.

З огляду на викладене, вартість устаткування (1071181,00 грн.) підлягала врахуванню при веденні обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів з метою оподаткування за правилами пункту 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, у зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення від 20.05.2009 № 0000842321/0 є правомірним.

У судовому процесі встановлено, що позивач сформував податковий кредит у податковому обліку за квітень, травень, червень 2008 року за податковими накладними, виписаними ТОВ «Торгове підприємство «БСП» та ТОВ «Профліга» (постачальники) з посиланням на виконання господарських операцій з поставки товару.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

При цьому законодавцем презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податку на віднесення вартості отриманих товарів (послуг) до валових витрат, а сум ПДВ у їх вартості на включення сум податку до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про донарахування сум податкових зобов'язань з ПДВ та/або зменшення сум бюджетного відшкодування з цього податку.

Обов'язкове встановлення факту поставки як підстави для включення сум ПДВ, вказаних в податкових деклараціях, до податкового кредиту відповідає правовій позиції Верховного Суду України по такій категорії спорів, висловленій, зокрема в постанові від 22.10.2010 у справі за позовом Приватного підприємства «Балтімор» до ДПІ у Кіровоградській області, Головного управління Державного казначейства України у Кіровоградській області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та стягнення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Згідно зі статтею 244-2 КАС України рішення Верховного Суду України, прийняте за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України. Суди зобов'язані привести свою судову практику у відповідність з рішенням Верховного Суду України.

Разом з тим, факт поставки позивачу ТОВ «Торгове підприємство «БСП» та ТОВ «Профліга» товарів та послуг за договорами поставки не можуть вважатися встановленими з огляду на те, що оцінка доказів у справі зроблена судом без дотримання вимог статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 КАС України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Задовольняючи позовні вимоги та зробивши висновок про правомірне включення позивачем у податковому обліку сум податку на додану вартість, сплачених ТОВ «Торгове підприємство «БСП» та ТОВ «Профліга» за товари і послуги, суди попередніх інстанцій, виходили з реального характеру поставок. Цей висновок суди обґрунтували посланням на надані позивачем видаткові та податкові накладні, виписані від імені цих суб'єктів підприємницької діяльності, виписки з банківського рахунку позивача про перерахування на користь останніх грошових коштів за товари і послуги.

Однак, цей висновок судів попередніх інстанцій є передчасним.

Так, заперечуючи проти позову та доводячи нікчемність правочинів між позивачем та постачальниками ТОВ «Торгове підприємство БСП», ТОВ «Профліга», податковий орган поряд із доводами, що вказані постачальники не мають матеріальних та трудових ресурсів необхідних для здійснення господарської діяльності; не звітують за своїми податковими зобов`язаннями; порушено провадження у справі про банкрутство ТОВ «Торгове підприємство БСП» та анульовані свідоцтва платників ПДВ цих товариств, посилався на відсутність у позивача документів, які б підтверджували переміщення товарів від постачальників до позивача, їх зберігання, тощо, що свідчило б про реальне отримання позивачем товарів.

Крім того, ДПІ посилалась на те, що ГВ ПМ ДПІ у м. Львові відносно посадових осіб ТОВ «Профліга» порушено кримінальну справу № 141-2352 за частиною 2 ст. 205 (фіктивне підприємництво), частиною 3 ст.212 (умисне ухилення від сплати податків), частиною 1 ст. 209 (легалізація (відмивання) грошових коштів та іншого майна, здобутих злочинним шляхом) Кримінального кодексу України.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною в постанові від 21.01.2011 у справі за позовом ТОВ «СІБ» до ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, неналежним чином оформлена (підписана не уповноваженою особою) податкова накладна не може бути підставою для нарахування податкового кредиту за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність наданої послуги.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні були мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкової накладної не є безумовним доказом реальності господарських операцій між позивачем і постачальниками, тоді як для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження валових витрат та податкового кредиту.

Відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568, товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу. Як встановлено пунктом 11.7 цих Правил, перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику. За змістом цієї норми товарно-транспортні накладні повинні у всякому разі бути в наявності як у покупця так і у продавця, безвідносно до умов договору поставки про зобов'язану сторону щодо доставки товару.

Допущені судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини 2 ст. 227 КАС України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень у частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 20.05.2009 № 0000852321/0 та направлення справи у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу ТОВ «Торгове підприємство «БСП» та ТОВ «Профліга» товарів і послуг. З цією метою, в разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України. Водночас суду слід дотриматися правової позиції щодо застосування підпунктів 7.4.1 та 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, викладеної, зокрема в постанові Верховного Суду України від 27.03.2012 у справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Так, Верховний Суд України вказав, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин, як неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.

Керуючись ст.ст. 220, 223, частинами 2, 4 ст. 227, ст.ст. 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Сихівському районі м. Львова задовольнити частково, скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.07.2009 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2011.

Відмовити у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 20.05.2009 № 0000842321/0; у частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 20.05.2009 № 0000852321/0 справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-239 1 Кодексу адміністративного судочинства України

Головуючий суддя: ПідписЄ.А. Усенко Судді: ПідписН.Є. Блажівська підпис М.В. Сірош