Ухвала

від 14.10.2014 по справі 826/4736/14

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

cpg1251

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 жовтня 2014 року м. Київ К/800/40914/14

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14.10.2014К/800/40914/14

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Карася О.В. (головуючого), Голубєвої Г.К., Рибченка А.О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2014 у справі № 826/4736/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кіберплат Украна"

до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2014 року Товариством до суду заявлений позов про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції від 28.10.2013 № 75526552201 та № 75426552201, якими позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на прибуток підприємств та з податку на додану вартість (ділі - ПДВ) у розмірі за порушення вимог Податкового кодексу України. Позовні вимоги обґрунтовані відсутністю з боку позивача порушень вимог названого Кодексу.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.05.2014 у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2014 рішення суду першої інстанції скасовано, позовні вимоги задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Не погодившись із судовим рішенням апеляційної інстанції, відповідач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить зазначене судове рішення скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У поданих запереченнях на скаргу позивач просить її відхилити з мотивів необґрунтованості.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді, перевіривши повноту встановлених обставин справи та правильність їх юридичної оцінки судами, Вищий адміністративний суд України не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Судами першої і апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Державною податковою інспекцією проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 30.06.2013, за підсумками якої складено акт від 10.10.2013 № 495/26-55-22-01/33745125. На підставі акта перевірки Державна податкова інспекція прийняла оспорювані податкові повідомлення-рішення.

У ході вказаної перевірки працівниками Державної податкової інспекції було встановлено ряд порушень у позивача, в тому числі і порушення:

- пп. 14.1.228, пп. 14.1.11, пп. 14.1.13, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, ст. 44, пп. 135.5.4 п. 135.4 ст. 135, п. 138.2, п. 138.4, п. 138.8 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 907 889,00 грн.;

- п. 190.2 ст. 190, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено ПДВ на загальну суму 197 959,00 грн.

Суди встановили, що передумовою таких висновків був договір від 01.11.2006 про надання інформаційних послуг, пов'язаних з реалізацією електронних ваучерів поповнення рахунку абонентів зв'язку, укладений між позивачем та нерезидентом України ЗАТ "Кіберплат" (Російська Федерація). Згідно умов договору вартість таких послуг становила 0,15% від загальної суми прийнятих платежів та реалізованого товару, яку (вартість послуг) було змінено до 0,01% від загальної суми прийнятих платежів та реалізованого товару починаючи з 01.01.2011 шляхом підписання додаткової угоди від 01.01.2011 № 2 до вказаного договору.

Судами також встановлено, що між позивачем та ЗАТ "Кіберплат" при підписанні актів виконаних робіт за 2011 рік не було враховано додаткову угоду від 01.01.2011 № 2 та здійснено розрахунок вартості наданих послуг виходячи з вартості послуг 0,15 % від суми прийнятих платежів у розмірі 1 149 815,09 грн., яка відображена у бухгалтерському обліку (рах. 632) позивача. Згодом, у січні 2012 року, на підставі актів виконаних робіт з урахуванням зменшеного відсотку вартості послуг (0,01%) та відповідно до додаткової угоди від 01.01.2011 № 2, позивачем було зменшено кредиторську заборгованість шляхом здійсненого запису по Дт рахунку 632 та Кт рахунку 442 на суму 1 072 060,21 грн. Зменшена позивачем в бухгалтерському обліку вартість отриманих послуг на суму 1 072 060,00 грн. податковим органом на підставі п. 14.1.13. п.14.1.ст. 14 Податкового кодексу України визначена як безоплатно отримані послуги, які у свою чергу на підставі п. 135.5.4. п.135.5 ст. 135 Податкового кодексу України позивач мав би включити до складу інших доходів за І-й квартал 2012 року.

Так, відповідно до ч. 1 ст. 901 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-IV за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. Частиною 1 ст. 632 цього Кодексу встановлено, що ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.

Згідно з ч. 1 ст. 653 Цивільного кодексу України в разі зміни договору зобов'язання сторін змінюються відповідно до змінених умов щодо предмета, місця, строків виконання тощо, тобто змінені умови договору тягнуть за собою певні наслідки для його сторін. При цьому в разі зміни договору зобов'язання змінюється або припиняється з моменту досягнення домовленості про його зміну (ч. 3 ст. 653 Цивільного кодексу України).

Враховуючи, що відповідно до ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, позивач, цілком правомірно в податковому обліку у січні 2012 року, шляхом бухгалтерської проводки по відповідних рахунках, зменшив кредиторську заборгованість на підставі нових актів про надані послуги (з урахуванням зниженої вартості 0,01%), тобто бухгалтерський облік було приведено у відповідність до домовленостей сторін.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з обґрунтованим висновком суду апеляційної інстанції, що укладений договір між позивачем та його контрагентом є оплатним, а висновок контролюючого органу, що зменшення вартості послуг в податковому обліку є свідченням про отримання таких послуг безоплатно, є безпідставним.

В ході перевірки державний податковий орган також дійшов висновку про завищення позивачем податкового кредиту на суму 196 693,00 грн. за наслідками зазначених вище господарських операцій з ЗАТ "Кіберплат" з підстав невикористання позивачем таких послуг у власній господарській діяльності через їх безоплатність.

Проте колегія суддів вважає зазначений висновок безпідставним з огляду на наступне.

Відповідно до п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташовано на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування згідно з п. 190.2 ст.190 цього Кодексу. При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному ст. 201 Податкового кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для включення сум податку до податкового кредиту в установленому порядку. Податкова накладна складається в одному примірнику і залишається у отримувача послуг - платника податку.

Відповідно до п. 201.12 ст. 201 Податкового кодексу України для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, податкові зобов'язання за якою включені до податкової декларації попереднього періоду.

Таким чином, нарахування зобов'язань з ПДВ та включення сум до складу податкового кредиту відбувається за однією й тією ж податковою накладною.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, позивачем на всю вартість імпортованих послуг були належним чином оформлені податкові накладні, які стали підставою для нарахування зобов'язання з ПДВ на суму 210 978,00 грн. (до моменту зменшення позивачем в бухгалтерському обліку вартості отриманих послуг за договором від 01.11.2006 на суму 1 072 060,00 грн.), відображених у відповідних податкових деклараціях, так і суму податкового кредиту.

Таким чином, фактично контролюючий орган дійшов висновку про завищення податкового кредиту не врахувавши того, що за тими ж податковими накладними позивачем також було нараховано і податкове зобов'язання з ПДВ, яке, крім того, було сплачено.

Також, у відповідності з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України однією з умов формування податкового кредиту є використання придбаних товарів, послуг, за якими сформовано податковий кредит, у межах господарської діяльності платника податку.

Як вбачається з матеріалів єдиною підставою, на яку посилається контролюючий орган у власних висновках про невикористання позивачем отриманих послуг у господарській діяльності, є їх безоплатність, що було спростовано судом апеляційної інстанції, та з чим погоджується суд касаційної інстанції. Інших доказів на підтвердження такого висновку Державною податковою інспекцією надано не було.

Крім того, судом апеляційної інстанції було встановлено, що контролюючий орган погодився з правомірністю віднесення до податкового кредиту 14 285,00 грн., що є різницею між показником до коригування вартості отриманих послуг та після такого коригування (210978 - 196693 грн.), який був сформований за тими ж податковими накладними, що також свідчить про визнання останнім використання Товариством послуг у власній господарській діяльності.

Згідно з абз. "а" пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, є безнадійною заборгованістю, яка у відповідності до відповідно пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 зазначеного Кодексу включається до доходів звітного періоду.

Державний податковий орган за результатами перевірки дійшов висновку щодо заниження доходу на суму кредиторської заборгованості 791 786,00 грн. перед ЗАТ "Кіберплат", за якою сплинув строк позовної давності, та яка, відповідно, є безнадійною.

Зазначений висновок Державна податкова інспекція обґрунтовує тим, що за період з 30.06.2010 по 30.06.2013 відповідно до картки рах. 632 сплата за отримані інформаційні послуги не здійснювалась, а отже сума кредиторської заборгованості, яка залишається нестягнутою після закінчення 3-х річного терміну позовної давності (ст. 257 Цивільного кодексу України) підлягає включенню до складу доходів.

Проте, як встановлено судом апеляційної інстанції та вбачається матеріалів справи, у період який перевірявся (з січня 2010 року по червень 2013 року), позивачем здійснювались платежі в рахунок оплати заборгованості перед ЗАТ "Кіберплат" на загальну суму 150 776 079,06 грн.

Крім того, матеріали справи містять лист від 20.12.2011 № 20/12/2011 до ЗАТ "Кіберплат" з проханням розстрочити заборгованість, додаткові угоди від 02.07.2012 № 4 та № 4/1 до Договору про надання інформаційних послуг від 01.11.2006, якими узгоджено графік погашення заборгованості, що підтверджують переривання строку позовної давності в силу ст. 264 Цивільного кодексу України, якою передбачено, що перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку.

За таких обставин суд апеляційної інстанції цілком правомірно дійшов висновку про безпідставність твердження контролюючого органу про безнадійність кредиторської заборгованості в сумі 791 786,00 грн. та включення її до складу доходів інших доходів в декларації з податку на прибуток.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що позивачем здійснювалась реалізація товарів та послуг (ваучерів та масивів електронних одиниць поповнення рахунків мобільних операторів, надання електронних ваучерів та масивів електронних одиниць, поповнення рахунків мобільних операторів) за договорами комісії, доручення, посередникам сплачувалась комісійна винагорода у відсотках до вартості реалізованих товарів, суми якої (2 384 000,00 грн.) позивачем в додатку витрати на збут до декларації з податку на прибуток віднесено до складу витрат на збут.

Проте, Державна податкова інспекція вважає, що позивачем було завищено витрати на збут на суму 2 384 000,00 грн., оскільки останнім не надано документального підтвердження собівартості формування відсотка винагороди за вартість реалізованих товарів.

Так, відповідно до пп. 138.1.1 п. 138.1, ст. 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункти 138.4, 138.6 -138.9 ст. 138) та інші витрати (підпункти 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 ст. 138); витрати банківських установ.

Пунктом 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України передбачено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

А згідно з пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у тому числі: оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут.

З аналізу зазначених норм вбачається, що "витрати на збут" та "витрати, що формують собівартість" є різними видами витрат операційної діяльності, які формуються та відображаються в обліку окремо, а оплата комісійних винагород посередникам Податковим кодексом України віднесено до витрат на збут.

Крім того, собівартість формується щодо товарів, послуг, які платник податків реалізує, а не щодо собівартості отриманих посередницьких послуг по їх реалізації.

Таким чином, враховуючи, що перевіркою фактично не було встановлено завищення або заниження задекларованих Товариством показників собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), як не встановлено і порушень щодо оформлення первинних документів, на підставі яких сформовано витрати на збут, а також беручи до уваги пов'язаність отриманих посередницьких послуг з господарською діяльністю позивача, суд приходить до висновку про правомірність віднесення до складу витрат оплату комісійної винагороди посередникам на загальну суму 2 384 000,00 грн.

У акті перевірки Державна податкова інспекція також дійшла висновку про завищення Товариством інших витрат на суму 2 100 626,00 грн., оскільки такі витрати, на думку контролюючого органу, не підтверджені первинними документами.

Як встановлено судом апеляційної інстанції та вбачається з матеріалів справи, з метою виправлення самостійно виявленої помилки, позивачем у складі податкової декларації на прибуток за II-IV квартали 2011 року подано додаток ВП (розрахунок податкових зобов'язань за період, у якому виявлено помилки) та відображено у складу інших витрат господарської діяльності отримане Товариством від'ємне значення об'єкта оподаткування у сумі 2 100 626,00 грн. за І квартал 2011 року.

Так, відповідно до п. 50.1. ст. 50 Податкового кодексу (в редакції чинній на момент виявлення помилки та подання податкової декларації з виправленими показниками), у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Згідно з пунктом 3 підрозділу 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств у 2011 році" розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, п. 150.1 ст. 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням наступного: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

З системного аналізу вищезазначених положень випливає, що визначивши від'ємне значення об'єкту оподаткування (інші витрати) у сумі 2 100 626,00 грн. за І квартал 2011 року, шляхом поданого додатку з виправленими показниками, позивач цілком правомірно в подальшому відніс вказану суму до складу інших витрат у звітності за II-IV квартали 2011 року.

Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що правомірність формування позивачем суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами І кварталу 2011 року у розмірі 2 100 626,00 грн. податковим органом не оспорювалась, порушень щодо його перенесення під час проведення перевірки з використанням податкових декларацій за вказані періоди, які також були досліджені судом апеляційної інстанції, не встановлено, а отже суд приходить до висновку, що вказана сума, на яку сформовано витрати, фактично є документально підтвердженою.

Щодо завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування на загальну суму 749 159,00 грн., внаслідок неправомірного перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування попередніх звітних періодів (2012 року та І півріччя 2013 року), колегія суддів зазначає про безпідставність такого твердження, оскільки, як встановлено судом апеляційної інстанції та вбачається з матеріалів справи (акту перевірки), державною податковою інспекцією в порушення Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавств (затверджений Наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 № 984) в акті перевірки не відображено з достатньою повнотою норми податкового законодавства, що порушені позивачем в даному випадку, відсутні посилання на первинні документи, розрахунки, на підставі яких податковий орган дійшов висновку про неправомірність перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування попередніх звітних періодів.

Крім того, контролюючим органом, всупереч ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, не надано і будь - яких інших доказів на підтвердження правомірності висновку про завищення позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування на загальну суму 749 159,00 грн.

З огляду на зазначене у суду відсутні правові підстави для висновку про законність оскаржених податкових повідомлень-рішень.

За таких обставин переглянуте судове рішення апеляційної інстанції у справі відповідає приписам чинного законодавства, а доводи касаційної скарги визнаються непереконливими.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві відхилити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2014 у справі № 826/4736/14 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-239 1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий О.В. Карась

Судді Г.К Голубєва

А.О. Рибченко