Ухвала

від 27.01.2015 по справі 2а-7913/12/1370

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2015 року Справа № 5006/13/876

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді - Качмара В.Я.,

суддів - Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

за участі секретаря - Ратушної М.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агровест» на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22 січня 2013 року в справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агровест» до Державної податкової інспекції у Яворівському районі Львівської області Державної податкової служби (правонаступник Городоцька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

У вересні 2012 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агровест» (далі - ТОВ) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Яворівському районі Львівської області Державної податкової служби (далі - ДПІ), з урахуванням заяви про зміну предмета позову (а.с.9-10 т.2), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (далі - ППР) від 21.08.2012 №№0002232320, 0002242320, 0008511700, 0000342330.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що перші два спірні ППР прийняті з порушенням норм законодавства, оскільки висновки податкового органу про заниження ним валового доходу за ІVкв. 2010 року за рахунок розбіжностей в обсягах реалізації товарів є голослівними, зроблені без аналізу первинних документів, не вказано, які саме товари були реалізовані позивачем, завдяки чому отримано дохід, який не задекларовано. Не обґрунтованими також є твердження відповідача про завищення позивачем валових витрат пов'язаних із оплатою за договорами оренди земельної ділянки та офісних приміщень, укладеними із Товариством з обмеженою відповідальністю «Агроль» (далі - ТОВ-1) через перевищення звичайних цій з покликанням на грошову оцінку земельної ділянки на 1995 рік, оскільки вартість земельної ділянки станом на 2010-2011 роки значно збільшилася. Також є безпідставні покликання на пов'язаність ТОВ і ТОВ-1. Відповідачем не застосовано жодних методів визначення звичайної ціни при визначення такої щодо оренди офісних приміщень. На підтвердження розміру понесених позивачем валових витрат під час проведення перевірки були надані всі первинні документи, які відповідачем належним чином не були взяті до уваги.

Щодо інших двох ППР, якими визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та штрафну санкцію за порушення норм регулювання обігу готівки, то такі також є помилкові, оскільки у позивача наявні всі належні документи, які підтверджують видачу підзвітним особам готівкових коштів та їх належне використання такими особами.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22 січня 2013 року в справі №2а-7913/12/1370 в задоволенні позову відмовлено повністю.

Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив позивач, який покликаючись на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції і прийняти нову постанову, якою позов задовольнити повністю. В апеляційній скарзі покликається на обставини викладені в позовній заяві та доповненнях до неї, яким суд не дав належної правової оцінки. В акті перевірки не описано періодів та господарських операцій, в результаті яких вчинено порушення податкового законодавства.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу належить задовольнити частково з таких міркувань.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції повністю погодився доводами відповідача, які викладені у відповідному акті перевірки, щодо порушення позивачем порядку формування валових доходів (доходів) та валових витрат (витрат). Вважав, що належним чином підтверджується заниження скоригованого валового доходу за ІVкв. 2010 року на суму 100308грн, за рахунок розбіжностей в обсягах реалізації, що відображені в регістрах бухгалтерського обліку та представлених первинних документах. Позивачем зайво віднесено до складу валових витрат витрати на придбання товарів (робіт, послуг) за Ікв. 2011 року в сумі 96415,00грн, що встановлено за рахунок розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та представлених до перевірки первинних документів. Суд вважав доведеним, що позивач здійснюючи операції з придбання товарів (кормових добавок) та послуг (оренди), завищив валові витрати за ІVкв. 2010 року в сумі 420грн та Ікв. 2011 року на сумі 98020грн. Визначаючи реальну (звичайну ціну) вартість оренди земельної ділянки судом була взята до уваги нормативна грошова оцінка земельної ділянки визначена відповідно до розпорядження голови Львівської обласної ради від 05.07.1995 №489 «Про затвердження матеріалів грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення» (далі - Розпорядження).

ТОВ-1 не декларувало податок на прибуток, оскільки є платником фіксованого сільськогосподарського податку, а тому з врахуванням вимог пп.153.2.2, пп.153.2.3 п.153.2 ст.153 ПК України віднесення позивачем до витрат орендної плати за орендовані земельну ділянку та офісне приміщення, є операціями з пов'язаними особами, відповідно вартість такої плати не повинна перевищувати звичайних цін.

В представлених позивачем авансових звітах відсутні належним чином оформлені розрахункові документи, що підтверджують факт продажу товарів, надання послуг за готівкові кошти в сумі 3383,81грн.

Погодитися з такими висновками суду першої інстанції не можна, оскільки вони не відповідають фактичним обставинам справи і зроблені з порушенням норм матеріального та процесуального права.

У п.4 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України від 20.05.2012 №7 «Про судове рішення в адміністративній справі» цей суд роз'яснив, що за змістом ст.159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права з урахуванням юридичної сили правового акта в ієрархії національного законодавства, що регулює спірні правовідносини, подібні правовідносини (аналогія закону), або за відсутності такого закону - на підставі конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права), принципів верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені під час судового розгляду справи (у судовому засіданні, у порядку скороченого чи письмового провадження) з урахуванням вимог ст.70 КАС України щодо належності та допустимості доказів або обставин, які не підлягають доказуванню, та висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними.

Цим вимогам оскаржене судове рішення не відповідає.

ТОВ зареєстровано Яворівською районною державною адміністрацією Львівської області 18.05.2004, взято на податковий облік у відповідача 19.05.2004, 21.05.2004 йому видано свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість (далі - ПДВ). Основним видом його діяльності є реалізація кормів для тварин (а.с.11 т.1).

На підставі акта від 09.08.2012№553/22-00/32891219 (далі - Акт) планової виїзної документальної перевірки ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 по 31.03.2012 податковим органом було встановлено порушення позивачем вимог, зокрема:

- пп.1.20.1, пп.1.20.5 п.1.20 ст.1, пп.4.1.1 п.4.1 ст.4, пп.5.2.1 п.5.2, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5, пп.11.3.1 п.11.3 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94-ВР) та пп.14.1.159 п.14.1 ст.14, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп.153.2.2 п.153.2.3 п.153.2 ст.153 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток в загальній сумі 214976грн, в т.ч. за IV кв. 2010 року в сумі 25182грн, І кв. 2011 року - 24505грн, ІІ кв. 2011року - 57454грн, ІІІ кв. 2011 року - 52416грн, IV кв. 2011 року - 42399грн, І кв. 2012 року - 13020грн;

- пп.162.1.2 п.162.1 ст.162, пп.164.1.1 п.164.1, пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1, п.167.2 ст.167 ПК України та п.16.1 ст.1, пп.4.2.9 п.4.2 ст.4, п.8.1 ст.8, п.17.2 ст.17, п.19.2 ст.19, п.20.3 ст.20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон №889-IV), в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб в сумі 814грн;

- п.3.1, п.7.39 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 (далі - Положення) через відсутність платіжних документів, які б підтверджували сплату готівкових коштів в розмірі 3383,81грн (а.с.10-50 т.1).

21.08.2012 відповідачем на підставі вказаного Акта прийнято ППР:

- №0002232320, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 56319грн (основний платіж 49987грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 6332грн);

- №0002242320, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 168208грн (основний платіж 164989грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 3219грн);

- №0008511700, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1018грн (основний платіж 814грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 204грн);

- №0000342330, яким застосовано штрафну санкцію за порушення норм з регулювання обігу готівки в розмірі 3384грн (а.с.8-9 т.1, а.с.11-12 т.2).

Під час перевірки, на підставі первинних документів та документів бухгалтерського обліку, податковим органом встановлено заниження скоригованого валового доходу за ІVкв. 2010 року на суму 100308грн, за рахунок розбіжностей в обсягах реалізації, що відображені в регістрах бухгалтерського обліку та представлених первинних документах.

Відповідач вважав підтвердженим, що доход від продажу товарів (робіт, послуг) за ІVкв. 2010 року становлять 5138557грн, в той же час як позивачем в декларації з податку на прибуток за цей квартал в рядку 01.1 Декларацій «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» відображено показник в сумі 5038249грн (5138557 - 5038249)(а.с.174-178 т.2).

Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі ст.92 Основного Закону виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Під валовим доходом відповідно до п.4.1 ст.4 Закону №334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) розуміється загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній економічній морській зоні, так і за її межами.

Згідно з пп.4.1.1 п.4.1 ст.4 цього ж Закону валовий дохід включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю( за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення),операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Підпунктом 11.3.1 п.11.3 ст.11 Закону №334/94-ВР визначено, що датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Додатково, податковим органом на підставі первинних документів та документів бухгалтерського обліку встановлено, що позивачем зайво віднесено до складу валових витрат витрати на придбання товарів (робіт, послуг) за І кв. 2011 року в сумі 96415,00грн, що встановлено за рахунок розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та представлених до перевірки первинних документів.

Відповідач встановив, що валові витрати Ікв. 2011 року становлять 3712097грн, хоча позивачем в декларації з податку на прибуток за цей квартал в рядку 04.1 Декларації «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» відображено показник в сумі 3809888грн (3809888 - 3712097) (а.с.169-173 т.2).

Відповідно до п.5.1 ст.5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з пп.5.2.1 п.5.2. цієї ж статті до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Відмовляючи в позові в наведеній вище частині, суд першої інстанції констатував, що належних та достатніх доказів, які б спростовували висновки відповідача в цій частині позивачем не надано.

При цьому суд першої інстанції в порушення приписів ч.2 ст.71 КАС України, відповідно до якої в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову, неправомірно переклав тягар доказування протиправності оскаржуваного ППР від 21.08.2012 №0002232320 в цій частині на ТОВ.

За змістом п.5.2 «Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 №984, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за №34/18772, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Як в Акті, так і під час судового розгляду, податковим органом не наведено та не описано (не доведено), із покликанням на первинні документи, жодної господарської операції (події, факту), яка б мала своє відображення в бухгалтерському обліку позивача та відповідно належним чином її результати не були відображені у податковому обліку (у валових доходах та валових витратах за відповідні періоди) і навпаки.

Доводи відповідача у цій частині є надумані, свідчать про переоцінку ним фактичних обставин справи в свою користь, довільне і неправильне трактування вимог податкового законодавства, правил бухгалтерського та податкового обліку.

На правильність наведеного вказує і правовий висновок сформульований Верховним Судом України у постанові від 27 березня 2012 року в справі №21-737во10 про те, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Щодо ППР від 21.08.2012 №00022422320 по податку на прибуток, апеляційним судом встановлено наступне.

03.01.2011 між позивачем (орендар) та ТОВ-1 (орендодавець) укладено договір оренди земельної ділянки №03/01/03 (далі - Договір).

Відповідно до п.1.1, п.2.1, 4.1 цього Договору ТОВ-1 надає, а ТОВ приймає в строкове платне користування земельну ділянку площею 60кв.м. для розміщення на ній стоянки автомобілів, яка знаходиться за адресою Львівська область, Яворівський район, с.Жорниська. Розмір орендної плати становить 100,80грн в місяць, в т.ч. ПДВ - 16,80грн (а.с.60-62 т.1).

В подальшому, між сторонами укладено додаткову угоду від 01.04.2011 №1 до Договору, п.1 якої, у зв'язку з підвищенням тарифів, в тому числі внаслідок інфляційних процесів, внесли зміни до п.2.1, п. 4.1 Договору, та виклали їх в такій редакції:«п.2.1 В оренду передається земельна ділянка загальною площею 70кв.м.»; «п.4.1 Розмір орендної плати становить 73680грн на місяць, в т.ч. ПДВ 14736грн». Пунктом 2 додаткової угоди визначено, що попередню редакцію п.2.1 та п.4.1 Договору вважати недійсною з 01.04.2011 (а.с.65-66 т.1).

Додатково, 08.04.2011 між сторонами укладено додаткову угоду №2 до Договору, п.1 якої, внесено зміни, зокрема, до п.2.1, п.5.1 Договору, та викладено їх в такій редакції: «п.2.1 В оренду передається земельна ділянка загальною площею 70кв.м. та складські приміщення: «Е-1» загальною площею 1741,5кв.м., та «Д-1» загальною площею 1730,8кв.м., які належать ТОВ на підставі свідоцтва про право власності від 20.10.2005, виданого Домажирською сільською радою»; «п.5.1 Земельна ділянка передається в оренду для розміщення на ній стоянки автомобілів , а складські приміщення для зберігання товарних запасів» (а.с.67-70, 74, 84-85 т.1).

Відтак, 01.08.2011 між сторонами укладено додаткову угоду №3 до Договору, п.1 якої, внесено зміни до п.2.1 Договору, та викладено його в такій редакції: «п.2.1 В оренду передається земельна ділянка загальною площею 70кв.м., складське приміщення «Е-1» загальною площею 1741,5кв.м., та частина нежитлової будівлі «Д-1» площею 730,8кв.м., які належать ТОВ на підставі свідоцтва про право власності від 20.10.2005, виданого Домажирською сільською радою та договору купівлі-продажу Р№2184 від 27.05.2005» (а.с.71-73 т.1).

01.02.2012 між сторонами укладено додаткову угоду №2 про розірвання з цієї ж дати Договору (а.с.63-64 т.1).

Крім того, паралельно, 03.01.2011 між тими ж сторонами укладено договір оренди офісного приміщення №03/01/02 (далі - Договір-1) за якими, передано в оренду приміщення санпропускника з метою створення офісного приміщення, загальною площею 9кв.м. Розмір орендної плати становить 36грн на місяць, в т.ч. ПДВ 6грн (п.1.2, п.2.1, п.5.1) (а.с.75-77 т.1).

Додатковою угодою від 01.04.2011 №1 внесено зміни в п.5.1 Договору-1, в частині збільшення розміру орендної плати, яка з 01.04.2011 визначена в розмірі 26320грн на місяць, в т.ч. ПДВ 5264грн (а.с.78-79 т.1).

Актом приймання-передачі офісного приміщення від 01.09.2011 достроково розірвано Договір-1 (а.с.80).

01.11.2011 між тими ж сторонами укладено договір оренди офісного приміщення №01/11/05 за якими, передано в оренду це ж приміщення санпропускника. Розмір орендної плати становить 1200грн на місяць, в т.ч. ПДВ 200грн (п.1.2, п.2.1, п.5.1) (а.с.81-81 т.1).

Витрати за Договором на орендну плату за квітень-грудень 2011 року, січень 2012 року склали всього 614000грн(ПДВ 122800грн), а витрати за Договором-1 за квітень-серпень 2011 року - 109666,65грн (ПДВ 21933,35) (а.с.62, 66, 67, 87, 89, 98-107 т.2).

Також встановлено, що орендодавець - ТОВ-1 не декларувало податку на прибуток в зв'язку з тим, що підприємство є платником фіксованого сільськогосподарського податку відповідно до розділу ХІV глави 2 «Фіксований сільськогосподарський податок» ПК України.

У відповідності до пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України пов'язані особи - юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак:

юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку;

фізична особа або члени її сім'ї, які здійснюють контроль за платником податку;

посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім'ї;

платники податку - учасники об'єднання підприємств незалежно від його виду та організаційно-правової форми, що провадять свою господарську діяльність шляхом утворення такого об'єднання.

Так, пп.153.2.2 п.153.2 ст.153 ПК України визначено, що витрати понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Вказане положення поширюються також на операції з особами, які: не є платниками цього податку; сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток (пп.153.2.3 п.153.2 ст.153 ПК України).

Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни визначений в ст.39 ПК України, яка згідно п.1 розділу ХІХ набирає чинності з 01.01.2013, а відповідно до п.8 підрозділу 10 розділу ХХ цього ж Кодексу у випадках визначених цим Кодексом, до вступу в дію ст.39 цього Кодексу застосовується п.1.20 ст.1 Закону №334/94-ВР.

Підпунктом 1.20.1 п.1.20 ст.1 Закону №334/94-ВР (чинного на час виникнення спірних відносин) передбачено, що якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності однорідних) товарів (робіт, послуг).

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

У відповідності до пп.1.20.6 цього ж пункту у разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.

Згідно з пп.1.20.8 п.1.20 цієї ж статті обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу 1 пп.1.20.1 цього пункту.

Таким чином, якщо не доведене зворотне, звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору. При цьому обов'язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на податковий орган.

Для визначення звичайної ціни використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Однак при цьому необхідно враховувати, чи є умови таких договорів співставними, важливе значення також мають і властивості товарів, які є предметом оренди.

При визначенні звичайної ціни на оренду об'єкта нерухомості слід враховувати такі умови, як його місце розташування, фізичний стан, а також те, чи здійснювалось поліпшення такого об'єкта. А для земельної ділянки - місце розташування, якісний стан та цільове призначення. Звичайна ціна оренди земельної ділянки та об'єкта нерухомості не може бути визначена без належної оцінки зазначених економічних факторів.

З'ясування рівня звичайних цін має відбуватися відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація надаватися уповноваженим державним органом. Таким чином, будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

Механічне порівняння умов договорів оренди, якими визначений розмір орендної плати, без врахування якості орендованого майна, не ґрунтується за законодавстві.

Такі висновки узгоджуються із правовою позицією Верховного Суду України висловленою у постанові від 07 листопада 2011 року №21-328а11.

Отже, при встановленні факту невідповідності рівня звичайних цін, за якими здійснювались спірні операції, податковим органом не було використано інформацію про укладені на момент здійснення оренди договори з ідентичними (однорідними) послугами у спів ставних умовах.

З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до висновку про недотримання податковим органом при реалізації своїх повноважень щодо визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток внаслідок визначення звичайних цін у невстановлений законом спосіб.

Підставою для визначення позивачеві податкових зобов'язань із застосуванням звичайних цін є те, що орендна плата по Договору за період з квітня 2011 року по січень 2012 року визначена не у відповідності з вимогами Розпорядження (а.с.140-145 т.5), згідно якого вартість відповідної земельної ділянки площею 60кв.м. станом на 2011 рік становить 60,10грн, а розмір орендної плати у відповідності до Договору в першій редакції 100,80грн відповідає реальній (звичайній) ціні вартості орендованої земельної ділянки. Розмір орендної плати за земельну ділянку згідно з додаткову угоду від 01.04.2011 №1 безпідставно завищена і не відповідає рівню звичайних цін.

Отже, необхідно прийти до висновку, що вимоги Розпорядження, в даному випадку, не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни, оскільки вартість оренди, яка може бути визначена за його допомогою, стосується мінімальної ставки вартості місячної оренди за земельні ділянки комунальної (державної) власності, і не може стосуватися земельних ділянок, які перебувають у приватній власності.

З огляду на те, що відповідачем не було представлено статистичної оцінки рівня цін реалізації ідентичних або однорідних послуг, які б вказували на завищення позивачем ціни оренди вказаного нерухомого майна у співставних умовах, висновок суду першої інстанції про правомірність донарахування позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток, з підстав придбання таких за цінами вище звичайних є неправомірним.

Також, ні ДПІ, ні судом першої інстанції не було враховано того, що за додатковою угодою від 08.04.2011 №2 до Договору в оренду було додатково передано нерухоме майно, що відповідно вплинуло на ціну оренди за Договором.

Щодо можливої пов'язаності ТОВ та ТОВ-1 та того, що останнє не є платником податку на прибуток, то при перевірці обґрунтованості формування витрат платника податку, це не звільняє податковий орган від обов'язку доведення невідповідності (завищення) ціни договору рівню звичайних цін (а.с.204, 217 т.5).

Щодо покликань відповідача на недотримання позивачем вимог ст.ст.13, 16, 18, 20 Закону України «Про оренду землі» (далі - Закон №161-XIV) та як наслідок на нікчемність Договору, то необхідно зазначити наступне.

За змістом ч.ч.1, 2 ст.16 Закону №161-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) укладення договору оренди земельної ділянки із земель приватної власності здійснюється за згодою орендодавця та особи, яка згідно із законом вправі набувати право оренди на таку земельну ділянку та може бути здійснено на підставі цивільно-правового договору або в порядку спадкування.

У відповідності до змісту ст.18, 20 цього ж Закону договір оренди землі набирає чинності після його державної реєстрації. Укладений договір оренди землі підлягає державній реєстрації. Право оренди земельної ділянки виникає з дня державної реєстрації цього права відповідно до закону, що регулює державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень.

Встановлено, що укладений між сторонами Договір не пройшов відповідної державної реєстрації, що позивачем не заперечується (а.с.36 т.2).

Відповідно до вимог чинного податкового законодавства, відсутність або наявність факту державної реєстрації договору оренди земельної ділянки не впливає на визначення правомірності відображення наслідків відповідних операцій у податковому обліку.

Необхідною умовою для визнання правочину недійсним на підставі ч.3 ст.228 ЦК України та ч.1 ст.207 ГК України є завідома суперечність спірного правочину інтересам держави та суспільства.

Зазначені норми повинні застосовуватися у податкових спорах із урахуванням функцій та повноважень контролюючих органів у розумінні ПК України, які покладені на них чинним законодавством.

Функції контролюючих органів визначені ст.19-1 ПК України, чинною на момент прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Зокрема, згідно із пп.19-1.1.1 п.19-1.1 цієї ж статті контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, установлених цим Кодексом.

Виходячи з цього, висновки щодо завідомої суперечності правочину інтересам держави та суспільства контролюючі органи можуть робити виключно в аспекті того, чи суперечить відповідний правочин фіскальним інтересам держави, забезпечення яких покладається на контролюючі органи.

В інших випадках аналіз дотримання чинного законодавства при укладенні та/або виконанні правочинів, у тому числі на предмет порушення інтересів держави, не належить до компетенції податкових органів. Зазначене стосується й оцінки відповідачем дотримання учасниками спірних господарських операцій норм законодавства про державну реєстрацію укладених договорів оренди землі.

Можливе недотримання вимог інших галузей законодавства при укладенні правочинів, якими опосередковані спірні господарські операції, не свідчить про спрямованість відповідних правочинів на ухилення від оподаткування.

В розглядуваній справі спірний Договір був належним чином відображений позивачем у податковому обліку, жодних свідчень того, що Договір та/або його виконання спричинило заниження чи приховування об'єктів оподаткування у відповідних господарських операціях з боку їх учасників, апеляційним судом не встановлено.

Посилання контролюючого органу на можливі порушення норм інших галузей законодавства, зокрема того, що регулює земельні відносини, у розглядуваній справі не впливають на правильність ведення податкового обліку, а тому не можуть свідчити про порушення інтересів держави у фіскальній сфері.

Крім того, для визнання недійсним правочину, який суперечить інтересам держави та суспільства, необхідно встановлення умислу в діях осіб, що уклали такий правочин. При цьому носіями протиправного умислу юридичних осіб-сторін такого правочину є посадові особи цих юридичних осіб.

Відповідних обставин у розглядуваній справі встановлено не було.

Оцінка ж правомірності укладення та виконання Договору в розрізі земельного законодавства, знаходиться поза межами предмету цього спору.

Водночас, суд першої інстанції вважав встановленим, що ДПІ правомірно визначено ТОВ грошове зобов'язання з податку на прибуток (у відповідній частині), з податку на доходи фізичних осіб та штрафну санкцію за порушення норм регулювання обігу готівки - ППР від 21.08.2012 №№0002232320, 0008511700, 0000342330 відповідно.

Як зазначалося вище, такі висновки є помилкові, зроблені без жодного аналізу представлених доказів (заперечуючи явне), з огляду на таке.

У відповідності до ст.2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.

Підпунктом 139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За змістом п.164.1, пп.164.2.11 п.164.2 ст.164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до п.170.9 ст.170 цього Кодексу.

У відповідності до пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 цього ж Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст.167 цього Кодексу.

Апеляційним судом встановлено, що працівники ТОВ ОСОБА_1 (керівник) та ОСОБА_2 отримували під звіт грошові кошти для оплати (передоплати) за електроенергію.

До звітів про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, які подавалися останніми та які поставлені ДПІ(у відповідній частині) під сумнів, ними були долучені квитанції до прибуткових касових ордерів про проведення розрахунків за електроенергію (а.с.220- 253 т.5).

Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою, визначений у Положенні (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносини).

Пунктом 2.11 Положення визначено порядок видачі готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт). Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Згідно з п.7.39 цього ж Положення під час перевірки звітів про використання коштів для вирішення господарських питань особлива увага приділяється дотриманню підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси підприємств залишку невикористаних коштів (одночасно з відповідним звітом), наявність оригіналів підтвердних документів, їх погашення тощо.

За змістом пунктів 7.41, 7.43, 7.47 Положення під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів.

Під час проведення перевірки щодо дотримання порядку видачі готівки під звіт на відрядження встановлюється наявність розпорядчих документів (наказу, розпорядження) на службові відрядження, правильність ведення записів у журналі реєстрації посвідчень на відрядження, дотримання граничної тривалості службового відрядження, наявність позначок у посвідченні про відрядження, своєчасність звітування за витрачені під час відрядження кошти, правильність відшкодування витрат працівникам тощо.

Для перевірки використовуються потрібні касові та розрахункові документи підприємства (підприємця) (касова книга, касові ордери, журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів, звіти працівників щодо витрачання підзвітних сум), а також документи, що підтверджують здійснені покупцем (замовником) витрати готівки під час придбання товарів, оплати наданих послуг та виконаних робіт (касові та товарні чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, а також рахунки-фактури, податкові накладні, договори на поставку продукції, надання послуг, виконання робіт, товарно-транспортні накладні тощо).

Таким чином, ТОВ не допущено порушення норм з регулювання обігу готівки, а відповідально не завищено витрати та не надано своїм працівникам додаткове благо. Відтак позивачем правомірно проведено погашення авансових звітів, поданих підзвітними особами за наявності достовірних документів, які підтверджували сплату готівкових коштів за придбану (поставлену) електроенергію.

Універсальним принципом розгляду податкових спорів є те, що при оцінці відповідних первинних документів перевага надається змісту документа порівняно з його зовнішньою формою. Окремі дефекти форми первинного документа не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності його оформлення і, як наслідок, про їх неврахування (відхилення).

Отже, вказані кошти надавалися підзвітним особам не для її особистих цілей, а як матеріально-відповідальним особам в межах їх функціональних обов'язків для придбання (оплати) за електроенергію, необхідної для здійснення господарської діяльності, та використанні за призначенням. Такі особи не отримували від працедавця додаткового блага, оскільки кошти були належно використанні, тобто це є витрати позивача пов'язані з його господарською діяльністю.

Наведені вище всі обставини, за загальних обставини, були б безсумнівною підставою для скасування постанови суду першої інстанції та прийняття нової постанови про задоволення позову з наведених вище підстав.

При цьому, необхідно звернути увагу на те, що суд першої інстанції формулюючи свої помилкові висновки, майже повністю керувався позицією відповідача, яка викладена в Акті, та подекуди майже дослівно (з помилками та перекрученнями) викладав відповідні обґрунтування нібито порушення податкового законодавства.

Виходячи з положень ч.2 ст.71 КАС України апеляційний суд враховує, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Згідно пп.2, 3, 4 ч.1 ст.202 КАС України підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

У відповідності до ст.203 КАС України постанова або ухвала суду першої інстанції скасовується в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається з підстав, встановлених відповідно статтями 155 і 157 цього Кодексу. Якщо судом першої інстанції ухвалено законне та обґрунтоване судове рішення, а обставини, які стали підставою для закриття провадження у справі, виникли після його ухвалення, суд апеляційної інстанції визнає таке рішення нечинним і закриває провадження у справі.

Згідно п.5 ч.1 ст.157 КАС України суд закриває провадження у справі у разі смерті або оголошення в установленому законом порядку померлою особи, яка була стороною у справі, якщо спірні правовідносини не допускають правонаступництва, або ліквідації підприємства, установи, організації, які були стороною у справі.

Відповідно до ч.2 ст.104 ЦК України юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.

Встановлено, що постановою господарського суду Львівської області від 08 квітня 2014 року в справі №914/718/14 ТОВ визнано банкрутом і відрито ліквідаційну процедуру, а ухвалою цього ж суду від 05 серпня 2014 року таке ліквідовано.

Згідно даних з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 22.08.2014 внесено запис №14121170009001522 про припинення ТОВ у зв'язку з визнанням його банкрутом.

Відтак, враховуючи наведене, у зв'язку із ліквідацією позивача та тим, що спірні правовідносини не допускають правонаступництва, оскаржуване судове рішення необхідно скасувати і закрити провадження у цій справі.

Керуючись ст.ст.195, 196, 198, 203, 205, 206, 254 КАС України, суд,

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агровест» задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22 січня 2013 року скасувати та закрити провадження у справі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.

Головуючий суддя В.Я. Качмар

Суддя О.М. Гінда

Суддя В.В. Ніколін

Повний текст виготовлений 30 січня 2015 року.