Ухвала

від 27.05.2015 по справі 815/8392/13-а

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"27" травня 2015 р. м. Київ К/800/37625/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Лосєва А.М.,

Бившевої Т.М.,

Шипуліної Т.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргуДержавної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області на постановуОдеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2014 року ухвалуОдеського апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2014 року у справі 815/8392/13-а за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Ейр Лінк Інтернешнл» доДержавної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 травня 2013 року № 0001342240,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ейр Лінк Інтернешнл» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Ейр Лінк Інтернешнл») звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі по тексту - відповідач, ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 22 травня 2013 року №0001342240.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2014 року, яка залишена без мін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2014 року, позов задоволено у повному обсязі.

Вважаючи рішення суду першої та апеляційної інстанцій такими, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2014 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 трав 2014 року та постановити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивач надав письмові заперечення на касаційну скаргу, в яких наводить доводи законності та обґрунтованості оскаржуваних судових рішень.

У зв'язку з неприбуттям у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, що були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів Вищого адміністративного суду України, на підставі частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України, вирішила розглядати справу у порядку письмового провадження.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 03 квітня 2013 року по 23 квітня 2013 року ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області було проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Ейр Лінк Інтернешнл» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2012 року.

За результатами вказаної перевірки складено акт від 30 квітня 2013 року № 2722/22-4/23872501 (далі по тексту - Акт перевірки), в якому, зокрема, встановлено порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 189.4 статті 189, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.1 статті 198, пунктів 199.1, 199.4 статті 199 Податкового кодексу України, пункту 10 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, пункту 4.1, 4.4 та 4.5 розділу V Поряду заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 25 листопада 2011 року №41 «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», пунктів 4.1, 4.4 та 4.5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 25 листопада 2011 року №1492 «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 329 207,00 грн.

Виявлення зазначених порушень стало підставою для винесення ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області 22 травня 2013 року податкового повідомлення - рішення №0001342240, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 329207,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 83779,00 грн.

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги ТОВ «Ейр Лінк Інтернешнл», дійшли висновку про те, що послуги, які надавались позивачем за договорами доручення від 01 січня 2008 року №2/01-08 та від 03 жовтня 2011 року №03-10/11-1 не є об'єктом оподаткування у відповідності до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України оскільки місцем постачання послуг в даному випадку не є митна територія України. Крім того, у зв'язку з встановленням факту, що зазначені договори не є договорами комісії, поруки чи довірчого управління, суди дійшли висновку, що послуги, надані в межах цих договорів не відносяться до бази оподаткування вартості постачання товарів в межах договору, що визначена статтею 188 Податкового кодексу України, а тому помилковим є твердження податкового органу про допущення товариством порушення вимог пункту 189.4 статті 189 названого Кодексу.

Переглянувши рішення суду першої та апеляційної інстанції у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як вбачається із матеріалів справи, 01 січня 2008 року ТОВ «Ейр Лінк Інтернешнл» (повірений) було укладено з Компанією «Air Link International» LTD (довіритель) договір доручення №2/01-08, за умовами якого повірений за винагороду, від імені та за рахунок довірителя, зобов'язується виконувати наступні юридичні дії, а саме: за дорученням довірителя, повірений зобов'язується організовувати та/або надавати представницькі послуги, послуги по забезпеченню заправки, наземному комерційному обслуговуванню, метеорологічному обслуговуванню, наземному технічному обслуговуванню в аеропортах, незалежно від їх географічного місцеположення, повітряних суден довірителя, виконуючих регулярні і чартерні рейси з посадкою в цих аеропортах, в тому числі і з посадкою на запасний аеродром; крім того, повірений надає довірителю всі необхідні послуги, пов'язані з оплатою і організацією обслуговування екіпажа, пасажирів, інших осіб, таких як бронювання готелів, замовлення харчування, у тому числі бортового, надання послуг транспорту, замовлення авіаційних та залізничних квитків, а також здійснювати обмін та продаж іноземної валюти довірителя. Довіритель зобов'язується надавати повіреному необхідну інформацію про вимоги до послуг (у тому числі шляхом телефонних переговорів в екстрених випадках, до яких відноситься посадка на запасний аеродром), відшкодовувати понесені повіреним витрати на оплату послуг третіх осіб, а також приймати та оплачувати рахунки повіреного у вигляді його винагороди.

03 жовтня 2011 року ТОВ «Ейр Лінк Інтернешнл» (повірений) також було укладено договір доручення №03-10/11-1 з компанією «A.L.I. Airlink International (CY) LTD» (довіритель), предмет якого є ідентичним до попереднього договору.

За результатами дослідження зазначених договорів, а також первинних документів, наданих платником податків на підтвердження їх виконання, податковий орган дійшов висновку про неправомірне віднесення товариством вартості винагороди повіреного до складу посередницьких послуг, місцем постачання яких вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Така позиція відповідача зумовлена віднесенням договорів доручення від 01 січня 2008 року №2/01-08 та від 03 жовтня 2011 року №03-10/11-1 до договорів комісії, що, відповідно до приписів пункту 189.4 статті 189 Податкового кодексу України, є підставою для оподаткування винагороди, яка отримана позивачем за зазначеними договорами податком на додану вартість за ставкою 20%.

Аналізуючи спірні правовідносини, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Починаючи з 1 січня 2011 року порядок обчислення та сплати податку на додану вартість регламентується розділом V Податкового кодексу України у редакції, яка було чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - ПК України).

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 названого Кодексу постачання послуг визначається як будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Відповідно до пункту 186.4 статті 186 ПК України за загальним правилом місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

Тим часом пунктом 186.2 статті 186 ПК України закріплено, що місцем постачання послуг є:

186.2.1. місце фактичного постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном, а саме:

а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;

б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;

в) послуг, пов'язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;

г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном;

186.2.2. фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов'язані з нерухомим майном:

а) послуг агентств нерухомості;

б) послуг з підготовки та проведення будівельних робіт;

в) інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується;

186.2.3. місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів.

Натомість пункт 186.3 статті 186 ПК України закріплює, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:

а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

б) рекламні послуги;

в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;

г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця;

ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів;

д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов'язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв'язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;

е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення;

є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті;

ж) надання транспортно-експедиторських послуг.

Аналіз наведених положень Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що обов'язковою умовою для встановлення місця постачання послуг за місцем реєстрації отримувача таких послуг як суб'єкта господарювання або - у разі відсутності такого місця - місцем постійного чи переважного його проживання є наявність таких послуг у переліку, наведеному в пункті 186.3 статті 186 ПК України.

За результатами співставлення переліку послуг, наведеного у названому пункті із переліками, закріпленими у договорах доручення від 01 січня 2008 року №2/01-08 та від 03 жовтня 2011 року №03-10/11-1, колегія суддів приходить до висновку про відсутність останніх у закріпленому переліку, що свідчить про безпідставність посилань позивача та судів першої і апеляційної інстанції на пункт 186.3 статті 186 ПК України та помилковість встановлення місця надання послуг по зазначеним договорам за місцем реєстрації нерезидентів - отримувачів послуг.

Також колегія суддів вважає помилковими посилання судів на положення угод про розуміння і трактування умов Договору від 01 січня 2008 року №2/01-08 та Договору від 03 жовтня 2011 року №03-10/11-1, в яких зазначено, що місцем постачання послуг, наданим по договорам доручення, є місце юридичної реєстрації компанії - нерезидента, а саме Канада та Кіпр, оскільки виключено Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, а тому умовами договору не можуть бути змінені норми податкового законодавства.

Крім того, колегія суддів вважає помилковим посилання суду першої інстанції на підпункт «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України, відповідно до якого за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання таких послуг, як міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Судами не надано правової оцінки послугам, які надавались позивачем, в розумінні підпункту «в» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України, відповідно до якого за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання таких послуг, як послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси.

До послуг з обслуговування повітряних суден, які виконують міжнародні рейси, відносяться послуги, які комплексно необхідні та безпосередньо пов'язані з виконанням міжнародного рейсу, а саме:

обслуговування повітряних суден та пасажирів в аеропорту (посадка-зліт повітряного судна, обслуговування пасажирів в аеровокзалі, забезпечення авіаційної безпеки, наднормативна стоянка повітряного судна);

послуги з наземного обслуговування повітряних суден та пасажирів в аеропортах;

оренда аеропортових приміщень у частині використання для обслуговування міжнародних рейсів (офіси, стійки реєстрації та інші службові приміщення, які орендуються авіаперевізниками, що виконують міжнародні рейси);

послуги персоналу з обслуговування повітряних суден.

У зв'язку з чим обов'язковому дослідженню підлягають договори, укладені позивачем із третіми особами на виконання умов договорів доручення, підписаних ТОВ «Ейр Лінк Інтернешнл» із нерезидентами.

Так само колегія суддів вважає передчасними висновки суду першої та апеляційної інстанції щодо помилковості твердження податкового органу про віднесення договорів доручення від 01 січня 2008 року №2/01-08 та від 03 жовтня 2011 року №03-10/11-1 до договорів комісії.

Зокрема, правове регулювання договору доручення у цивільному законодавстві України здійснюється главою 68 Цивільного кодексу України у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - ЦК України). У стаття 1000-1010 цього Кодексу визначено взаємні права й обов'язки довірителя і повіреного, зазначено наслідки припинення виконаного договору, а також врегульовано інші аспекти роботи підприємств за договорами доручення.

Суть договору доручення полягає у тому, що за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується здійснити від імені і за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії (стаття 1000 ЦК України).

З визначення договору доручення вбачається, що права й обов'язки щодо операції, здійсненої повіреним, виникають безпосередньо у довірителя. Більше того, характерною відмінністю договору доручення від інших форм посередницьких договорів є те, що він виконується не тільки за кошти довірителя, але й від його імені. Отже, у договорі доручення, що укладається повіреним, він не має права не зазначити імені довірителя, від особи якого він діє.

Дана характерна ознака (принцип відсутності права посередника укладати договір від свого імені) договору доручення - принципова відмінність такого договору від інших посередницьких договорів, зокрема від договору комісії.

Так, за змістом статті 1011 ЦК України договір комісії виконується комісіонером за кошти комітента, але від свого (комісіонера) імені. Тому в договорі комісії, укладеному комісіонером, він може не зазначати імені свого комітента, а діяти вже від власного імені.

Однак під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції не було досліджено договори, укладені позивачем з третіми особами на виконання умов договорів доручення та не встановлено порядок їх підписання ТОВ «Ейр Лінк Інтернешнл».

З урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не може погодитись із позицією судів першої та апеляційної інстанцій про повноту дослідження обставин справи та надання всебічної правової оцінки матеріалам справи, та вважає за необхідне при новому розгляді справи вивчити зміст договорів позивача із третіми особами, укладені на виконання умов договорів доручення, підписані з нерезидентами, для з'ясування суті господарських операцій, які мали місце у взаємовідносинах з третіми особами, що підтвердить або спростує правильність віднесення відповідачем договорів доручення до договорів комісії, а також надасть змогу встановити надання позивачем послуг з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси, які підлягають оподаткування податком на додану вартість за нульовою ставкою.

Зважаючи на те, що суди не виконали покладених на них функцій та допустили порушення норм процесуального права, не врахувавши принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення спору, і це призвело до передчасних та не обґрунтованих належним чином висновків, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 210, 214, 215, 220, 222, 223, 227, 230, 231, 236, частиною 6 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2014 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2014 року у справі №815/8392/13-а скасувати.

Справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: А.М. Лосєв

Судді: Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна