Ухвала

від 06.07.2015 по справі 2а-5868/11/2070

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 липня 2015 року м. Київ К/9991/19941/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.11.2012

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2012

у справі № 2а-5868/11/2070

за позовом Закритого акціонерного товариства «Теплоелектроцентраль-3»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 07.11.2012, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2012, адміністративний позов задоволено повністю. Скасовано податкові повідомлення-рішення СДПІ по роботі з ВПП у м.Харкові від 28.10.2010 № 0001620854/0 і № 0001630854/0 та від 23.12.2010 № 0001620854 і № 0001630854/1. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ЗАТ «Теплоелектроцентраль» судовий збір в сумі 3,40 грн.

Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Харкові подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та прийняти нове рішення про відмову в позові. Посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права: п.п. 7.2.3. п.п. 7.2.6 п. 7.2, 7.4.1, п.п. 7.4.4 п. 7.4, п.п. 7.5.1 п. 7.5, п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, п. 1.32 ст. 1, п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5, п.п. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, ст. 3, ст. 142, ст. 180 Господарського кодексу України, абз. 8 п.п. 5 п. 2, п. 10, п. 12 Постанови Кабінету Міністрів України «Про забезпечення споживачів природним газом» від 27.12.2001 № 1729, ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України. Такі посилання обґрунтовує обставинами, що зафіксовані в акті перевірки та були підставою для складання оспорюваних податкових повідомлень-рішень.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.

СДПІ по роботі з ВПП у м.Харкові проведена планова виїзна перевірка ЗАТ «Теплоелектроцентраль-3» (далі - ЗАТ «ТЕЦ-3») з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 30.06.2010, за результатами якої складено акт від 13.10.2010 № 3686/23-1/30657701. На підставі цього акта складено оспорювані позивачем податкові повідомлення-рішення.

Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 28.10.2010 № 0001630854/0 та складеним за результатами його адміністративного оскарження податковим повідомленням-рішенням від 23.12.2010 № 0001630854/1 податкового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 10140708,9 грн., в т.ч. 5414138 грн. за основним платежем та 4726570,9 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, слугували висновки перевірки про порушення вимог п. 1.32 ст. 1, п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п.п. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР.

Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 28.10.2010 № 0001620854/0 та складеним за результатами його адміністративного оскарження податковим повідомленням-рішенням від 23.12.2010 № 0001620854/1 податкового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 6425461,5 грн., в т.ч. 4283641 грн. за основним платежем та 2141820,5 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, слугували висновки перевірки про порушення вимог п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.4, п.п. 7.4.5 п. 7.4, п.п. 7.5.1 п. 7.5, п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР.

1. Згідно з актом перевірки позивач неправомірно відніс до складу валових витрат за ІV квартал 2009 року витрати в сумі 6249875 грн. та до складу податкового кредиту за листопад 2009 року податок на додану вартість в сумі 1249975 грн. за операціями з придбання природного газу у ДК «Газ України» в обсязі 5470,374 тис.куб.м, який в цьому періоді поставлений не був.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з договором № 06/09-532- від 10.07.2009 ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» (постачальник) в листопаді 2009 року передає у власність ЗАТ «ТЕЦ-3» (покупець) з ресурсів квітня-травня 2008 року газ в обсязі 5470,374 тис. куб. м. Фактично природний газ в обсязі 5470,374 тис.м.куб. надходив у квітні та травні 2008 року, в цих періодах був оприбуткований з відображенням в бухгалтерському обліку. Валові витрати та податковий кредит за ці періоди сформовані не були.

За квітень 2008 року ЗАТ «ТЕЦ-3» отримало природний газ в обсязі 5763,520 тис.куб.м., який на належить постачальнику ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» на праві власності.

За травень 2008 року ЗАТ «ТЕЦ-3» отримало природний газ в обсязі 3048,694 тис.куб.м., який належить постачальнику ДК «Газ України»НАК «Нафтогаз України» на праві власності.

Постачальник - ДК «Газ України»НАК «Нафтогаз України» за травень 2008 року не підписав відповідний акт передачі-приймання природного газу для потреб промислових споживачів в обсязі 2127,141 тис.куб.м., але такий акт був підписаний 26.11.2009.

Згідно з даними бухгалтерського обліку ЗАТ «ТЕЦ-3» природний газ в обсязі 5470,374 тис.м.куб. в загальній сумі 6249874,83 грн. (без ПДВ) оприбутковано в бухгалтерському обліку та згідно з бухгалтерською довідкою списано на витрати виробництва.

Відповідно до п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) (далі - Закону № 334/94-ВР) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Згідно з абз.4 п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до п.п.11.2.1 п.11.2 ст.11 Закону № 334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;

або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Відповідно до п.п. 5.2.7 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-ІІІ (далі - Закон № 2181) якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Системний аналіз наведених норм закону дає підстави для висновку, що за умови реального здійснення платником податку господарських операцій з придбання товару та послуг, які призвели до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю, за наявності первинних документів, складених щодо господарських операцій, платник податку має право сформувати валові витрати та податковий кредит на дату з першої з визначених в законах подій.

У разі якщо платник податку не сформував валові витрати у звітному періоді, право на які в нього виникло, такий платник може самостійно виправити цю помилку і збільшити валові витрати, адже закон дозволяє суми витрат, не врахованих у минулих податкових періодах, віднести до складу валових витрат.

Виправлення помилок здійснюється у встановленому законом порядку, а саме: або шляхом подання уточнюючого розрахунку або шляхом зазначення уточненого показника у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені, в даному випадку шляхом зазначення такого показника у рядку 05.2 декларації з податку на прибуток «самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів».

Позивач збільшив валові витрати минулих періодів у звітному періоді не шляхом відображення такого показника у рядку 05.2 декларації.

Однак суд касаційної інстанції вважає, що така методологічна помилка не може бути підставою для позбавлення платника податку права на валові витрати за фактично вчиненими операціями, оскільки не призводить до завищення скоригованих валових витрат у рядку 06 декларації, при розрахунку яких враховуються як показники рядків 04, так і показники рядків 05.

Відповідно до п.п. 7.4.1 п.7.4. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) (далі - Закон № 168/97-ВР) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

Відповідно до п.п.7.5.1 п.7.5 ст. 7 Закону № 168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Виходячи з положень п.п.7.2.3, п.п. 7.2.6. п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна, яка видається платником податку, який поставляє товари (послуги). Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця. Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Пункт 7.4.5. п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР забороняє включати до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними.

Зі змісту наведених положень Закону випливає, що у податковому обліку податкова накладна є тим документом, який складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця і визначається як розрахунковий документ, що підтверджує вчинення певної господарської операції, за якою виникають податкові зобов'язання, породжує у платників податку (покупця та продавця) обов'язки та права щодо нарахування та сплати податку на додану вартість, в тому числі підтверджує право покупця на нарахування податкового кредиту.

З огляду на наявність у позивача при формуванні податкового кредиту податкових накладних, виданих платниками податку на додану вартість, які мають силу податкових і одночасно розрахункових документів та підтверджують факт вчинення позивачем господарських операцій, що є об'єктом оподаткування, суд касаційної інстанції вважає, що формування платником податку на додану вартість податкового кредиту не у звітному періоді, коли фактично поставлений товар, а у періоді, коли податкова накладна отримана, узгоджується з вимогами закону і не може бути підставою для позбавлення такого платника права на податковий кредит.

Таким чином, суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновками судів про відсутність підстав для визначення позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість за цим епізодом.

При цьому суд касаційної інстанції виходить з того, що:

операції з придбання позивачем товару є реальними, підтверджуються первинними документами;

позивач нарахував та сплатив витрати та податок на додану вартість постачальнику;

податкові накладні виписані постачальником - платником податку на додану вартість та отримані позивачем;

завищення податкового валових витрат та податкового кредиту в одному звітному періоді та заниження їх в таких самих сумах в іншому - не призводить до заниження податкового зобов'язання за період, що перевірений відповідачем;

в основі оподаткування лежить не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правового правочину, а фактичний рух активів з урахуванням ділової мети такого руху та його зв'язку з господарською діяльністю платника податків. Вирішальним значенням при вирішенні питання щодо формування платником податку валових витрат та податкового кредиту має значення не те, як сторони обумовили договором зобов'язання, а те, яку господарську операцію вчинив платник податку. З позицій оподаткування не має значення чи має в господарській операції дефект волевиявлення сторін правочину чи дефект виконання зобов'язань, вимог законодавства щодо порядку здійснення поставки газу, а має значення господарська операція, що вчинена платником, яка і має бути предметом аналізу в податковому спорі.

2. Згідно з актом перевірки позивач неправомірно відніс до складу валових витрат витрати в сумі 1388165,00 грн., в т.ч. 645827,00 грн. за ІV квартал 2009 року та 742338,0 грн. за 2 квартал 2010 року, та до складу податкового кредиту податок на додану вартість в сумі 141701 грн., в т.ч. за грудень 2009 року в сумі 129165,0 грн. та за квітень 2010 року в сумі 12536,0 грн., за операціями з придбання у ТОВ «Кельма Плюс» послуг з обстеження та оцінки технічного стану основних фондів (будівель), складання та видачі паспорта технічного стану основних фондів (будівель).

При цьому податковий орган виходить з таких обставин.

Документами, що свідчать про факт надання вищезазначених послуг ТОВ «Кельма Плюс», окрім актів виконаних робіт, є висновки (звіти) з оцінки технічного стану будівель та паспорта технічного стану будівель (споруд). Згідно з висновками (звітами) з оцінки технічного стану будівель для виконання робіт з обстеження будівельних конструкцій будівель та оцінки їх стану була залучена субпідрядна спеціалізована організація ТОВ ПСП «Укрсхідреконструкція». Складання паспорту технічного стану будівель (споруд) є кінцевим етапом робіт при паспортизації технічного стану будівель (споруд) та здійснюється на підставі даних, отриманих в ході інструментального обстеження.

Згідно з отриманою інформацією (листи ТОВ ПБП «Укрсхідреконструкція» від 21.09.2010 №18, від 04.10.2010 №22) підтверджено факт виконання ТОВ ПБП «Укрсхідреконструкція» інструментального дослідження та паспортів технічного стану на адресу ТОВ «Кельма Плюс», однак:

- згідно з актами виконаних робіт за грудень 2009 р. в загальній сумі 774992,16 грн. (ПДВ -129165,36 грн.), підписаними між ТОВ «Кельма Плюс» та ЗАТ «ТЕЦ-3», у грудні 2009 р. було виконано роботи з обстеження та оцінки технічного стану будівель по 22 об'єктам ЗАТ «ТЕЦ-3», у яких зазначено, що для виконання робіт з обстеження будівельних конструкцій будівель та оцінки їх стану залучена субпідрядна спеціалізована організація - ТОВ ПСП «Укрсхідреконструкція»;

- обстеження проведено у 2009 році (квітень, жовтень, листопад, грудень), однак згідно з наданими ТОВ ПСП «Укрсхідреконструкція» документами встановлено, що договори на виконання інструментальних досліджень та складання паспортів технічного стану були укладені між ТОВ «Кельма Плюс» та ТОВ ПБП «Укрсхідреконструкція» лише у січні 2010;

- згідно з актами виконаних робіт за квітень 2010 р. в загальній сумі 75213,16 грн. (ПДВ -12535,53 грн.), підписаними між ТОВ «Кельма Плюс» та ЗАТ «ТЕЦ-3», у квітні 2010 року було виконано роботи з обстеження та оцінки технічного стану будівель по об'єктам ЗАТ «ТЕЦ-3»: інв. №5982, 5984, 5137, 153, 5796, однак згідно з отриманою інформацією встановлено, що роботи з інструментального дослідження та складання паспортів технічного стану по цим об'єктам станом на вересень 2010 року у стадії виконання ТОВ ПБГ «Укрехідреконструкція»;

- згідно з актами виконаних робіт за травень 2010 р. в загальній сумі 461829,32 грн. (ПДЕ -76970,85 грн.), підписаними між ТОВ «Кельма Плюс» та ЗАТ «ТЕЦ-3», у травні 2010 року було виконано роботи з обстеження та оцінки технічного стану будівель по об'єктам ЗАТ «ТЕЦ-3»: інв. №162, 636, 3965, 5788. Для виконання робіт з обстеження будівельних конструкцій будівель та оцінки їх стану була залучена субпідрядна спеціалізована організація - ТОВ ПСП «Укрсхідреконструкція». Однак згідно з наданими ТОВ ПСЕ «Укрсхідреконструкція» документами встановлено, що договори на виконання інструментальних досліджень та складання паспортів технічного стану були укладені між ТОВ «Кельма Плюс» та ТОВ ПБП «Укрсхідреконструкція» лише у червні та липні 2010 року;

- згідно з актами виконаних робіт за травень 2010 року в загальній сумі 353761,77 грн. (ПДВ -58960,28 грн.), підписаними між ТОВ «Кельма Плюс» та ЗАТ «ТЕЦ-3», у травні 2010 року було виконано роботи з обстеження та оцінки технічного стану будівель по об'єктам ЗАТ «ТЕЦ-3»з інв. №156, 230, 231, 232, 233, 234, 235, 236, 5835, 4308, однак згідно з отриманою інформацією встановлено, що роботи з інструментального дослідження та складання паспортів технічного стану по цим об'єктам станом на жовтень 2010 року виконані ТОВ ПБП «Укрсхідреконструкція» не в повному обсязі.

З огляду на наведені вище обставини, податковий орган дійшов висновку про те, що ТОВ «Кельма Плюс» не мало змоги фактично виконати роботи для ЗАТ «ТЕЦ-3» з обстеження та оцінки технічного стану основних фондів (будівель) у грудні 2009 року, квітні та травні 2010 року, оскільки на дату надання на користь ЗАТ «ТЕЦ-3» результатів цих робіт ТОВ ПБП «Укрсхідреконструкція» (субпідрядником ТОВ «Кельма Плюс») не надано на адресу замовника - ТОВ «Кельма Плюс» результатів виконаного інструментального обстеження.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що предметом договорів між ЗАТ «ТЕЦ-3» та ТОВ «Кельма Плюс» є обстеження, оцінка технічного стану, складання та видача паспорту технічного стану за кожним окремим інвентарним номером основних засобів ЗАТ «ТЕЦ-3».

Договорами передбачено дві частини виконання робіт за кожним окремим інвентарним номером будівель ЗАТ «ТЕЦ-3»: обстеження та оцінка технічного стану; складання та видача паспорту технічного стану.

За результатами виконання першої частини договору проводились роботи з обстеження та оцінки технічного стану та було складено акт № 1, а також надано на адресу ЗАТ «ТЕЦ-3» висновки (звіти) з оцінки технічного стану будівель. Згідно з висновками (звітами) з оцінки технічного стану будівель для виконання робіт з обстеження будівельних конструкцій будівель та оцінки їх стану була залучена субпідрядна спеціалізована організація - ТОВ ПСП «Укрсхідреконструкція».

Субпідрядна спеціалізована організація - ТОВ ПСП «Укрсхідреконструкція» в повному обсязі виконала свою частину роботи, оскільки результати такого обстеження наведені в цих самих висновках (звітах) у додатку № 1 та були надані разом з цими висновками (звітами).

За результатами виконання другої частини договору проводились роботи зі складання та видачі паспорту технічного стану та було складено акт № 2, а також надано на адресу ЗАТ «ТЕЦ-3» паспорт технічного стану за договорами № 244, 247, 248, 249, 251, 308, 309, 310, 311, 312, 313, 314, 315, 344, 345, 347, 364, 365, 366, 367, 369. На виконання другої частини договору для складання паспорту технічного стану ТОВ «Кельма Плюс» також звернулась до субпідрядної спеціалізованої організації - ТОВ ПСП «Укрсхідреконструкція», але після виконання робіт із обстеження та оцінки.

Оскільки фактично складання паспортів технічного стану це другий вид робіт, передбачених вищевказаними договорами, тому договори на складання паспортів технічного стану були укладені між ТОВ «Кельма Плюс» та ТОВ ПБП «Укрсхідреконструкція» лише у січні 2010, а за іншими об'єктами ще пізніше, або взагалі знаходились у стадії виконання.

Таким чином, судами достовірно встановлено, що згідно з укладеними між позивачем та ТОВ «Кельма Плюс» договорами та етапами виконання послуг ТОВ «Кельма Плюс» надало позивачу послуги в повному обсязі, про що складено акти виконаних робіт, висновки (звіти) з оцінки технічного стану будівель та паспорти технічного стану будівель. Послуги позивачем придбано з метою використання в господарській діяльності.

Враховуючи наведене, суди дійшли обґрунтованих висновків про відсутність з боку позивача порушень вимог п. 1.32 ст. 1, п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР та п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР при формуванні валових витрат та податкового кредиту за цим епізодом.

3. Згідно з актом перевірки позивач неправомірно відніс до складу валових витрат за ІІ, ІV квартали 2009 року, І, ІІ квартали 2010 року витрати в загальній сумі 13419192,00 грн. та до складу палаткового кредиту за квітень 2009 року, січень-червень 2010 року податок на додану вартість в загальній сумі 2683839,00 грн.

Позиція податкового органу полягає в тому, що валові витрати позивача за операціями з придбання природного газу є завищеними на суму отриманих збитків від продажу позивачем електроенергії. Податковий орган вважає, що понесені позивачем витрати, що не компенсовані доходами, не пов'язані з веденням господарської діяльності та підлягають виключенню зі складу валових витрат, а податок на додану вартість - з податкового кредиту. Така позиція обґрунтована тим, що отриманий доход від продажу електроенергії є нижчим ніж собівартість такого товару, що свідчить про те, що господарські операції позивача з придбання природного газу в сумі, що дорівнює сумі збитків, не були направлені на отримання доходу, а відтак такі операції здійснені поза межами господарської діяльності.

При цьому податковий орган виходив з таких обставин.

ЗАТ «ТЕЦ-3» в періоді, що перевіряється, здійснювало діяльність з виробництва та постачання теплоенергії та електроенергії. Основною матеріальною складовою у собівартості виробленої електроенергії є вартість придбаного природного газу (з урахуванням вартості його транспортування, оскільки тариф на транспортування газу територією України включається у ціну газу). За даними бухгалтерського обліку та даними техніко-економічних показників робіт ЗАТ «ТЕЦ-3» за відповідні періоди на собівартість виробленої електроенергії було віднесено вартість придбаного природного газу (з урахуванням вартості його транспортування) в загальній сумі 78966197,91 грн. Доходи від реалізації електроенергії склали 65547005,59 грн. Таким чином, різниця між доходом від реалізації електроенергії та загальною вартістю придбаного природного газу, списаного на собівартість виробленої електроенергії, склала 13419192,32 грн.

Згідно з п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі Закону № 334/94-ВР) валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до п. 5.11 ст. 5 Закону № 334/94-ВР установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому законі, не дозволяється.

Відповідно до п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Таким чином, платник податку на прибуток формує валові витрати з витрат, які здійснюються як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), що придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Платник податку на додану вартість формує податковий кредит з податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 03.04.1997 № 168/97-ВР № 334/94-ВР господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати доход від конкретної операції.

Зазначена позиція суду касаційної інстанції узгоджується з позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 28.02.2011 у справі за позовом дочірнього підприємства «Пілснер Україна» до Сквирської МДПІ Київської області про скасування податкового повідомлення-рішення. Ця постанова Верховного Суду України.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем понесені витрати з придбання природного газу, який використовувався для виробництва електричної енергії, тобто з метою використання в основній діяльності позивача з виробництва та постачання теплоенергії та електроенергії.

Підстави вважати, що підприємство не мало на меті отримання доходу від продажу електроенергії і здійснювало свою діяльність не у відповідності з визначеними цілями, а з метою штучного завищення валових витрат та податкового кредиту задля заниження об'єкту оподаткування, відсутні. Відповідно, підстави вважати діяльність підприємства негосподарською та позбавляти це підприємство права на сформовані у відповідності до вимог ст. 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати та у відповідності до вимог п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР - податковий кредит також відсутні.

Доводи податкового органу, викладені в касаційній скарзі, про те, що позивач зобов'язаний був формувати ціну електроенергії так, щоб покривати всі витрати, в т.ч. витрати з придбання природного газу, суд касаційної інстанції відхиляє, оскільки основною складовою собівартості електричної енергії є ціна на природний газ. Своєю чергою, ціна на природний газ регулюється постановами НКРЕ від 19.02.2009 № 195, від 14.14.2009 № 359, від 01.07.2009 № 769, від 28.04.2010, від 30.04.2010 № 517 і рівень такої ціни не залежить від рівня цін на електричну енергію і може випереджати ріст цін на електричну енергію, що не дає можливості одержати очікуваний позитивний фінансовий результат від господарської операції.

Враховуючи наведене, суди дійшли обґрунтованих висновків про відсутність з боку позивача порушень вимог п. 1.32 ст. 1, п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР та п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР при формуванні валових витрат та податкового кредиту за цим епізодом.

4. Згідно з актом перевірки позивач неправомірно відніс до складу валових витрат за ІІ квартал 2009 року витрати в сумі 300000,00 грн. та до складу податкового кредиту за квітень 2009 року податок на додану вартість в сумі 60000 грн., сплачені за операціями з придбання послуг у ТОВ «Латем Плюс» за договором від 01.04.2009 № 125 на виконання робіт з аналізу можливості підвищення ефективності роботи насосного обладнання шляхом використання частотно-регульованого електропривода. Також позивач неправомірно відніс до складу валових витрат за ІІ квартал 2009 року витрати в сумі 299321,00 грн. та до складу податкового кредиту за квітень 2009 року податок на додану вартість в сумі 44000,37 грн. та за квітень 2009 року в сумі 104125,57 грн. за операціями з придбання послуг у ТОВ «ВБК Інвестбуд» за договорами від 06.04.2009 № 120, від 07.04.2009 № 121, від 02.04.2009 № 117, від 02.04.2009 № 116, від 03.04.2009 № 119, від 03.04.2009 № 118 на виконання робіт з технічного обслуговування та поточного ремонту основних фондів.

Податковий орган вважає, що господарські операції не мали реального характеру, правочини є нікчемними в силу вимог ч. 2 ст. 228 ЦК України. При цьому податковий орган виходить з того, що підприємство ТОВ «Латем Плюс» зареєстровано за винагороду, засновник підприємства та директор не причетні до ведення фінансово-господарської діяльності, що зафіксовано в акті перевірки контролюючого органу від 10.06.2010 № 298/23-130/36165787 та листі відділу боротьби з відмивання доходів, одержаних злочинним шляхом ДПА у м.Севастополі від 29.09.2010 № 3441/7/35-016. Зустрічну перевірку ТОВ «ВБК Інвестбуд» провести неможливо, оскільки за рішенням господарського суду підприємство визнано банкрутом. На підставі даних ІБД ДПА України «Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» податковий орган дійшов висновку про відсутність у підприємства основних фондів та трудових ресурсів.

Для надання правової оцінки щодо формування платником податку на прибуток валових витрат, а платником податку на додану вартість - податкового кредиту з такого податку необхідно застосовувати положення ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР та п.п. 7.2, 7.4, 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, якими регламентувався порядок визначення валових витрат та податкового кредиту на час виникнення спірних правовідносин.

За умови реального здійснення платником податку господарських операцій з поставки товарі (робіт, посуг), що призвела до об'єктивної зміни складу активів такого платника (покупця), у межах господарської діяльності, за відсутністю з боку такого платника порушення вказаних вище вимог законів при формуванні валових витрат та податкового кредиту, останній не може бути позбавлений такого права.

Висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податку послуг (робіт) мають підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не можуть ґрунтуватися на припущеннях, зокрема, обґрунтовуватися лише фактом створення підприємства - постачальника та ведення ним господарської діяльності з порушенням вимог законодавства, а також відсутністю у такого підприємства умов для ведення такої діяльності.

Судами попередніх інстанцій не встановлено порушень, які б позбавляли позивача права на формування податкового кредиту та валових витрат за операціями з придбання послуг (робіт) у ТОВ «Латем Плюс» та ТОВ «ВБК Інвестбуд».

В результаті дослідження питання щодо фактичного придбання позивачем послуг (робіт) судами попередніх інстанцій встановлено, що такі операції мали реальний характер, підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, які оцінені судами як такі, що відповідають дійсності, зокрема: операції з ТОВ «Латем Плюс» - актом виконаних робіт, податковою накладною, звітом про результати виконаних робіт; операції з ТОВ «ВБК Інвестбуд» - актами приймання виконаних підрядних робіт за формою № КБ-2в, податковими накладними.

Судами також встановлено, що у своїй діяльності ЗАТ «ТЕЦ-3» використовує виробниче обладнання та інші основні засоби. З метою забезпечення виробничого процесу ЗАТ «ТЕЦ-3» має підтримувати виробниче обладнання та інші основні засоби у технічно справному стані, що зумовило укладення відповідних договорів на проведення технічного обслуговування та поточного ремонту основних фондів.

Доводи податкового органу щодо нікчемності вчинених позивачем господарських зобов'язань є необґрунтованими, оскільки для цього необхідно встановити наявність у платника податку при вчиненні таких зобов'язань мети, суперечної інтересам держави і суспільства. Відповідачем при вирішенні справи у судах попередніх інстанцій не надано належних та допустимих доказів тому, що позивач укладав з контрагентами договори з метою незаконного отримання податкових вигод чи був обізнаним з певними протиправними діями контрагентів при здійсненні фінансово-господарської діяльності.

Враховуючи наведене, суди дійшли обґрунтованих висновків про відсутність з боку позивача порушень вимог п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР та п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.4, п.п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР при формуванні валових витрат та податкового кредиту за цим епізодом.

Суди попередніх інстанцій повно встановили обставини у справі та правильно застосували норми матеріального права, що врегульовують спірні правовідносини при формуванні платником податків валових витрат та податкового кредиту. Підстав для задоволення касаційної скарги суд касаційної інстанції не вбачає.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.11.2012 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2012 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою, поданою безпосередньо до Верховного Суду України у порядку, встановленому статтями 236-239 1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В.Ланченко

Ю.І. Цвіркун