Постанова

від 20.10.2015 по справі 813/5645/14

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2015 року Справа № 876/5795/15

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Попка Я.С.

суддів Яворського І.О., Сапіги В.П.

за участю секретаря судового засідання Сідельник Г.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна дорожна транспортна група» до Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

12.08.2014 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Західна дорожна транспортна група» звернулося з позовом до Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, в якому просить скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 25.12.2012 року № 0001762301, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 307 251,00 грн., у тому числі: за основним платежем - 245 801,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 61 450,00 грн.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2015 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області від 25.12.2012 року № 0001762301.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що реальність здійснення господарських операцій ТзОВ «Західна дорожна транспортна група» з його контрагентами: ПП «Калісто», ТОВ «Креміньтрансбіт», ТОВ «Байкара» та ТОВ «ТД «Геліос-Трейд» по придбанню ТМЦ та використання їх в господарській діяльності позивача підтверджується первинними бухгалтерськими документами, а саме: договорами, податковими та видатковими накладними, банківськими виписками, доказами, які підтверджують транспортування товару. Позивачем представлено податкову звітність за охоплений перевіркою період, з якої видно, що витрати на транспортування товару включені до складу валових витрат ТзОВ «Західна дорожна транспортна група», а суми ПДВ - до складу податкового кредиту з ПДВ. Використання ТзОВ «Західна дорожна транспортна група» у господарській діяльності поставленого від вказаних контрагентів товару підтверджується видатковими накладними про подальшу реалізацію цього товару своїм клієнтам - третім особам, актами приймання виконаних підрядних робіт з використанням поставленого контрагентами товару, а також довіреностями на отримання товару та актами списання. Всі представлені позивачем первинні бухгалтерські документи відповідають вимогам, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Суд першої інстанції звертає увагу на те, що у нормах податкового законодавства в переліку документів, що визначають право на формування податкового кредиту, товарно-транспортна накладна не міститься. Таким чином, товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з поставки товарів, та відповідно набуття права власності на нього, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з поставки товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення. Тому недоліки в заповненні товарно-транспортних накладних, не роблять їх недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів, оскільки містять усі необхідні відомості, які дають можливість встановити зміст господарської операції, вартісний вираз, учасників господарської операції тощо.

Разом з тим, судом першої інстанції не взято до уваги доводи відповідача про нереальність взаємовідносин ТзОВ «Західна дорожна транспортна група» та ТОВ «Креміньтрансбіт» з посиланням на висновки податкового органу про порушення ТОВ «Креміньтрансбіт» вимог законодавства щодо формування податкового кредиту та податкових зобов'язань з ПДВ, викладені у довідці ДПІ у м. Сімферополі Автономної Республіки Крим №329/15-2/37015929 від 22.03.2011 «Про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання ТОВ «Креміньтрансбіт» щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків, які формують податкові зобов'язання та податковий кредит за серпень, вересень, жовтень, листопад 2010 року», оскільки в матеріалах справи відсутні докази визнання недійсними в установленому порядку правочинів позивача, а в Акті перевірки не зазначено, чи винесено обвинувальний вирок щодо будь-кого з посадових осіб та чи притягнуто будь-кого з посадових осіб ПП «Калісто», ТОВ «Креміньтрансбіт», ТОВ «Байкара» та ТОВ «ТД «Геліос-Трейд» до кримінальної відповідальності за злочини передбачені ст.205 та ст.212 Кримінального кодексу України щодо створення та господарської діяльності таких юридичних осіб.

Також, безпідставними є покликання податкового органу на вирок Автозаводського районного суду м. Кременчука Полтавської області від 15.02.2013 року щодо посадових осіб ТзОВ «Байкара», так як фінансово-господарські правовідносини між позивачем та ТзОВ «Байкара» у цій кримінальній справі не досліджувалися, що підтверджується відсутністю відомостей про це у вироку Автозаводського районного суду м. Кременчука Полтавської області від 15.02.2013 року. Натомість, цим же вироком встановлено факт виконання ТзОВ «Байкара» своїх зобов'язань перед ДП «Кіровоградський облавтодор» щодо поставки бітуму, що, в свою чергу спростовує твердження податкового органу про технічну неможливість здійснення будь-яких господарських операцій вказаним контрагентом.

Доказів того, що позивач знав або повинен був знати, що ТзОВ «Байкара» створене з метою здійснення фіктивного підприємництва, податковим органом до суду не надано, узгодженості дій позивача та його контрагента, спрямованих виключно на штучне створення умов для виникнення. Сама ж по собі фіктивність реєстрації контрагента не може бути свідченням одержання платником необґрунтованої податкової вигоди без підтвердження факту відсутності реального здійснення господарських операцій.

Щодо включення ТзОВ «Західна дорожна транспортна група» до складу податкового кредиту суми ПДВ 798 грн. на підставі податкової накладної, виписаної ФОП ОСОБА_1, суд першої інстанції зазначає, що встановлення судом в постанові Львівського оружного адміністративного суду від 25.03.2013 року у справі №2а-9481/12/1370 відсутності факту придбання ФОП ОСОБА_1 ТМЦ у ТзОВ «ВТ-Техбуд» не свідчить про відсутність поставки ФОП ОСОБА_1 піску ТзОВ «Західна дорожна транспортна група». Позивачем представлено суду належним чином оформлену податкову накладну № 671 від 15.11.2010 року, на підставі якої він сформував податковий кредит з ПДВ на суму 5949,50 грн, тобто на всю суму ПДВ по господарській операції з ФОП ОСОБА_1 (включаючи як вартість піску, так і транспортні витрати).

Щодо не відображення ТОВ «Західна дорожна транспортна група» в декларації з ПДВ за вересень 2012 року суми ПДВ 65483 грн. (заниження податкового зобов'язання з виконаних для ДП «Львівський облавтодор» робіт згідно акту приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2012 року на суму 392 897 грн), суд першої інстанції зазначає, що між ТОВ «Західна дорожна транспортна група» та ДП «Львівський облавтодор» 14 жовтня 2008 року було укладено договір № 14/10 на виконання робіт з капітального, поточного ремонтів та експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування Львівської області, предметом якого було виконання робіт з капітального, поточного ремонтів та експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування Львівської області. На виконання цього договору ТзОВ «Західна дорожна транспортна група» на користь філії «Дрогобицький райавтодор» ДП «Львівський облавтодор» виконано роботи з поточного ремонту та експлуатаційного утримання а/д загального користування місцевого значення Турка-Трускавець-Дрогобич-Пісочне на загальну суму 392897,00 грн. Виконання таких робіт сторонами оформлено Актом приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2012 року форми КБ-2в та Довідкою про вартість виконаних будівельних робіт (та витрати) за грудень 2012 року форми КБ-3. 31.12.2012 року ТзОВ «Західна дорожна транспортна група» виписано податкову накладну на суму ПДВ 65484,00 грн. та сформовано відповідні податкові зобов'язання з ПДВ.

Суд першої інстанції звертає увагу на те, що у вересні 2012 року між сторонами не оформлялось будь-яких актів приймання виконаних будівельних робіт з поточного ремонту та експлуатаційного утримання а/д загального користування місцевого значення Турка-Трускавець-Дрогобич-Пісочне на замовлення філії «Дрогобицький райавтодор» на загальну суму 392897,00 грн., оскільки такий акт був оформлений після закінчення виконання всього обсягу робіт у грудні 2012 року.

Беручи до уваги викладене, суд першої інстанції дійшов до висновку про правомірність декларування позивачем своїх податкових зобов'язань з ПДВ у сумі 65484,00 грн. у грудні 2012 року на підставі виписаної податкової накладної № 11 від 31.12.2012 року, згідно акту приймання виконаних будівельних робіт та довідки про вартість виконаних будівельних робіт (та витрати) за грудень 2012 року, оскільки відповідачем не доведено факту здійснення та завершення даної господарської операції між ТОВ «ЗДТГ» та ДП «Львівський облавтодор» у вересні 2012 року.

Враховуючи те, що судом не встановлено порушення норм Закону України «Про податок на додану вартість» та Податкового кодексу України, суд першої інстанції дійшов висновку, що у контролюючого органу відсутні підстави для застосування до ТзОВ «Західна дорожна транспортна група» штрафних санкцій, визначених Податковим кодексом.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, вважаючи її прийнятою з не повним з'ясуванням обставин справи, не доведеністю обставин, що мають значення для справи, порушенням норм матеріального права, Дрогобицька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області оскаржило її, подавши апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2015 року та прийняти нову постанову, якою повністю відмовити в задоволенні позовних вимог.

Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги апелянт зазначає, що в порушення абз. б п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 ПК України судом першої інстанції не враховано, що підприємством занижено обсяг поставки та, відповідно, податкове зобов'язання з ПДВ за вересень 2012 року в сумі 65483 грн. Вказує на те, що перевіркою позивача встановлено наявність акта приймання виконаних будівельних робіт (виконавець - ТзОВ «ЗДГГ») за вересень 2012 року на суму 392897 грн., в т.ч. ПДВ 65 483 грн, який не підписаний замовником - філією «Дрогобицький райавтодор» ДП «Львівський облавтодор», не відображено суму ПДВ 65483 грн. в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних за вересень 2012 року та, відповідно, не відображено суму ПДВ 65483 грн. в декларації з ПДВ за вересень 2012 року. Найменування будівництва та його адреса - поточний ремонт та експлуатаційне утримання а/д загального користування місцевого значення Турка-Трускавець-Дрогобич-Пісочне.

А згідно зі ст.882 Цивільного кодексу передача робіт підрядником і прийняття їх замовником оформлюються актом, підписаним обома сторонами. У разі відмови однієї із сторін від підписання акта про це зазначається в акті і підписується другою стороною.

До перевірки не надано рішення чи іншого документу про визнання судом недійсним акта приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2012 року на суму 392897 грн.

Враховуючи викладене, ТзОВ «Західна дорожна транспортна група» на дату оформлення акта зі сторони виконавця роботи вважаються виконаними, відповідно у позивача виникає обов'язок з формування податкових зобов'язань за правилом першої події - на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Таким чином, позивач має виписати податкову накладну та відобразити її в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних.

Апелянт звертає увагу на те, що перевірка ТОВ «ЗДТГ» проводилася за період з 01.07.2010 року по 30.09.2012 року, тобто акт виконаних робіт, на який посилається суд в оскаржуваній постанові, складений у період, що не охоплений перевіркою. Акт перевірки від 11.12.2012 року №490/22-20/35487941, на підставі якого винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 25.12.2012 року, підписаний посадовими особами ТОВ «ЗДТГ» без зауважень. Таким чином, посадовими особами підтверджено факт відсутності будь-яких додаткових документів, які б спростовували факти, що викладені в акті перевірки.

При винесенні оскаржуваної постанови судом першої інстанції порушено ст.44 Податкового кодексу України.

Заперечення на акт перевірки, в яких позивач заперечував би факт складення акту виконаних робіт за вересень 2012 року, не подавалися.

Відповідно, станом на січень 2013 року позивач не заперечував висновки акту перевірки про не відображення у податковій звітності факту виконання робіт та складення акту виконаних робіт за вересень 2012 року та не надавав доказів складення акту виконаних робіт за грудень 2012 року.

Оскільки, період грудня 2012 перевіркою не охоплений, не можливо встановити чи дійсно роботи для Філії «Дрогобицький райавтодор» ДГІ «Львівський облавтодор» виконані в грудні 2012, та чи не були це інші роботи на таку ж саму суму.

В оскаржуваній постанові судом не встановлено загального обсягу робіт, замовлених філією «Дрогобицький райавтодор» ДІЇ «Львівський облавтодор», етапності виконання цих робіт та фактичних дат завершення виконання певних етапів робіт.

Апелянт стверджує, що перевіркою встановлено, що ТзОВ«ЗДТГ» завищено суму податкового кредиту на загальну суму 179 520 грн. за рахунок безпідставного віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ по податкових накладних виписаних згідно операцій, які реально не відбувалися з його контрагентами: ПП «Калісто», ТОВ «Креміньтрансбіт», ТОВ «Байкара» та ТОВ «ТД «Геліос-Трейд». По даних підприємствах постачальниках наявні акти перевірок, якими встановлено відсутність їх за місцезнаходженням та відсутність документального підтвердження господарських взаємовідносин з позивачем. До перевірки не представлено сертифікатів якості, паспортів відповідності на товар, документів на транспортування ТМЦ.

Апелянт звертає увагу на те, що відповідно до наявних в матеріалах справи документів, позивачем було придбано у ПП «Калісто», ТОВ «Креміньтрансбіт», ТОВ «Байкара» бітум нафтовий дорожній в'язкий БНД (чи бітум БНД 60/90), що є нафтопродуктом. Таким чином, оскільки позивач здійснював закуплю нафтопродуктів та їх подальше зберігання, то на нього в повній мірі поширюються вимоги Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за №805/15496).

Однак, в порушення вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України судом першої інстанції не враховано, що позивачем не подано: актів приймання нафти або нафтопродуктів, обов'язок складення яких при перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом визначено пп.5.4.3 Інструкції; товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН (нафтопродукт) (додаток 3 до Інструкції), обов'язок складення яких при перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом визначено пп.5.4.1 Інструкції.

Крім того, наявні в матеріалах справи ТТН не відповідають вимогам, які визначені Інструкцією та Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні.

Апелянт стверджує, що в оскаржуваній постанові судом першої інстанції не надано оцінки доводам відповідача про невідповідність документів на транспортування вимогам Інструкції №281/171/578/155 та не відображення у них будь-якої інформації про вантажовідправника (зокрема відсутність вказівки назви вантажовідправника, відсутність відтиску печатки вантажовідправника, відсутність підписів осіб зі сторони вантажовідправника, відповідальних за здійснення господарської операції.

Також, вважає, що при винесенні оскаржуваної постанови судом порушено ст.72 КАС України, оскільки не враховано, що вироком Автозаводського районного суду м. Кременчука Полтавської області від 15.02.2013 року №1601/11172/2012 засновника та посадових осіб ПП «Байкара» визнано винними у вчиненні злочинів, передбачених ст.ст.205, 366 КК України. Ухвалою Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ від 16.01.2014 року вказаний вирок залишено без змін.

Апелянт вказує на те, що на виконання умов договору від 08.08.2011 року №75 у серпні 2011 року ТзОВ «Геліос-Трейд» поставлено на ТзОВ «ЗДТГ» асфатьтобетон відповідно до видаткової та податкової накладної №671 від 08.08.11 року на суму ПДВ 15876 грн. За результатами автоматизованого співставлення даних податкового кредиту ТзОВ «ЗДТГ» та податкових зобов'язань ТзОВ«ТД Геліос-Трейд» встановлено розбіжність. Згідно видаткової накладної від 08.08.2011 року №РН-0001348, поставка проведена на підставі договору №ДГ-0000133 від 01.08.2011 року, однак до матеріалів справи позивачем не подано вказаного договору. Крім того, до матеріалів справи позивачем не подано жодних товарно-супровідних документів.

Звертає увагу на те, що кількість придбаного асфальтобетону, згідно видаткової накладної від 08.08.2011 року №РН-0001348, становить 99,3 т, що унеможливлює одноразову поставку. Відповідно транспортування такої кількості асфальтобетону повинне було відбуватися в кілька етапів з випискою окремих видаткових та податкових накладних на кожну поставку. Наведене свідчить про формальність складення первинної документації, та не відображення у ній реальних господарських операцій.

При розгляді даної справи судом першої інстанції не взято до уваги доказів, які, вказують на відсутність реальної господарської діяльності між позивачем та вказаними постачальниками .

Щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1, апелянт стверджує, що перевіркою встановлено розбіжність в розмірі 797,50 грн. між сумою задекларованого позивачем податкового кредиту в розмір 5950 грн. та розміром зобов'язань ФОП ОСОБА_1 згідно податкової накладної від 15.11.2010 року №671.

Апелянт пркликається на те, що оскільки перевіркою ФОП ОСОБА_1 встановлено відсутність придбання піску у ТОВ «ВТ-Техбуд» на суму 4785,00 грн., в тому числі ПДВ 797,50 грн., відповідно, неможливою є подальша реалізація цього ж піску позивачеві.

Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційна скарга підлягає до задоволення з таких підстав.

Із змісту ст. 19 Конституції України вбачається, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Судом встановлено, підтверджено матеріалами справи, що за наслідками проведення Дрогобицькою ОДПІ планової виїзної перевірки ТзОВ «Західна дорожна транспортна група» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.10 року по 30.09.2012 року складено акт перевірки від 11.12.2012 року № 490/22-20/35487941.

Проведеною перевіркою встановлено, що ТзОВ «Західна дорожна транспортна група» у періоді, який підлягав перевірці, крім інших порушень, встановлено порушення абз.«б» п.185.1. ст.185, п.187.1. ст.187, п.198.1, п.198.2, п.198.3., п.198.6. ст.198 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 2 грудня 2010 року (із змінами та доповненнями).

Зокрема, позивачем, на думку ДПІ, неправомірно віднесено до складу податкового кредиту кошти на загальну суму 180318 грн. за господарським операціями по придбанню ТМЦ, у тому числі: ПП «Калісто» - 43 516 грн, ТОВ «Креміньтрансбіт» - 85 423 грн, ТОВ «Байкара» - 34 705 грн, ТОВ «ТД «Геліос-Трейд» - 15 876 грн та ФОП ОСОБА_1 - 798 грн., а також у декларації з ПДВ за вересень 2012 року не відображено суму ПДВ 65483 грн. (заниження податкового зобов'язання з виконаних для ДП «Львівський облавтодор» робіт згідно акту приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2012 року на суму 392 897 грн).

На підставі в акту перевірки Дрогобицькою ОДПІ прийнято оспорюване податкове повідомлення-рішення № 0001762301 від 25.12.2012 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 307 251 грн, у тому числі за основним платежем - 24 5801 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 61 450 грн.

Щодо включення ТзОВ «Західна дорожна транспортна група» до складу податкового кредиту ПДВ на загальну суму 180 318 грн за господарським операціями по придбанню нафтопродуктів (бітуму) у ПП «Калісто», ТОВ «Креміньтрансбіт», ТОВ «Байкара» та ТОВ «ТД «Геліос-Трейд»:

На виконання умов договору від 03.07.2010 року ПП «Калісто» у липні-серпні 2010 року на ТзОВ «ЗДТГ» поставлено нафтопродукти - бітум нафтовий дорожній, відповідно до видаткових накладних: від 28.07.2010 року № 118 на суму 131 912,10 грн. та від 04.08.2010 року № 252 на суму 129 184 грн. ПП «Калісто» видано податкові накладні від 28.07.2010 року № 222 та від 04.08.2010 року № 251.

Згідно даних центральної бази даних ДПС України ПП «Калісто», м. Ялта, ЄДРПОУ 24670538, стан платника - 8 «До ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням», свідоцтво платника ПДВ №28257641 анульовано 05.05.2011року, остання податкова звітність подана платником за вересень 2010 року.

До перевірки ДПІ не представлено сертифікатів якості, паспортів відповідності на товар, документів на транспортування.

Згідно даних центальної бази даних ДПС України, дане підприємство зареєстроване у м. Ялта, однак згідно представлених позивачем копій видаткових накладних, адресою ПП «Калісто» є м. Харків, просп. Леніна, 90/15.

Згідно наданих копій товарно-транспортних накладних товар відвантажувався з м. Кременчука Харківської області. В матеріалах справи відсутні будь-які докази наявності виробничих потужностей у ПП «Калісто» м. Кременчуці.

У жовтні 2010 року, на виконання умов договору від 01.10.2010 року, ТзОВ «Креміньтрансбіт» поставлено на ТзОВ «ЗДТГ» нафтопродукти - бітум нафтовий дорожній вязкий відповідно до видаткових накладних від 02.10.2010 року № 423 на суму 127 792,00 грн, від 04.10.2010 року № 424 на суму 116 424,00 грн, від 08.10.2010 року № 425 на суму 123 088,00 грн, від 12.10.2010 року № 427 на суму 145 236,00 грн, від 16.10.2010 року № 428 на суму 142 786,00 грн. Продавцем надано позивачу відповідні податкові накладні від 02.10.2010 року № 179, від 04.10.2010 року № 180, від 08.10.2010 року № 181, від 12.10.2010 року № 183, від 16.10.2010 року № 184.

Згідно даних центральної бази даних ДПС України ТзОВ «Креміньтрансбіт», м. Сімферополь, ЄДРПОУ 37015929, стан платника - 8 «До ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням», свідоцтво платника ПДВ №100279526 анульовано 15.02.2011року, остання податкова звітність подана платником за грудень 2010 року.

До перевірки не представлено сертифікатів якості, паспортів відповілності на товар, документів на транспортування. Однак, до матеріалів справи подано копії Товарно-транспортних накладних

Згідно акту «Про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання ТОВ «Креміньтрансбіт» юридична адреса ТОВ «Креміньтрансбіт»: 95000, м. Сімферополь, вул. Данілова, б 43; фактичне місцезнаходження: 95000, м. Сімферополь, вул. Данілова, б 43. Взято на податковий облік 19.03.2010 року у ДПІ в м. Сімферополі за № 88071. Однак, згідно поданих позивачем копій видаткових накладних, адресою ТОВ «Креміньтрансбіт» є м. Кременчук, вул. Шевченка, 26. Крім того, згідно поданої копії товарно-транспортної накладної від 04.10.2010 року та видаткової накладної №424 від 04.10.2010 року відвантаження бітуму нафтового дорожнього вязкого відбувалося з м. Лисичанська. Однак, в матеріалах справи відсутні будь-які докази наявності виробничих потужностей ТОВ «Креміньтрансбіт» у м. Кременчуці чи у м. Лисичанську, звідки могло б відбуватися від вантаження ТМЦ.

У серпні 2011 року, на виконання умов договору від 13.07.2011 року, ТзОВ «Байкара» поставлено на ТзОВ «ЗДТГ» нафтопродукти - бітум нафтовий відповідно до видаткової накладної від 16.08.2011 року №РН-000734 на суму 208230,17 грн. та податкової накладної №99 від 16.08.2011 на суму ПДВ 34705 грн.

Згідно даних центральної бази даних ДПС України ТзОВ «Байкара», м. Сімферополь, СДРПОУ 37015929, стан платника - 8 «До ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням», свідоцтво платника ПДВ №100279526 анульовано 15.02.2011 року, остання податкова звітність подана платником за грудень 2010 року. За результатами автоматизованого співставлення даних податкового кредиту ТзОВ «ЗДТГ» та податкових зобов'язань ТзОВ«Байкара» встановлено розбіжність.

До перевірки не представлено сертифікатів якості, паспортів відповідності на товар, документів на транспортування. Однак, до матеріалів справи подано копії товарно-транспортних накладних.

На виконання умов договору від 08.08.2011 року №75 у серпні 2011 року ТзОВ «Геліос-трейд» поставлено на ТзОВ «ЗДТГ» асфатьтобетон у кількості 99,3 т. відповідно до видаткової накладної від 08.08.2011 року №РН-0001348 та податкової накладної №671 від 08.08.2011 року на суму ПДВ 15876 грн.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що кількість придбаного асфальтобетону, згідно видаткової накладної від 08.08.2011 №РН-0001348, становить 99,3 т., що унеможливлює одноразову поставку. Відповідно транспортування такої кількості асфальтобетону повинно було відбуватися в кілька етапів з випискою окремих видаткових та податкових накладних на кожну поставку, що свідчить про нереальність господарської операції.

Щодо включення ТзОВ «Західна дорожна транспортна група» до складу податкового кредиту суми ПДВ 797,50 грн на підставі податкової накладної, виписаної ФОП ОСОБА_1:

У матеріалах справи знаходиться інформація щодо розбіжностей за результатами автоматизованого співставлення даних податкового кредиту ТзОВ «ЗДТГ» та податкових зобов'язань ФОП ОСОБА_1, відповідно до якої розбіжність в розмірі 797,50 грн. виникла у зв'язку із не підтвердженням за результатами перевірки ФОП ОСОБА_1 задекларованого ним податкового зобов'язання з ПДВ в сумі 797,50 грн. (акт перевірки №24/17-0/НОМЕР_2 від 28.08.2012 року).

Згідно з актом перевірки №24/17-0/НОМЕР_2 від 28.08.2012 року не підтверджено реальність господарських операцій щодо придбання ТОВ «ЗДТГ» піску від ФОП ОСОБА_2 на підставі податкової накладної від 15.11.2010 №671 на суму 4785.00 грн., в тому числі ПДВ - 797,50 грн., у зв'язку із не підтвердженням сформованого податкового кредиту по придбанню цього ж піску у ТОВ «ВТ-Техбуд». На підставі акту перевірки №24/17-0/НОМЕР_2 від 28.08.2012 ДПІ у м. Трускавці Львівської області ДПС винесено податкові повідомлення-рішення від 06.09.2012 року №0004591701 та №0004831701.

Зокрема, вказаним Актом перевірки ФОП ОСОБА_1 встановлено придбання останнім піску у ТОВ «ВТ-Техбуд» згідно накладної №12/11/02 від 12.11.2010 року на суму 4785,00 грн., в тому числі ПДВ - 797,50 грн. (податкова накладна №72 від 12.11.2010 року). В свою чергу, цим же актом перевірки ФОП ОСОБА_1 встановлено реалізацію цього ж піску для ТОВ «ЗДТГ» згідно податкової накладної №671 від 15.11.2010 на суму 4785.00 грн., в тому числі ПДВ - 797,50 грн.

Розмір ПДВ згідно податкової накладної №671 від 15.11.2010 року становить 5949,50 грн. та включає 5152,00 грн. - ПДВ з вартості транспортних послуг, та 797,50 грн. - ПДВ з вартості придбаного піску.

Оскільки перевіркою ФОП ОСОБА_1 встановлено відсутність придбання піску у ТОВ «ВТ-Техбуд» на суму 4785,00 грн., в тому числі ПДВ 797,50 грн., відповідно неможливою є подальша реалізація цього ж піску позивачеві.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 25.03.2013 №2а-9481/12/1370 в задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 до ДПІ про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.09.2012 року №0004591701 та №0004831701 відмовлено (постанова набрала законної сили).

Щодо не відображення ТОВ «Західна дорожна транспортна група» в декларації з ПДВ за вересень 2012 року суми ІІДВ 65483 грн. (заниження податкового зобов'язання з виконаних для ДП «Львівський облавтодор» робіт, згідно акту приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2012 року, на суму 392 897 грн):

Судом встановлено, що між ТОВ «Західна дорожна транспортна група» та ДП «Львівський облавтодор» 14 жовтня 2008 року було укладено договір № 14/10 на виконання робіт з капітального, поточного ремонтів та експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування Львівської області, предметом якого було виконання робіт з капітального, поточного ремонтів та експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування Львівської області.

Перевіркою встановлено наявність акта приймання виконаних будівельних робіт (виконавець - ТзОВ «ЗДТГ») за вересень 2012 року на суму 392897 грн., в т.ч. ПДВ - 65 483 грн., який не підписаний замовником - філією «Дрогобицький райавтодор» ДП «Львівський облавтодор», не відображено суму ПДВ 65483 грн. в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних за вересень 2012 року та, відповідно, не відображено суму ПДВ 65483 грн. в декларації з ПДВ за вересень 2012 року.

Перевірка ТОВ ЗДТГ» проводилася за період з 01.07.2010 року по 30.09.2012 року, тобто акт виконаних робіт від 31.12.2012 року, на який посилається позивач, складений у період, що не охоплений перевіркою.

Виходячи з вищевикладеного, суд апеляційної інстанції вважає, що позивачем в повному обсязі не доведено реальність господарських операцій з вищезазначеними контрагентами.

Щодо транспортування нафтопродуктів від продавця до покупця суд апеляційної інстанції зазначає:

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів врегульовано Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155)

Відпуск нафти і нафтопродуктів, згідно з п.7.2 розділу 7 Інструкції №281/171/578/15, здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом. Порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом врегульовано п.5.4 розділу 5 Інструкції.

Перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року №363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, та ГОСТ 27352-87 «Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования».

З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН (нафтопродукт) (далі -ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900.

Відповідно до пп.5.4.3 п.5.4 Інструкції маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об'ємно-масовим методом. Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.

В свою чергу, позивач не надав вищезазначених доказів перевірки якості та кількості, зберігання придбаного товару. Відсутні акти приймання нафтопродуктів, обовязок складення яких при перевезенні автомобільним транспортом визначено пп.5.4.3 п.5.4 Інструкції.

Відповідно до пп.7.5.6 п.7.5 Інструкції №281/171/578/155 відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких:

- перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;

- другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;

- третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи.

Бланк ТТН на підприємстві є документами суворої звітності і відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об'єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства (пп.7.5.8 п.7.5 Інструкції).

Відповідно до пп. 7.5.7 п.7.5 Інструкції, ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.

На думку суду апеляційної інстанції, в порушення вимог Інструкції жодна з наявних у матеріалах справи ТТН на придбання бітуму у ПП «Калісто», ТОВ «Байкара» та ТОВ «Креміньтрансбіт» не відповідає вимогам пунктів 5.4.1 та 7.5 Інструкції, оскільки не містить необхідних реквізитів, зокрема: найменування вантажовідправника; підпис та ідентифікація посадової особи вантажовідправника, відповідальної за господарську операцію; відтиск печатки (штампу) підприємства-вантажовідправника; дата та час виїзду з підприємства-вантажовідправника; найменування вантажоодержувача; ідентифікація (прізвище, ім'я, по батькові) посадової особи вантажоодержувача, відповідальної за господарську операцію; підпис водія; вид перевезення; дата та номер подорожнього листа; дата та номер довіреності на отримання нафтопродуктів; марка нафтопродукту, номер резервуара, об'єм нафтопродукту, метод визначення маси нафтопродукту, густина нафтопродукту, температура нафтопродукту.

Не відповідають вказані товарно-транспортні накладні і вимогам, що визначені Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року № 363, оскільки не містять; назви вантажовідправника; назви вантажоодержувача; посада, прізвище, ім'я, по батькові уповноваженої особи вантажовідправника, що здала вантаж для перевезення; відтиск штампу (печатки) вантажовідправника; підпис водія про прийняття вантажу для перевезення та здачу вантажу вантажоодержувачу; вид перевезення; дата та номер подорожнього листа; вид пакування; посада, прізвище, ім'я, по батькові уповноваженої особи вантажоодержувача в графі про одержання вантажу; інформації про вантажно-розвантажувальні операції (способу навантаження та розвантаження, тривалість навантаження та розвантаження, тощо).

На думку суду апеляційної інстанції, відсутність у позивача належним чином ооформлених товарно-супровідних документів свідчить про непідтвердження факту транспортування нафтопродуктів - бітуму від ПП «Калісто», ТОВ «Креміньтрансбіт» та ТОВ «Байкара.

Крім того, вироком Автозаводського районного суду м. Кременчука Полтавської області від 15.02.2013 №1601/11172/2012 засновника та посадових осіб ПП «Байкара» визнано винними у вчиненні злочинів, передбачених ст.ст. 205, 366 КК України (фіктивне підприємництво).

Ухвалою Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ від 16.01.2014 року вказаний вирок залишено без змін.

Оскільки діяльність особи, що вчинила фіктивне підприємництво не обмежується операціями з конкретними суб'єктами господарювання, а охоплює всю діяльність, то наявність обвинувального вироку відносно засновників та посадових осіб ТОВ «Байкара» свідчить про нездійснення реальної господарської діяльності даним підприємством, в тому числі і з позивачем.

Зазначена правова позиція підтримана в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 22.10.2014 року у справі № К/800/34514/14, в якій вказано, що «відповідно до ч.1 ст.205 Кримінального кодексу України фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб'єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства виключно з метою здійснення злочинної діяльності.

За наявності вироку чи постанови суду, якими були б встановлені обставини фіктивності підприємницької діяльності, товарність господарських операцій з цими товариствами нівелюється, а отже і правомірність формування позивачем податкового кредиту за операціями з ними».

Відповідно до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України №742/11/13-11 від 2 черваня 2011 року з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість належить з'ясовувати, зокрема, обставини щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції, установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції, установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Документи та інші дані, що спростовують або підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що для перевезення нафтопродуктів лише оформлювались окремі первинні документи з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення операцій та правомірності формування сум витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування та податкового кредиту, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди у вигляді сум витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування.

Згідно пункту 1.7. статті 1 Закону № 168/97-ВР податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 цього Закону податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю. Копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом. Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг.

Згідно підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 зазначеного Закону встановлено заборону на включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

Відповідно до пп.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону № 168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку і оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Відповідно до підпункту 14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно п. 198.1. ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, відповідно до пункту 198.2. цієї статті вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних , інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу встановлено заборону віднесення до податкового кредиту сум податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 ст.201 цього Кодексу.

Виходячи з вищевикладеного, суд апеляційної інстанції вважає, що позивачем в повному обсязі не доведено реальність господарських операцій з вищезазначеними контрагентами.

На думку апеляційного суду, судом першої інстанції при ухваленні спірного судового рішення було неповно з'ясовано фактичні обставини справи та порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.198, п. 4 ч.1 ст.202 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції вирішив скасувати її та ухвалити нове рішення, оскільки судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 202, 205, 206, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А НО В И В:

Апеляційну скаргу Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2015 року у справі №813/5645/14 скасувати та прийняти нову постаенову, якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна дорожна транспортна група» до Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Я.С. Попко

Судді І.О. Яворський

В.П. Сапіга

Повний текст постанови виготовлено та підписано 22.10.2015 року.