Постанова

від 13.10.2015 по справі 807/4001/13-а

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2015 року Справа № 876/7165/14

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді – Качмара В.Я.,

суддів – Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

за участі секретаря – Ратушної М.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 червня 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-промисловий центр» до Державної податкової інспекції у м.Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                   В С Т А Н О В И В :

У листопаді 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгово-промисловий центр» (далі – ТОВ) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області (далі – ДПІ) про визнання протиправними дій відповідача щодо проведення камеральної електронної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість (далі – ПДВ) за липень 2013 року ТОВ та складення за результатами такої перевірки акта від 22.10.2013 №1449/07-01-22-02/22090788 (далі – Акт), і визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (далі – ППР) від 05.11.2013 №0003832202.

Позовні вимоги мотивовані тим, що Податковим кодексом України (далі – ПК) не передбачено право проводити камеральні електронні перевірки. Податковий орган при проведенні відповідної перевірки порушив вимоги п.200.10 ст.200, п.202.1 ст.202 ПК, оскільки камеральна перевірка заявлених даних в декларації з ПДВ за липень 2013 року не може бути проведена пізніше 19.09.2013. Вказував на те, що в даному випадку міститься факт звуженого використання відповідачем п.15 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК, безпідставне посилання відповідача на норму п.198.4 ст.198 ПК, не врахування того факту, що насіння ріпаку було безпосередньо отримано від сільгоспвиробника цієї технічної культури, і відповідно при першому постачанні цієї продукції ТОВ на митній території України ця операція не звільняється від ПДВ.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 червня 2014 року у справі №807/4001/13-а заявлений позов задоволено повністю.

Постанову оскаржив відповідач, який в апеляційній скарзі просить її скасувати та прийняти нову, якою відмовити у позові повністю. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що ДПІ в Акті передчасно вжило термін «електронна» перевірка, що не спростовує суті проведеної камеральної перевірки. Процедурні порушення, допущені контролюючим органом при призначенні та/або проведенні перевірки не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за невиконання його податкового обов'язку. Позивач придбав зернові культури (насіння ріпаку), які було експортовано до Швейцарії. Пунктом 15 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК встановлена пряма норма, відповідно до якої незалежно від статусу продавця насіння ріпаку на експорт, нульова ставка з ПДВ не застосовується, бо такі операції звільнені від оподаткування взагалі. Відтак, позивач не має права на податковий кредит в частині придбання зернової культури.

Позивач у письмовому запереченні вважає постанову суду першої інстанції обґрунтованою, прийняту з врахуванням всіх обставини справи та такою, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржувану постанову - без змін.

Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не з'явились, про дату, час і місце розгляду справи були повідомлені належним чином, а тому, апеляційний суд, відповідно до ч.1 ст.41 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), вважає за можливе провести розгляд справи за відсутності сторін, без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково з таких міркувань.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що відповідачем не надано доказів які могли б свідчити про проведення камеральної перевірки та про не прийняття рішення про проведення електронної перевірки позивача. Під час проведення перевірки ДПІ використовувало інформацію з інших джерел окрім даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків. Акт не відповідає вимогам наказу Міністерства фінансів України від 25.11.2011 №1492 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України (далі – МЮУ) 20.12.2011 за №1490/20228) (далі – Порядок), яким Додатком 3 до Порядку затверджено форму «акта про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість» (далі – Форма). Відповідач, провівши 22.10.2013 камеральну електронну перевірку даних, задекларованих позивачем у податковій звітності з ПДВ за липень 2013 року, порушив вимогу п.202.1 ст.202 ПК, оскільки камеральна перевірка заявлених даних в такій декларації не могла бути проведена пізніше 19.09.2013.

В ході перевірки не враховувався той факт, що насіння ріпаку було безпосередньо отримано від сільськогосподарського підприємства-виробника цієї технічної культури, з метою реалізації на митній території України, що підтверджено наявними матеріалами справи, і відповідно при першому постачанні цієї продукції ТОВ на митній території України, ця операція не звільняється від ПДВ.

Такі висновки цього суду є лише частково правильними з огляду на таке.

Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умовами що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 5 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).

Апеляційним судом, з врахуванням встановленого судом першої інстанції, встановлено та підтверджується матеріалами справи, що листом-запитом від 25.09.2013 №2389/10/07-01-22-03 ДПІ звернулося до ТОВ про надання інформації та її документального підтвердження результатів операцій по господарських відносинах із Товариством з обмеженою відповідальністю «Нове життя» (далі – ТОВ-1) за липень 2013 року, а також про подальших споживачів таких (а.с.79).

Листом від 27.09.2013 такі документи були надані (а.с.80).

22.10.2013 на підставі п.200.10 ст.200 та у порядку ст.76 ПК ДПІ проведено камеральну електронну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з ПДВ ТОВ за липень 2013 року, за результатами якої складено Акт (а.с.9-13).

Перевіркою встановлено, що платником порушено вимоги абзацу 2 п.15 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положенні» ПК згідно якого встановлено, що операції з вивезення в митному режимі експорту зернових культур товарних позицій 1001-1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, звільняються від оподаткування ПДВ.

Одночасно порушено п.198.4 ст.198 ПК, тобто платником включено до податкового кредиту податкову накладну від 29.07.2013 №4/2 на придбання насіння ріпаку від ТОВ-1 на загальну суму 450000грн (в т.ч. ПДВ 75000грн), придбано товари, які використовуються в операціях звільнених від оподаткування, отже суми податку, сплачені у зв'язку з таким придбанням, не відносяться до податкового кредиту.

За результатами проведеної камеральної перевірки зменшується сума рядка 20.2 на -129грн, та збільшується сума ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті рядок 25.25.1 на 74871грн.

05.11.2013 відповідачем на підставі Акта прийнято ППР №0003832202, яким збільшено грошове зобов'язання з ПДВ в розмірі 93588,75грн (основний платіж 74871грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 18717,75грн) (а.с.14).

Додатково встановлено, що ТОВ-1 є платником фіксованого сільськогосподарського податку на 2013 рік (а.с.56) та отримало 07.02.2013 свідоцтво про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування ПДВ (а.с.55).

03.07.2013 ТОВ звернулося до ТОВ-1 із пропозицією від 26.06.2013 укласти в липні 2013 року договір поставки сільськогосподарської продукції – насіння ріпаку 2013 року, з метою його подальшої реалізації на території України (а.с.83).

Такий договір був укладений 22.07.2013 за №22/07 та в ньому зазначено, що товар визначений цим договором, придбано безпосередньо у сільськогосподарського підприємства-виробника, яке вважається таким у розумінні п.209.6 ст.209 ПК (п.1.3) (а.с.52-54).

Насіння ріпаку на загальну суму 450000грн (в т.ч. ПДВ 75000грн) було поставлено на підставі накладної від 29.07.2013 №08 та при здійсненні вказаної господарської операції ТОВ-1 видало ТОВ податкову накладну від 29.07.2013 №4/2 на вказані суми (а.с.62-63).

На підставі цієї податкової накладеної ТОВ сформувало податковий кредит, який відображено в Декларації з ПДВ за липень 2013 року, яка подана 20.08.2013 (а.с.69-73).

Отримане від ТОВ-1 насіння ріпаку було ТОВ експортовано Компанії «BungeSA» Швейцарія , згідно ВМД від 06.09.2013 №504050000/2013/103402 (а.с.57-61, 65-68).

У зв'язку з реалізацією насіння ріпаку на експорт, позивачем було на своє ж ім'я виписано податкову накладну від 09.08.2013 №6 на суму 450000грн ( в т.ч. ПДВ 75000грн), нараховано податкові зобов'язання, які відповідно відображено у Декларації з ПДВ за серпень 2013 року (а.с.64, 74-78).

Частина 2 ст.19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пп. 62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

За пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючим органам надано право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків (пп.75.1.1 п.75 ст.75 ПК).

Порядок проведення камеральної перевірки визначено ст.76 ПК, згідно з якою камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог ст.86 цього Кодексу.

Відповідно до п.86.2 ст.86 ПК за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному ст.42 цього Кодексу.

Податкова декларація, розрахунок - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. (п.46.1 ст.46 ПК).

Згідно з п.203.1 ст.203 ПК податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

У відповідності до п.202.1 ст.202 ПК для платників ПДВ звітним (податковим) періодом є один календарний місяць, а у випадках, особливо визначених цим Кодексом, календарний квартал.

Пунктом 200.10 ст.200 цього ж Кодексу визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

Додатково, у п.5 розділу ІХ Порядку (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) передбачено, що камеральну перевірку даних, заявлених у податковій звітності з податку на додану вартість, орган державної податкової служби проводить протягом 30 днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації.

Судом першої інстанції правомірно встановлено, що камеральна перевірка податкової декларації з ПДВ за липень 2013 року, яка була подана до податкового органу 20.08.2013 – граничний строк її подання, проведена відповідачем 22.10.2013, а могла бути проведена не пізніше 19.09.2013, тобто така перевірка проведена з порушенням встановлених строків для проведення камеральних перевірок податкової звітності з ПДВ.

У відповідності до п.58.1 ст.58 та п.86.8 ст.86 ПК на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.

Встановлені обставини справи та аналіз наведених норм матеріального права дають підстави для висновку про те, що проведення ДПІ камеральної перевірки податкової декларації позивача з ПДВ за липень 2013 року, 22.10.2013 вчинено податковим органом протиправно, через проведення такої перевірки поза межами строків, встановлених ПК.

Водночас, порушення ДПІ вимог п.200.10 ст.200 ПК призводить до визнання перевірки незаконною, протиправності дій відповідача щодо її проведення та відсутності правових наслідків такої.

Подібна правова позиція сформульована Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року №21-425а14.

Також, необхідно погодитися з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач під час проведення вказаної камеральної перевірки використовував інформацію (дані) з інших джерел окрім даних, зазначених у Декларації позивача з ПДВ за липень 2013, оскільки експортні операції з придбаним у ТОВ-1 насінням ріпаку жодним чином не відображені у такій декларації.

Таким чином, суд першої інстанції правильно визнав протиправними дії ДПІ щодо проведення відповідної камеральної електронної перевірки, і протиправним та скасував ППР від 05.11.2013 №0003832202.

В той же час, не заслуговують на увагу твердження суду першої інстанції щодо фактичного проведення ДПІ документальної невиїзної позапланової електронної перевірки, позаяк податковим органом в Акті помилково (передчасно) вжито термін «електронна», що не спростовує суті камеральної перевірки, яка фактично проведена відповідачем.

Вказівка цього суду про невідповідність Акту вимогам Форми є надумані, оскільки такий Акт за формою та змістом повністю відповідає такій Формі.

Щодо суті самого порушення відображеного в Акті та правового тлумачення судом першої інстанції вимог п.15 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК у взаємозв'язку із вимогами п.56.21 ст.56, п.198.3, п.198.4, п.198.5 ст.198 цього ж Кодексу, то відповідні висновки цього суду є передчасні.

З врахуванням встановленого вище, відповідні господарські операції (придбання насіння ріпаку у ТОВ-1 та його подальший експорт) та їх відображення в податковому обліку ТОВ з ПДВ, можуть (мають) бути проаналізовані в подальшому при проведенні податковим органом документальної перевірки, і за її наслідками можуть отримати правову оцінку суду.

Поряд з цим, є помилковим висновок суду першої інстанції щодо задоволення позову про визнання протиправними дії ДПІ щодо складення за результатами камеральної електронної перевірки Акту, з огляду на таке.

Загальне поняття акта перевірки наведено у п.3 «Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 №984 (зареєстровано у МЮУ 12.01.2011 за №34/18772), згідно з яким акт – це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

У цьому випадку акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, що в свою чергу відповідає встановленим правилам складання акта перевірки, не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб'єкта господарювання та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні ч.1 ст.17 КАС.

Акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні наведеної статті, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялися, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, в свою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені податковим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб податкового органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта, що і зроблено судом в цій справі.

Позивач фактично оскаржує акт перевірки, що унеможливлює розгляд такого спору в судовому порядку.

Позиція апеляційного суду в цій частині узгоджується з рішеннями Верховного Суду України, зокрема, з постановами від 10 вересня 2013 року №21-237а13 та 24 вересня 2013 року №21-255а13.

Апелянт в апеляційній скарзі на вказані обставини не посилається, однак відповідно до ч.1 ст.195 КАС, суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.

Такі обставини є безсумнівною підставою для скасування постанови суду першої інстанції в цій частині та прийняття нової постанови про відмову в задоволенні такого позову з наведених вище підстав.

Апеляційний суд акцентує увагу на тому, що відповідно до ч.2 ст.71 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід також узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у п.110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» цей Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Згідно з п.4 ч.1 ст.202 КАС підставою для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Керуючись статтями 195, 196, 198, 200, 202, 205, 207, 254 КАС, суд,

          П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області задовольнити частково.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 червня 2014 року в частині визнання протиправними дії Державної податкової інспекції у м.Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області щодо складення за результатами камеральної електронної перевірки Акту №1449/07-01-22-02/22090788 від 22 жовтня 2013 року скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову в цій частині відмовити.

В решті постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 червня 2014 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.

Головуючий суддя                                                                      В.Я. Качмар

Суддя                     О.М. Гінда

Суддя                     В.В. Ніколін

Повний текст виготовлений 16 жовтня 2015 року.