Ухвала

від 04.11.2015 по справі 826/6751/13-а

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"04" листопада 2015 р. м. Київ К/800/60024/13

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Приходько І.В. Бухтіярової І.О. Костенка М.І.

при секретарі судового засідання Бовкуні В.В.,

за участю представників сторін: від позивача - Шевченко В.С.,

від відповідача - Кинали Д.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Біна»

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.07.2013 р.

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2013 р.

у справі № 826/6751/13-а

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Біна»

до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі м. Києва Державної податкової служби

про визнання нечинним (недійсним) і скасування наказу та податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

У травні 2013 року товариство з обмеженою відповідальністю «Біна» (далі - позивач, ТОВ «Біна») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі м. Києва Державної податкової служби (далі - відповідач, ДПІ у Дніпровському районі м. Києва), в якому просило суд визнати нечинним (недійсним) та скасувати наказ № 1943 від 28.11.2012 р. про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, та визнати нечинними (недійсними) та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.01.2013 р. № 0000012653, № 0000012260.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.07.2013 р., яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2013 р., в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.07.2013 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2013 р. і направити справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідач в судовому засіданні проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими та прийнятими у відповідності до норм діючого законодавства, а тому просив суд касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що начальником ДПІ у Дніпровському районі м. Києва 28.11.2012 р. був виданий наказ № 1943 щодо проведення позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Біна».

Наказ був направлений на адресу позивача 29.11.2012 р. рекомендованим листом із повідомленням про вручення. Позивачем вказаний лист був отриманий 05.12.2012 р.

12.12.2012 р. позивач подав до ДПС у м. Києві скаргу на дії та рішення (наказ від 28.11.2012 р. № 1943) відповідача, за результатами розгляду якої ДПС у м. Києві листом від 18.01.2013 р. № 554/10/22-710 повідомила позивача про відсутність підстав для скасування оскаржуваного наказу.

27.03.2013 р. позивачоскаржив наказ ДПІ у Дніпровському районі м. Києва від 28.11.2012 р. № 1943 до ДПС України. Рішенням Міндоходів України від 22.04.2013 р. № 1112/6/99-99-10-01-15 скаргу позивача залишено без задоволення.

Так, на підставі зазначеного наказу, в період з 03.12.2012 р. по 05.12.2012 р. посадовою особою ДПІ у Дніпровському районі м. Києва, згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, було проведено позапланову невиїзну документальну перевірку ТОВ «Біна» з питань правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податку на прибуток та податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій з ПП «Респект-2000» за вересень 2011 року, за результатами якої складено акт від 10.12.2012 р. № 5688/22-621-30525861 та зроблено висновок про порушення позивачем вимог: - пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.2, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 4 Порядку ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затвердженого наказом ДПА України від 21.12.2010 р. № 969 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.12.2010 р. за № 1401/18696, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 4 550 грн. за вересень 2011 року; - підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 5 233 грн. за ІІІ квартал 2011 року.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 02.01.2013 р. були винесені податкові повідомлення-рішення: № 0000022260, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 5 688 грн., з яких 4 550 грн. - за основним платежем та 1 138 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000012260, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 5 233 грн.; № 0000012653, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 6 825 грн., з яких 4 550 грн. - за основним платежем та 2 275 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Не погоджуючись з винесеними відповідачем податковими повідомленнями рішеннями, позивач оскаржив їх у адміністративному порядку подавши скаргу до ДПС у м. Києві. Рішенням від 18.03.2013 р. № 2553/10/12-1-03 ДПС у м. Києві скасувала податкове повідомлення-рішення ДПІ у Дніпровському районі м. Києва від 02.01.2013 р. № 0000022260, а податкові повідомлення-рішення від 02.01.2013 р. № 0000012260 та № 0000012653 - залишила без змін.

В подальшому податкові повідомлення-рішення від 02.01.2013 р. № 0000012260 та № 0000012653 були оскаржені позивачем до ДПС України. Рішенням Міндоходів України від 22.04.2013 р. № 1112/6/99-99-10-01-15 оскаржувані податкові повідомлення-рішення, з урахуванням рішення, прийнятого за результатом розгляду первинної скарги, були залишені без змін, а скарга - без задоволення.

Як вбачається з акту перевірки № 10.12.2012 р. № 5688/22-621-30525861 р. підставами для донарахування позивачу зазначених податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючого про неправомірність формування позивачем складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за результатами господарських операцій з ТОВ «Респект-2000», оскільки, за твердженнями відповідача, правочин укладений позивачем з вказаним контрагентом не спричиняє реального настання правових наслідків обумовлених ним. Вказані висновки податкового органу були зроблені на підставі того, що у контрагента позивача відсутні необхідні умови для здійснення господарської діяльності та на підставі акту «Про результати виїзної документальної перевірки ТОВ «Респект-2000» з питань дотримання вимог податкового законодавства за весь період господарської діяльності» від 31.08.2012 р. за № 305/22-2/34779041, складеного ДПІ у Києво-Святошинському районі Київської області та листа СБУ від 28.03.2012 р. № 57/7-831, що надійшов на адресу ДПІ у Києво-Святошинському районі Київської області.

Суд першої інстанції, рішення якого залишено без змін судом апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог виходив з того, що відповідачем було правомірно прийнято оскаржуваний наказ щодо проведення перевірки позивача, та висновки податкового органу викладені в акті перевірки щодо порушення позивачем положень податкового законодавства в частині формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за період, що перевірявся по взаємовідносинах з ТОВ «Респект-2000» є обґрунтованими, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення не підлягають скасуванню.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України не може погодитись з такими висновками судів, вважаючи їх передчасними та такими, що винесені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.

Згідно статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм адміністративного процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

У зв'язку із наведеними процесуальними приписами суди повинні неухильно додержуватись вимог про законність і обґрунтованість рішення у справі.

З системного аналізу положень Податкового кодексу України випливає, що проведення, зокрема, невиїзної перевірки, як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: - встановлення підстав для проведення перевірки; - прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; - вивчення наданих платником податків документів та інших матеріалів; - оформлення результатів перевірки.

Реалізація зазначених етапів означає наявність податкової перевірки як юридичного факту, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та винести податкове повідомлення-рішення.

Так, на етапі встановлення підстав для проведення позапланової перевірки з мотивів можливого порушення платником податків вимог законодавства податковий орган зобов'язаний надіслати платникові податків запит, відповідь на який має бути подана протягом 10 днів із дня його отримання. (підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України). Залежно від наявності або відсутності відповідної відповіді та її змісту може бути зроблено висновок про необхідність проведення перевірки. Оцінює зміст відповіді платника податків орган доходів і зборів. Проте платник податків може не погодитися з висновком контролюючого органу, вважаючи, що запит було надіслано безпідставно, або що його відповідь на запит є вичерпною і не потребує проведення передвіки викладених у ньому даних.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування спірного наказу суди попередніх інстанцій виходили з того, що зазначений наказ було винесено відповідачем за наявності обставин, з якими положення підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України пов'язують можливість призначення та проведення перевірки.

В той же час, як суд першої інстанції, так і суд апеляційної інстанції, не звернули увагу на те, що оцінку правомірності наказу на проведення податкової перевірки варто надавати із урахуванням того, чи є достатнім зміст наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.

Таким чином, суди не дослідили питання про те, чи можна зі змісту спірного наказу ідентифікувати фактичну підставу для проведення спірної перевірки.

При цьому згідно з пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Встановлені Главою 8 розділу ІІ Податкового кодексу України правила щодо призначення та проведення перевірок є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється контролюючими органами в розумінні Податкового кодексу України в процесі адміністрування податків і зборів. Відповідні гарантії спрямовані на забезпечення нормального перебігу господарської діяльності платників податків, а так само на надання можливості платникові податків висловити свою незгоду із неправомірним, на його думку, проведенням контрольних заходів щодо такого платника.

Недотримання встановлених статтями 75-81 Податкового кодексу України приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб'єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах.

Водночас, оцінку процедурним порушенням, які вчинені контролюючим органом при призначення та/або проведенні перевірки, суд може надати під час розгляду питання щодо правомірності податкових повідомлень-рішень, прийнятих контролюючим органом за результатами відповідної перевірки.

При цьому судам варто мати на увазі, що акт перевірки як носій доказової інформації не повинен розцінюватися як єдиний або виключний доказ наявності податкового правопорушення, виявленого за результатами спірної перевірки. Натомість основними доказами є первинні документи, що складені за результатами відповідних господарських операцій, показання свідків та інші належні та допустимі докази, як ті, на які є посилання в акті спірної перевірки, так і ті, що надані сторонами або витребувані судом на виконання приписів статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України щодо офіційного з'ясування обставин справи.

З урахуванням викладеного, процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не повинні сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами відповідної перевірки.

Натомість вчинені контролюючим органом процедурні порушення підлягають оцінці з огляду на те, наскільки відповідні порушення вплинули на можливість платника податків захистити свої права під час проведення спірної перевірки (зокрема, щодо надання відомостей про обставини спірних господарських операцій тощо), чи призвели порушення процедури призначення та/або проведення перевірки на встановлені обставини щодо відображення тих чи інших господарських операцій в податковому обліку тощо.

Щодо суті порушення податкового законодавства, яке було предметом у справі, що розглядається, судова колегія зазначає таке.

Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та формування витрат; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та на формування валових витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Таким чином, будь-які документи, у тому числі договори, накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Враховуючи викладене, для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з'ясувати, зокрема: - рух активів у процесі здійснення господарської операції; - установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; - установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.

Ухвалюючи судові рішення по справі, суди попередніх інстанцій посилались на докази, які є обов'язковими але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій (виконання робіт, придбання товарів), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та показника витрат позивача, який, між іншим, безпосередньо впливає на об'єкт оподаткування.

В даному випадку, висновки про нереальність здійснених позивачем господарських операцій, за наслідками яких було сформовано спірні суми витрат та податковий кредит, судами попередніх інстанцій зроблено без фактичного дослідження обставин, що стосуються такого питання. При прийнятті оскаржуваних рішеннь суди обмежились лише дослідженням обставин встановлених актом податкової перевірки та матеріалами перевірки контрагента позивача - ТОВ «Респект-2000».

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

Суд касаційної інстанції зазначає, що платник податків, який придбав товар (послугу) в особи, що порушує вимоги податкового законодавства, не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію та не знав про певні порушення правил ведення господарської діяльності та оподаткування своїм контрагентом. Такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а мусять ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Варто також зазначити, що поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків (зокрема, у вигляді позбавлення його права на податковий кредит) внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Однак у разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримати податкову вигоду, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.

Відповідні обставини попередніми судовими інстанціями не досліджувалися взагалі.

Касаційна ж інстанція згідно з частини другої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України не може досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Враховуючи викладене, касаційна інстанція на підставі статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, порушень норм процесуального права, у зв'язку з чим оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення спору по суті.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 210, 220, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Біна» - задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.07.2013 р. та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2013 р. у справі № 826/6751/13-а - скасувати.

Справу № 826/6751/13-а направити на новий судовий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя (підпис) І.В. Приходько Судді: (підпис) І.О. Бухтіярова (підпис) М.І. Костенко