Постанова

від 22.06.2016 по справі 809/4307/15

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2016 року Справа № 876/2097/16

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Коваля Р.Й.,

суддів Гуляка В.В.,

Судової-Хомюк Н.М.

з участю секретаря судового засідання Федчук М.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу державної податкової інспекції у м.Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Фран-ківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2016 року в адміністративній справі № 809/4307/15 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Вулкаскот-Україна» до державної податкової інспекції у м.Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

У листопаді 2015 року товариство з обмеженою відповідальністю «Вулкаскот-Украї-на» (надалі - ТОВ «Вулкаскот-Україна», Товариство) звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення державної податкової інспекції у м.Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (надалі - ДПІ у м.Івано-Франківську): № 0003462201 від 24.09.2015 року, № 0002172201 від 08.07.2015 року та № 0002182201 від 08.07.2015 року.

Позовні вимоги обгрунтовано тим, що курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу, тобто не підлягають включенню ні до доходів, ні до витрат, що й було здійснено Товариством.

Крім того, висновки податкового органу про те, що господарські операції Товариства із контрагентами у спірних правовідносинах є удаваними правочинами й відповідно спрямовані не на отримання доходу, а на безпідставне формування адміністративних витрат з метою мінімізації об'єкта оподаткування з податку на прибуток і податку на додану вартість, не обгрунтовані як фактично, так і юридично і спростовуються наданими в ході перевірки та судового розгляду первинними документами та іншими доказами.

Штрафні (фінансові) санкції в розмірі 4801,84 грн, які були застосовані до Товариства згідно податкового повідомлення-рішення № 0003462201 від 24.09.2015 року, не передбачені Податковим кодексом України (надалі - ПК України) та іншими законами України; також ці санкції були прийняті поза межами граничних строків для застосування штрафних (фінансових) санкцій, встановлених ПК України.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2016 року позов задоволено.

Не погодившись із прийнятою постановою, її оскаржила ДПІ у м.Івано-Франківську, яка вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права та за невідповідності висновків суду обставинам справи. Тому просила скасувати постанову суду першої інстанції і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Вимоги апеляційної скарги обгрунтовано тим, що висновки податкового органу про порушення Товариством податкового законодавства є обгрунтованими та підставними, при тому, що надані позивачем докази таких висновків не спростовують; всупереч принципам, закріпленим у статті 7 КАС України, щодо рівності всіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом та змагальності сторін суд надав перевагу доводам позивача, не прийнявши до уваги доводів відповідача, що потягло за собою неправильне вирішення справи.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що апеляційну скаргу необхідно частково задовольнити.

Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, ТОВ «Вулкаскот-Україна» зареєстроване 12.09.1999 року як юридична особа; з 14.07.2014 року Товариство перебуває на податковому обліку в ДПІ у м.Івано-Франківську.

У період з 22.05.2015 року по 12.06.2015 року ДПІ у м.Івано-Франківську проведено виїзну планову перевірку ТОВ «Вулкаскот-Україна» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного соціального внеску, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року, за результатами якої складено акт № 2662/09-15-22-01/30106841 від 19.06.2015 року (надалі - Акт перевірки) (т.1 а.с.28 - 101).

За висновками Акта перевірки позивачем порушено вимоги:

- пп.14.1.27, 14.1.36 п.14.1 ст.14, п.п.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.п.138.10.2, 138.10.3 п.138.10 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.150.1 ст.150, п.п.153.1.3 п.153.1 ст.153 ПК України, внаслідок чого відбулося завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток: за 2012 рік - в розмірі 326 987 грн, за 2013 рік - в розмірі 589 053 грн, за 2014 рік - в розмірі 732 607 грн;

- п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.п.198.2, 198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість (надалі - ПДВ) на загальну суму 108 992 грн, в тому числі: за квітень 2012 року в розмірі 27 049 грн, за жовтень 2012 року в розмірі 12 348 грн, за лютий 2013 року в розмірі 9811 грн, за серпень 2013 року в розмірі 25 607 грн, за жовтень 2013 року в розмірі 6413 грн, за листопад 2013 року в розмірі 15 842 грн, за січень 2014 року в розмірі 11 922 грн;

- п.2.11 ст.2, п.7.47 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637; зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320 (надалі - Положення № 637), в результаті чого невідзвітовано в повному обсязі, не підтверджено документально та не повернуто в касу підприємства готівку в розмірі 115 974,47 грн.

На підставі Акта перевірки та відповідно до встановлених порушень ДПІ у м.Івано-Франківську прийняло податкові повідомлення-рішення:

- № 0002172201 від 08.07.2015 року про збільшення суми грошових зобов'язань з ПДВ у розмірі 81943 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 20486 грн (з урахуванням вимог ст.ст.102, 114 ПК України;

- № 0002182201, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1648647 грн та

- № 0002192201 про застосування штрафної санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки у розмірі 28 993,62 грн.

За результатами адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення № 0002192201 від 08.07.2015 року було скасоване ГУ ДФС в Івано-Франківській області в частині визначення суми грошового зобов'язання за штрафною санкцією на 24 191,78 грн та прийняте нове податкове повідомлення-рішення № 0003462201 від 24.09.2015 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 4801,84 грн.

При перевірці правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 24.09.2015 р. № 0003462201 судом встановлено, що підставою для його прийняття було те, що кошти, які були перераховані працівнику Товариства ОСОБА_2 (надалі звільненому з 24.07.2012 року) у період з лютого 2012 року по липень 2012 року в безготівковій формі на корпоративний СКР (спеціальний картковий рахунок) в сумі 115 974,47 грн, в т.ч.: 01.07.2012 року - 19 207,37 грн, надалі були зняті в безготівковій формі і витрачені цим працівником та на кінець періоду, що перевірявся, не відзвітовані в повному обсязі, не підтверджені документально та не повернуті в касу Товариства, чим порушено приписи п.2.11 ст.2, п.7.47 ст.7 Положення № 637.

Вказане підтверджується банківською випискою, із якої видно, що ОСОБА_2 01.07.2012 року за допомогою корпоративної платіжної картки (картковий рахунок № 0044000060) отримав в банкоматах та провів оплату коштів в загальному розмірі 19207,37 грн; договором № 0044000060 про відкриття та обслуговування корпоративних платіжних карток від 23.12.2011 року з додатками до нього, якими, зокрема, передбачено, що кошти, які списані з карткового рахунку Організації за операції, вважаються виданими під звіт Держателю платіжної картки, а держателем картки був ОСОБА_3

Крім того, судом встановлено, що із сум невідзвітованих коштів, які були отримані ОСОБА_3, позивач сплатив податок з доходів фізичних осіб та звернувся до правоохоронних органів із заявою стосовно розтрати майна ОСОБА_3, за якою порушено кримінальне провадження та визнано товариство потерпілим у справі.

Згідно із п.п.2.11 та 2.12 Положення № 637 видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт.

Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видана готівка під звіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження.

Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови датування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.

Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Фізичні особи-довірені особи підприємств (юридичних осіб), які відповідно до законодавства України одержали готівку з поточного рахунку із застосуванням корпоративного електронного платіжного засобу або особистого електронного платіжного засобу, використовують її за призначенням без оприбуткування в касі. Зазначені довірені особи подають до бухгалтерії підприємства звіт про використання коштів разом із підтвердними документами в установлені строки і порядку, що визначені для підзвітних осіб законодавством України, а також документи про одержання готівки з поточного рахунку (чек банкомата, копія видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанція торговельного термінала тощо) разом з невитраченим залишком готівки.

Пунктами 7.37, 7.47 ст.7 Положення № 637 визначено, що під час проведення перевірок аналізується порядок видачі підприємствами сум під звіт, виявляються факти неправомірної видачі готівки під звіт працівникам, які повністю не розрахувалися за попередньо видані їм кошти, факти несвоєчасного звітування, а також випадки передавання підзвітних коштів одним працівником іншому тощо. Для перевірки використовуються потрібні касові та розрахункові документи підприємства (підприємця) (касова книга, касові ордери, журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів, звіти працівників щодо витрачання підзвітних сум), а також документи, що підтверджують здійснення покупцем (замовником) витрати готівки під час придбання товарів, оплати наданих послуг та виконаних робіт (касові та товарні чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, а також рахунки-фактури, податкові накладні, договори на поставку продукції, надання послуг, виконання робіт, товарно-транспортні накладні тощо).

Відповідно до Порядку складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (затверджено наказом ДПА України від 23.12.2010 року № 996; зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2011 року за № 144/18782) та Порядку складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 05.12.2012 року № 1276; зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.12.2012 року за № 2185/22497) звіт складається платником податку (підзвітною особою), що отримала такі кошти на підприємствах всіх організаційно-правових форм або у самозайнятої особи.

Фізична особа, що отримала такі кошти, заповнює всі графи Звіту, крім: «Звіт перевірено», «Залишок унесений (перевитрата видана) у сумі за касовим ордером», бухгалтерських проводок, розрахунку суми утриманого податку за несвоєчасно повернуті витрачені кошти на відрядження або під звіт, які заповнюються особою, що надала такі кошти; «Звіт затверджено», які підписуються керівником (податковим агентом).

Статтею 1 Указу Президента України від 12.06.1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» передбачено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів - у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум.

У зв'язку із зазначеним порушенням до товариства застосовано штрафну санкцію в розмірі 4801,84 грн за невідзвітовані кошти в розмірі 19207,37 грн.

Відповідно до статті 114 ПК України граничні строки застосування (штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов'язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.

Пунктом 102.1 ст.102 ПК України визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених п.102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих і контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Приймаючи рішення про задоволення позову в цій частині та визнання неправомірним і скасування податкового повідомлення-рішення № 0003462201 від 24.09.2015 року, з чим погоджується колегія суддів апеляційного суду, суд першої інстанції виходив із того, що за отримані під звіт кошти ОСОБА_2 зобов'язаний був відзвітуватися у строк не більше двох робочих днів з дня отримання коштів, а тому застосування відповідачем штрафних санкцій до позивача за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів у розмірі 4801,84 грн (що складає 25 відсотків виданих під звіт коштів в сумі 19207,27 грн) є неправомірним, оскільки цю штрафну санкцію застосовано поза межами граничних строків її застосування, визначених п.114.1 ст.114 та п.102.1 ст.102 ПК України, тобто після закінчення 1095 днів, що настає за останнім днем граничного строку, до спливу якого Товариство надало під звіт кошти та мало отримати звіти щодо отриманих коштів.

Аналізуючи правомірність податкового повідомлення-рішення ДПІ у м.Івано-Франківську № 0002182201 від 08.07.2015 року, яким Товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1648 647 грн, суд першої інстанції виходив із того, що підставою для прийняття цього податкового повідомлення-рішення є висновок податкового органу про завищення витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, в сумі 1648 647 грн за 2012 - 2014 роки стосовно придбання послуг у ТОВ «Лекс Консалтинг», ФОП ОСОБА_4 та фірми «VULKASCOT Getrankeindustriebedarf Handelsgesellschaft m.b.H. & CoKG» (Austria), а також не враховано доходи, отримані від перерахунку курсових різниць в сумі 172 456 грн.

Встановлено, що відповідно до протоколу загальних зборів учасників № 08/13 від 10.07.2013 року прийнято рішення про збільшення за рахунок додаткових внесків засновника - ТОВ «Вулкаскот» Австрія розміру статутного капіталу ТОВ «Вулкаскот-Україна» на 325 000 євро, що по курсу Національного банку України станом на 10.07.2013 року становить 3339 895 грн; нова редакція статуту зареєстрована 02.08.2013 року.

Внески до статутного капіталу ТОВ «Вулкаскот-Україна» у вказаному розмірі засновником проведено у період з 21 серпня по 25 жовтня 2013 року.

На дату зарахування грошових коштів на поточний рахунок ТОВ «Вулкаскот-Україна», як внесків до статутного капіталу, у зв'язку із зміною валютного курсу виникла позитивна курсова різниця в сумі 172 456,05 грн.

Товариство відобразило ці кошти в бухгалтерському обліку в складі додаткового капіталу, натомість, податковий орган вважав, що оскільки ця різниця враховується у складі доходів платника, вона є його прибутком.

Відповідно до п.п.153.1.3 п.153.1 ст.153 ПК визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; а курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

За приписами абзацу четвертого пункту 8 цього Положення курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.

З огляду на зазначене, суд першої інстанції погодився з доводами позивача про те, що позитивна курсова різниця в розмірі 172 456,05 грн не підлягала включенню до доходів товариства.

При цьому суд першої інстанції також послався на роз'яснення з приводу цього, надане Міністерствов фінансів України в листі № 31-08310-06-10/29025 від 05.12.2012 року «Щодо бухгалтерського обліку курсових різниць за інвалютними внесками засновників до статутного капіталу», згідно якого внесок засновника господарського товариства до статутного капіталу підприємства оцінюється та фіксується у статутних документах в грошовій одиниці України за курсом Національного банку України і не підлягає переоцінці в подальшому у зв'язку зі зміною курсу іноземних валют.

Курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу, не можуть бути визнані доходом. Тому суми таких курсових різниць відображаються у складі додаткового капіталу.

Крім того, судом встановлено, що проведеною перевіркою відображеного показника в рядку 06.5 Декларацій «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року» за період з 01.04.2012 року по 31.12.2014 року в сумі 837 581 грн, встановлено, що Товариство у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік відобразило від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року, яке виникло у 2013 році.

За висновками податкового органу Товариство, в порушення п.150.1 ст.150 ПК України, завищило за 2014 рік задекларований у рядку 06.5 декларацій «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року» показник в сумі 589 053 грн.

Відповідно до п.150.1 ст.150 ПК України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Досліджуючи спірні правовідносини, суд встановив, що Товариством в податковій декларації за 2013 рік від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року, яке виникло у 2012 році і куди входили витрати в сумі 326987 грн, в рядку 06.5 декларації не включено, а тому висновок податкового органу з цього приводу є безпідставним.

Стосовно зменшення товариству від'ємного значення об»єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року, яке виникло у 2013 році, у декларації за 2014 рік в сумі 589053 грн, та у 2014 році за 2015 рік - в сумі 732607 грн, то оскільки підприємство в ці роки мало збитки, від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року включалась до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.

Оскільки позивач підтвердив розмір понесених витрат, які в складі від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (2013 та 2014) включались до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року (2014 та 2015 відповідно); на підтвердження факту допущеного порушення заних обставин податковий орган не надав до суду належних доказів, суд вважав висновки податкового органу в цій частині протиправними.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується із такими висновками суду першої інстанції і вважає їх правомірними.

Крім того, із матеріалів справи видно, що за висновками податкового органу Товариство завищило витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за господарськими операціями із отримання послуг від ТОВ «Лекс Консалтинг», ФОП ОСОБА_4 та нерезидента «VULKASCOT Getrankeindustriebedarf Handelsgesellschaft m.b.H. & CoKG», зокрема, за 2012 рік: 326 987 грн, із яких 130 000 грн - витрати з надання юридичних послуг ТОВ «Лекс Консалтинг» та 196 987 грн - витрати з надання консультаційних послуг фірмою «VULKASCOT Getrankeindustriebedarf Handelsgesellschaft m.b.H. & CoKG» (Austria); за 2013 рік: 347 981 грн - витрати з надання консультаційних послуг фірмою «VULKASCOT Getrankeindustriebedarf Handelsgesellschaft m.b.H. & CoKG» та 68 616 грн - витрати з надання консультаційних послуг ФОП ОСОБА_4; за 2014 рік: 143 554 грн - витрати з надання консультаційних послуг ФОП ОСОБА_4

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суд першої інстанції виходив із того, що при віднесенні вартості цих послуг до складу валових витрат Товариством дотримано вимоги статті 138 ПК України щодо складу витрат та порядку їх визначення.

При цьому суд виходив із того, що витрати на придбання цих послуг та факт їх надання Товариству підтверджено належним чином оформленими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, зокрема договорами, актами приймання-передачі наданих послуг, платіжними та іншими документами; вказані послуги були використані Товариством у власній господарській діяльності, а тому висновки податкового органу про завищення Товариством витрат з цими контрагентами є необгрунтованими.

Проте, колегія суддів апеляційного суду не погоджується із такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

За визначеннями підпунктів 14.1.27 та 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником); господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 ПК України, відповідно до п.138.1 якої витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно із п.п.138.1.1 п.138.1 ст.138 ПК України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Відповідно до п.п.«г» п.п.138.10.2 п.138.10 ст.138 ПК України до складу інших витрат включаються, зокрема, адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності;

Згідно із п.п.138.10.3 п.138.10 ст.138 ПК України до складу інших витрат включаються, зокрема, витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Разом з тим, не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України).

Пунктом 177.4 статті 177 ПК України визначено, що витрати повинні бути безпосередньо пов'язані з отриманням доходів і веденням господарської діяльності.

А відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із п.180.2 ст.180 ПК України особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Особи, зазначені у пункті 180.2 цієї статті, мають права, виконують обов'язки та несуть відповідальність, передбачену законом, як платники податку (п.180.3 ст.180 ПК України).

Відповідно до п.п.«б» п.185.1 ст.185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 186.3 ст.186 ПК України визначено, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем (п.п. «в» даного пункту статті).

Згідно із п.201.12 ст.200 ПК України для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, податкові зобов'язання за якою включені до податкової декларації попереднього періоду.

За приписами абзацу другого п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

У відповідності до вимог абзацу першого п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно із п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до матеріалів позовної заяви та пояснень представників позивача, метою укладення договорів із фірмою «VULKASCOT Getrankeindustriebedarf Handelsgesellschaft m.b.H. & CoKG», ТОВ «Лекс консалтинг» та ФОП ОСОБА_4 про надання послуг є сприяння збільшенню обсягів реалізації товарів, зокрема, за рахунок укладення нових договорів на поставку, збільшення числа покупців, юридичний супровід діяльності Товариства тощо.

Як видно із договорів про надання послуг із фірмою «VULKASCOT Getrankeindustriebedarf Handelsgesellschaft m.b.H. & CoKG» та актів прийому-здачі виконаних робіт (т.1 а.с.147 - 183) такі надавалися для працівників Товариства з питань впровадження, використання та продажу фільтруючих матеріалів та інших товарів, з метою підвищення кваліфікації та знань працівників Замовника (Товариства) в цих галузях, збільшення Замовником обсягів продажу товарів, а також надання послуг Товариству на підприємствах, які є покупцями його продукції.

20 лютого 2012 року між Товариством та ТОВ «Лекс консалтинг» було укладено договір № 02/В про надання юридичних послуг.

Відповідно до підпункту 3.1 цього договору оплата здійснюється згідно виставленого рахунку-фактури за фактично виконану роботу.

На підтвердження надання цих послуг позивачем надано акти здачі-приймання наданих юридичних послуг (т.1 а.с.193 - 197).

01 серпня 2013 року між Товариством та ФОП ОСОБА_4 було укладено договір про надання консультаційних послуг з питань комерційної діяльності та управління в галузі зв'язків із громадськістю та обміну інформацією, розроблення систем бухгалтерського обліку, програм обліку виробничих витрат, процедур контролю за виконанням кошторису, консультування та надання практичної допомоги комерційним підприємствам та державним службам в галузі планування, організації, забезпечення ефективності та контролю, інформації для управління тощо; надання послуг здійснюється у випадку звернення Замовника або уповноважених ним осіб із запитом; форма надання послуг встановлюється за вимогою Замовника.

На підтвердження виконання робіт за цим договором до справи долучено акти виконаних робіт за період з вересня 2013 по 30 грудня 2014 роки, зміст яких складають послуги з питань надання рекомендацій та практичної допомоги галузі зв'язків із громадськістю та обміну інформацією (т.1 а.с.198 - 214), а також договори поставки за період з грудня 2009 року по лютий 2013 року (т.1 а.с.215 - 241, 244 - 249).

Також позивачем було надано документи, які підтверджують оплату наданих послуг.

Відповідно до детальної інформації про фізичну особу ОСОБА_4 зареєстрована як фізична особа-підприємець 19.10.2006 року; види діяльності - інші види роздрібної торгівлі поза магазинами (основний); діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; консультування з питань комерційної діяльності й керування; надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів (т.3 а.с.74).

Аналізуючи зміст вказаних документів, характер та інші умови визначених ними операцій щодо надання послуг, колегія суддів дійшла висновку, що наявними матеріалами справи підтверджуються висновки податкового органу про невідповідність наданих бухгалтерських документів вимогам закону, з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (надалі - Закон № 996-XIV) бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно із реченням першим частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Поняття господарської операції визначено у статті 1 Закону № 996-XIV, згідно якої це - дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини другої статті 9 Закону № 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Вказана норма кореспондується із пунктом 2.4 Положення, відповідно до якого первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам (пункт 2.16 Положення).

Разом з тим, надані документи не підтверджують реального характеру вказаних операцій, оскільки вони не відповідають вимогам Закону № 996-XIV та Положення, які встановлені для первинних бухгалтерських документів, зокрема: не містять конкретної інформації щодо виду, характеру, обсягу, одиниці виміру робіт (наданих послуг) та вартості цієї одиниці, місця їх вчинення, результатів виконаних робіт, їхнього використання в господарській діяльності позивача та досягнення внаслідок цього економічного ефекту (мети), не розкривають суті наданих послуг та їх зв'язку з господарською діяльністю позивача, у зв'язку з чим не можуть слугувати достатньою підставою для віднесення вартості наданих послуг (виконаних робіт) до складу валових витрат.

Зокрема, акти здачі-приймання наданих послуг носять загальний (невизначений) характер, не розкривають змісту наданих послуг (виконаних робіт), у зв'язку з чим не містять підтвердження реальності цих господарських операцій; не надано вимог (запитів), які є підставою для надання послуг згідно із договорами, доказів погодження строків надання цих послуг; всупереч вимогам підпункту 3.1 договору № 02/В від 20.02.2012 року із ТОВ ТОВ «Лекс консалтинг» не надано рахунків-фактур, які є підставою для оплати послуг; не вказано конкретних виконавців цих робіт; зміст послуг згідно із договором з ФОП ОСОБА_4 про надання консультаційних послуг не відповідає змісту послуг, які були надані згідно із актами виконаних робіт, та поясненням представника Товариства щодо змісту цих послуг, а все це разом не відповідає документам, наданим на підтвердження виконання робіт (договори поставки, контракти, документи з питань бухгалтерської справи тощо); підтверджуючі господарські операції документи передують укладенню договорів про надання послуг та актам виконання робіт, складені поза межами перевіреного періоду; характер наданих послуг не відповідає виду діяльності ФОП ОСОБА_4 та не підтверджений щодо наявності у останньої відповідної кваліфікації, необхідної для надання цих послуг.

За всіма договорами (актами) не надано доказів на підтвердження кваліфікації осіб, які надавали послуги, й щодо інших контрагентів, не зазначено - кому конкретно іх числа посадових осіб Товариства ці послуги надавались.

Ніяким чином позивачем не обгрунтовано та документально не підтверджено необхідність надання послуг фірмою «VULKASCOT Getrankeindustriebedarf Handelsgesellschaft m.b.H. & CoKG» у інших суб'єктів господарювання - покупців товарів Товариства; чим було обумовлено надання таких послуг цим суб'єктам господарювання, при тому, що останні є постійними контрагентами позивача в господарських договорах впродовж тривалого часу; не вказано - кому конкретно такі послуги надавались і як було урегульовано надання цих послуг із вказаними суб'єктами господарювання, як ці послуги пов'язані із господарською діяльністю Товариства.

Необхідно зазначити, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.

Платник, плануючи господарську діяльність, повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів та зменшення податкового навантаження. Відповідно, операція, яка збільшує витрати платника податків за наявності об'єктивної можливості для їх скорочення, має кваліфікуватися як така, що позбавлена розумної економічної причини.

Разом з тим, позивачем не надано будь-якого обгрунтування та підтвердження досягнутого в результаті вчинення цих операцій економічного ефекту, при тому, що Товариством було понесено витрати на оплату придбаних послуг.

Крім того, позивачем не надано до суду доказів щодо відсутності в штаті Товариства осіб, які б могли виконувати такі роботи; відсутність у кадрових працівників Товариства відповідної кваліфікації на виконання цих робіт.

Частиною першою статті 70 КАС передбачено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

При цьому, згідно із статтею 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

З огляду на зазначене та надані позивачем докази, колегія суддів погоджується із висновками податкового органу в тому, що договори із фірмою «VULKASCOT Getrankeindustriebedarf Handelsgesellschaft m.b.H. & CoKG», ТОВ «Лекс консалтинг» та ФОП ОСОБА_4 про надання послуг є зайвою ланкою у господарській діяльності Товариства, не містять економічного ефекту, укладені без відповідної мотивації, ділової мети, виробничої потреби та характеру послуг, а господарська діяльність Товариства з придбання цих послуг була направлена не на отримання доходу, а на безпідставне формування податкового кредиту та валових витрат, з метою мінімізації об'єктів оподаткування з податку на додану вартість та податку на прибуток.

Відтак, податкове повідомлення-рішення № 0002172201 від 08.07.2015 року в повному обсязі та податкове повідомлення-рішення № 0002182201 від 08.07.2015 року - в частині зменшення об'єкта оподаткування за цими операціями є правомірними.

Відповідно до статті 198 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Згідно зі статтею 202 КАС України підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; невідповідність висновків суду обставинам справи; порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову.

Керуючись ст.ст.160 ч.3, 195, 196, 198 ч.1 п.3, 202, 205 ч.2, 207, 254 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу державної податкової інспекції у м.Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2016 року в адміністративній справі № 809/4307/15 скасувати.

Позов товариства з обмеженою відповідальністю «Вулкаскот-Україна» задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції у м.Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області № 0003462201 від 24.09.2015 року, яким щодо товариства з обмеженою відповідальністю «Вулкаскот-Україна» застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 4801 (чотири тисячі вісімсот одна) грн 84 коп.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області № 0002182201 від 08.07.2015 року в частині зменшення товариству з обмеженою відповідальністю «Вулкаскот-Україна» суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком в загальному розмірі 751 509 (сімсот п'ятдесят одна тисяча п'ятсот дев'ять) грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути з Державної податкової інспекції у м.Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 39508514) за рахунок бюджетних асигнувань цього суб'єкта владних повноважень на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Вулкаскот-Україна» (код ЄДРПОУ 30106841) сплачений судовий збір в розмірі 11 838 (одинадцять тисяч вісімсот тридцять вісім) грн 27 коп.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення постанови у повному обсязі.

Головуючий суддя Р.Й.Коваль

Судді В.В.Гуляк

Н.М.Судова-Хомюк

Постанова складена у повному обсязі 29 червня 2016 року.