Постанова

від 22.06.2016 по справі 2-а/1970/988/11

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2016 року Справа № 876/796/16

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Коваля Р.Й.,

суддів Святецький В.В.,

Судова-Хомюк Н.М.

з участю секретаря судового засідання Федчук М.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» та Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року в адміністративній справі № 2-а-1970/988/11 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Державна екологічна інспекція у Тернопільській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

У березні 2011 року товариство з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» (надалі - ТзОВ «Тернопільхлібпром», Товариство) звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (надалі - Тернопільська ОДПІ) від 04.03.2011 р. за №№ 0000662309/0, 0000672309/0, 0000811703/0, 0000692309/0, 0000682309/0, 0000572303 та 0000582303.

Позовні вимоги обгрунтовано тим, що вказані повідомлення-рішення були прийняті без повного з'ясування всіх обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм чинного законодавства, а висновки, викладені в акті перевірки, не відповідають дійсності.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року позов задоволено частково.

Визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ від 04.03.2011 р.:

- за № 0000662309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток підприємств на суму 208 641,90 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- за № 0000672309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання із податку на додану вартість (надалі - ПДВ) на суму 40 833,00 грн за основним платежем та 179 193,60 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- за № 0000811703/0 про збільшення грошового зобов'язання із податку з доходів найманих працівників на суму 3372,91 грн за основним платежем та 843,22 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- за № 0000682309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання зі збору за забруднення навколишнього природного середовища на суму 101 880,00 грн за основним платежем та 25 585,84 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- за № 0000692309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання зі збору за спеціальне використання води на суму 1608,79 грн за основним платежем та 1572,88 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- за №0000582303 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки на суму 24 780,18 грн.

У задоволені решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із прийнятою постановою, її оскаржила Тернопільська ОДПІ, яка вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте за невідповідності висновків суду обставинам справи та з помилковим застосуванням норм матеріального права. Тому, з підстав, викладених в апеляційній скарзі, просила скасувати постанову суду першої інстанції і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Крім того, із прийнятою постановою в частині відмови в задоволенні позовних вимог не погодилось ТзОВ «Тернопільхлібпром», яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте за невідповідності висновків суду обставинам справи та з помилковим застосуванням норм матеріального і процесуального права. Тому, з підстав, викладених в апеляційній скарзі, просило скасувати постанову суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог і прийняти нове рішення, яким ці позовні вимоги задовольнити повністю, а в іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційних скарг у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що апеляційну скаргу Тернопільської ОДПІ необхідно частково задовольнити, а апеляційну скаргу Товариства відхилити.

Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, ТзОВ «Тернопільхлібпром» зареєстроване 02.03.2000 року як юридична особа, перебуває на податковому обліку в Тернопільській ОДПІ, є платником ПДВ.

У період з 19.10.2010 р. по 06.01.2011 р. Тернопільська ОДПІ провела планову документальну виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 р. по 30.06.2010 р., про що склала акт від 15.02.2011 року № 375/23-09/30836947 (надалі - Акт перевірки (том 2 а.с.1 - 105).

У ході проведення перевірки встановлено порушення вимог: - статтей 23, 42, 68 Конституції України, статтей 1, 3, 42, частини першої статті 55 Господарського кодексу України, статтей 11, 13, 87, 92, 203, 228, 626, 628, 638, 655, 656, 689, 532, 662 Цивільного кодексу України, статтей 7, 24, 26, 37, 38, 41, 43 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні»; Порядку ведення реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.11.2004 року № 1569 «Про забезпечення реалізації деяких положень Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні»»; Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.04.2003 року № 510 «Про затвердження Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна»; статті 1, пункту 2 статті 3, пункту 6 статті 6, пунктів 1, 2 статті 9, пункту 6 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпунктів 2.1, 2.2, 2.3, 2.6, 2.7, 2.9 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704; пункту 1.31 статті 1, підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1 390 946,00 грн, в тому числі: у 3 кварталі 2009 року на суму 729 344,00 грн та у 4 кварталі 2009 року на суму 661 602 грн;

- підпунктів 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 1 167 402,00 грн;

- підпунктів 5.3.1, 5.3.3, 5.3.6 пункту 5.3 статті 5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 15.06.2005 року № 213 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.06.2005 року за № 702/10982;

- підпункту «г» підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, підпункту «а» пункту 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», в результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб в сумі 3 372,91 грн;

- пунктів 6.1, 6.2 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення природного навколишнього середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та Міністерства ядерної безпеки, наказом Державної податкової адміністрації України № 162/379 від 19.07.1999 року, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.08.1999 року за № 544/3837, внаслідок чого донараховано збору за забруднення природного навколишнього середовища за 2 квартал 2010 року в сумі 553,25 грн;

- пункту 6.4 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення природного навколишнього середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та Міністерства ядерної безпеки, наказом Державної податкової адміністрації України № 162/379 від 19.07.1999 року, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.08.1999 року за № 544/3837, внаслідок чого донараховано збору за забруднення природного навколишнього середовища, а саме: за розміщення відходів, всього на суму 102 652,27 грн, у тому числі: за 3 квартал 2009 року - 7131,60 грн, за 4 квартал 2009 року - 94 967,42 грн;

- пунктів 6.1, 6.2, 6.5 Інструкції про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затвердженої наказом Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 01 жовтня 1999 року № 231/539/118/219, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 19 жовтня 1999 року за № 711/4004, внаслідок чого донараховано збору за спеціальне використання водних ресурсів на суму 9413,32 грн. Крім того, встановлено завищення суми збору за 2 квартал 2010 року на 1608,79 грн, а також неподання розрахунку збору за 1 квартал 2010 року;

- пункту 6 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не забезпечено зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій;

- пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за № 40/10320, в частині недотримання встановленого строку звітування за отриману під звіт готівку.

На підставі Акта перевірки та відповідно до встановлених порушень Тернопільська ОДПІ 04.03.2011 року прийняла щодо ТзОВ «Тернопільхлібпром» такі податкові повідомлення-рішення:

- № 0000662309/0 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 1 738 682,50 грн, у тому числі: за основним платежем - 1 390 946,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 347 736,50 грн (том 1 а.с.13);

- № 0000672309/0 про збільшення грошового зобов'язання з ПДВ на 1 459 252,20 грн, у тому числі: за основним платежем - 1 167 402,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 291 850,50 грн (том 1 а.с.12);

- № 0000811703/0 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи найманих працівників на 4260,13 грн, у тому числі: за основним платежем - 3372,91 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 843,22 грн (том 1 а.с.14);

- № 0000682309/0 про збільшення суми грошового зобов'язання зі збору за забруднення навколишнього природного середовища на 128 315,34 грн, у тому числі: за основним платежем - 102 652,27 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 25 663,07 грн (том 1 а.с.18);

- № 0000692309/0 про збільшення суми грошового зобов'язання зі збору за спеціальне використання води на 11 936,65 грн, у тому числі: за основним платежем - 9413,32 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2523,33 грн (том 1 а.с.17);

- № 0000572303 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про застосування РРО у розмірі 1020,00 грн (том 1 а.с.15);

- № 0000582303 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки у розмірі 27 315,41 грн (том 1 а.с.16).

При дослідженні правомірності винесення податкових повідомлень-рішень від 04.03.2011 року за №№ 0000662309/0 та №0000672309/0, якими Товариству визначено зобов'язання із податку на прибуток підприємств та ПДВ, встановлено таке.

Згідно з відомостями про види діяльності товариства ТзОВ «Тернопільхлібпром», серед іншого, здійснює виробництво хліба та хлібобулочних виробів, виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок; оптову торгівлю зерном, насінням; роздрібну торгівлю хлібобулочними виробами, борошняними та кондитерськими виробами; займається діяльністю вантажного автотранспорту.

За перевірений період між Товариством та ТзОВ «Кушнір-М» були укладені договори купівлі-продажу сільськогосподарської продукції: за № 002/30-06 від 30.06.2009 року, за № 001/24-07 від 24.07.2009 року, за № 001/31-08 від 31.08.2009 року, за № 001/28-10 від 28.10.2009 року, за № 001/30-11 від 30.11.2009 року, згідно із якими Товариство закупило 1920 тонн ріпаку продовольчого, українського виробництва, урожаю 2009 року, на суму 6 517 582,40 грн, у тому числі ПДВ 1 086 263,73 грн (т.1 а.с.106, 108, 110, 112, 115).

Згідно з умовами договорів поставка товару здійснюється продавцем шляхом передачі покупцю на умовах СРТ - Одеський портовий елеватор/порт Одеса; право власності на товар переходить від продавця до покупця з моменту підписання акту приймання-передачі товару, який є невід'ємною частиною договору, і видаткової накладної.

Передача товару оформлена актами приймання-передачі товару від 30.06.2009 р., від 24.07.2009 р., від 31.08.2009 р., від 28.10.2009 р., від 30.11.2009 р.; при цьому, в актах відсутні відомості про приймання товару за кількістю та якістю (том 1 а.с.107, 109, 111, 113, 116).

На поставку товару виписані видаткові накладні: за № 3006-02 від 30.06.2009 р., за № 2407 від 24.07.2009 р., за № 3108 від 31.08.2009 р., за № 2810 від 28.10.2009 р., за № 3011-1 від 30.11.2009 р. (том 3 а.с.56, 61, 70, 75, том 4 а.с.107); у графах «Відвантажив» та «Отримав» відсутні прізвища осіб, які підписували ці накладні.

Також за цими операціями покупцем було видано податкові накладні: від 30.06.2009 р. № 2, від 24.07.2009 р. № 2407, від 31.08.2009 р. № 3108, від 28.10.2009 р. № 2810, від 30.11.2009 р. № 3011-1 на загальну суму 6 517 582,40 грн., у тому числі ПДВ 1 086 263,73 грн (том 3 а.с.69, 74, 65, 55, 60).

Станом на 31.12.2009 р. заборгованість ТзОВ «Тернопільхлібпром» перед ТзОВ «Кушнір-М» складала 444 512,87 грн (т.1, а.с.121 - 122).

За цими господарськими операціями Товариство сформувало валові витрати на суму 5 046 175,00 грн за 3 - 4 квартали 2009 року та віднесло до складу податкового кредиту у відповідних податкових періодах ПДВ у розмірі 1 086 263,00 грн.

Надалі ТзОВ «Тернопільхлібпром» передало придбаний у ТзОВ «Кушнір-М» ріпак на комісію та подальший експорт зерна комісіонером ТзОВ «Грейн-Експорт», про що уклало договори комісії: за № К 06-30\2 від 30.06.2009 р., за № К 07-24\1 від 24.07.2009 р., за № К 08-31\1 від 31.08.2009 р., за № К 10-28\1 від 28.10.2009 р. та за № К 11-30\1 від 30.11.2009 р. (том 3 а.с.112 - 113, 103 - 104, 94 - 95, 85 - 86, 76 - 77).

Договори комісії були укладені в день оформлення договорів купівлі-продажу зерна у ТзОВ «Кушнір-М».

За умовами договорів комісії Комітент доручає, а Комісіонер приймає зобов'язання здійснити експорт насіння ріпаку продовольчого, українського виробництва, урожаю 2009 року, на умовах СРТ - порт Одеса (умови зовнішньоекономічного контракту). Кількість, якість, ціна і сума вказуються в специфікації, яка є невід'ємною частиною договору.

Пунктами 2.2 договорів передбачено, що Комісіонер самостійно від свого імені укладає експортні договори купівлі-продажу товару, необхідні договори для митного оформлення товару при відправці і договори надання транспортно-експедиторських послуг по доставці товару в порт і перевезення товару в порт, відвантаження товару в порту, здійснює всі необхідні митні платежі і платежі, пов'язані з доставкою і перевезенням вантажу.

Відповідно до пунктів 2.6, 2.7, 2.9 договорів з моменту прийняття товару на комісію по акту приймання-передачі і до моменту здійснення експорту Комісіонер забезпечує збереженість товару на умовах відповідального зберігання; по виконанню своїх зобов'язань Комісіонер зобов'язується надати комітенту акт-звіт (акт виконаних робіт); Комітент передає товар комісіонеру на умовах СРТ - Одеський портовий елеватор/порт Одеса.

Згідно пункту 2.8 договорів комітент зобов'язується оплатити комісіонеру комісійну винагороду і винагороду делькредере по факту виконання комісіонером своїх зобов'язань.

До договорів оформлено специфікації, акти приймання-передачі товару, акти-звіти про виконані роботи за договором, рахунки та податкові накладні, виписані на суми комісійної винагороди та винагороди делькредере (том 3 а.с.76 - 120).

На підтвердження експортних операції ріпаку ТзОВ «Грейн-Експорт» та зовнішньоекономічні контракти позивачем долучено вантажно-митні декларації (том 3 а.с.37 - 46).

Згідно з поясненнями представника позивача насіння ріпаку ТзОВ «Тернопільхлібпром» нікуди не перевозилось; за умовами договорів купівлі-продажу (умови поставки СРТ) товар доставлявся продавцем до місця, визначеного продавцем - Одеський портовий елеватор, звідки товар передавався на комісію і зберігався; із вказаного та вищезазначених договорів видно, що Одеський портовий елеватор виступав зерновим складом.

За цими операціями податковий орган дійшов висновку про неправомірне формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ по господарських операціях з ТзОВ «Кушнір-М» у зв'язку з тим, що такі операції є нетиповими для основної діяльності Товариства; товарний характер таких поставок продукції не підтверджений належними доказами; окремі документи по цих господарських операціях є дефектними; відсутні сертифікати якості на продукцію та документи, що підтверджують відповідність продукції.

Зустрічну перевірку ТзОВ «Кушнір-М» не проведено через невстановлення місцезнаходження юридичної особи.

З огляду на зазначене, Тернопільська ОДПІ дійшла висновку, що операції між позивачем та ТзОВ «Кушнір-М» здійснювалися без мети реального настання наслідків, виключно з метою отримання податкової вигоди шляхом безпідставного збільшення валових витрат та безпідставного збільшення податкового кредиту з ПДВ, і, як наслідок, зменшення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та зменшення сплати ПДВ.

За визначенням, даним в пункті 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року № 334/94-ВР (надалі - Закон № 334/94-ВР) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (підпункт 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР).

Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 року № 168/98-ВР (надалі - Закон № 168/98-ВР) податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно із підпунктами 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/98-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону № 168/98-ВР визначено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року від 16.07.1999 року № 996-XIV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

З аналізу вказаних статтей видно, що документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Тобто, право платника податку на формування складу витрат наступає лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Оцінюючи надані позивачем докази у їх сукупності, суд дійшов висновку, що реальність вчинення цих операцій не підтверджено, при тому, що не надано доказів щодо відрядження керівника Товариства до м.Одеси для укладення договорів, щодо приймання товару у відповідності до умов поставки СРТ, що приймання товару за кількістю та якістю від ТзОВ «Кушнір-М» та при передачі товару на комісію ТзОВ «Грейн-Експорт», щодо підтвердження перебування ріпаку на зерновому складі Одеському портовому елеваторі, щодо допустимої добової пропускної потужності складу з приймання зерна (для підтвердження можливості складу прийняти вказані в актах-приймання від ТзОВ «Кушнір-М» обсяги поставок ріпаку), щодо якості зерна; з умов договорів купівлі-продажу не видно, що на час укладення договорів ріпак вже перебував на Одеському портовому елеваторі.

Умови поставки СРТ «фрахт/перевезення оплачено до ...» (... назва місця призначення) відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати (в редакції 2000 року) означають, що продавець здійснює поставку товару шляхом його передання перевізнику, призначеному ним самим.

До обов'язків продавця, серед іншого, відноситься надати товар із комерційним рахунком-фактурою або еквівалентним йому електронним повідомленням, у відповідності з умовами договору купівлі-продажу, а також будь-які інші докази відповідності, які можуть вимагатися за договором; укласти на звичайних умовах договір перевезення товару до узгодженого пункту в названому місці призначення звичайним маршрутом і в звичайно прийнятий спосіб; продавець зобов'язаний дати покупцю достатнє повідомлення про здійснення поставки товару, а також будь-яке інше повідомлення, якого потребує покупець для отримання можливості вжити звичайно необхідних для одержання товару заходів.

Продавець зобов'язаний за власний рахунок надати покупцю, якщо так прийнято, звичайний(-і) транспортний(-і) документ(-и) відповідного транспорту, щодо якого укладено договір перевезення (наприклад, оборотний коносамент, необоротну морську накладну, документ внутрішнього водного транспорту, повітряну, залізничну чи автотранспортну накладну, або транспортні документи змішаного перевезення).

Покупець зобов'язаний прийняти поставку товару та одержати товар від перевізника в названому місці. Покупець зобов'язаний прийняти транспортний документ, який є доказом поставки.

Проте, будь-яких доказів, з огляду на визначені договорами купівлі-продажу умови поставки, позивачем не надано.

Статтею 1 Закону Закон України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 04.07.2002 року № 37-IV (надалі - Закон № 37-IV) зберігання зерна визначено як комплекс заходів, які включають приймання, доробку, зберігання та відвантаження зерна; а зерновий склад - як юридичну особу, що має на праві власності зерносховище та сертифікат на відповідність послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки.

Суб'єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб'єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб'єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна. Суб'єкти зберігання зерна відповідно до укладених договорів складського зберігання із суб'єктами ринку зерна гарантують забезпечення якості та дотримання нормативів природних втрат зерна протягом терміну його зберігання (стаття 7 Закону № 37-IV).

Відповідно до статті 21 Закону № 37-IV якість зерна та продуктів його переробки, що виробляються в Україні або ввозяться на митну територію України, має відповідати державним стандартам та іншим нормативним документам.

Згідно зі статтею 24 Закону № 37-IV зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах. При прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов'язаний здійснити аналіз його якості. Зерновий склад зобов'язаний вживати усіх заходів, передбачених цим Законом, нормативно-правовими актами, договором складського зберігання зерна, для забезпечення схоронності зерна, переданого йому на зберігання.

За приписами статті 36 Закону № 37-IV зернові склади зобов'язані вести реєстр зерна, прийнятого на зберігання. Вимоги до реєстру зерна та порядок його ведення визначаються Кабінетом Міністрів України.

Статтею 37 Закону № 37-IV визначено, що зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Після заповнення обов'язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання. На вимогу особи, яка здала зерно на зберігання, зерновий склад зобов'язаний виписувати окремі складські документи на зерно на будь-які частини зданого на зберігання зерна. Нові складські документи на зерно видаються в обмін на раніше виписані.

Відповідно до статті 43 Закону № 37-IV якщо зерновий склад приймає зерно на зберігання без видачі простого або подвійного складського свідоцтва, то для підтвердження прийняття зерна на зберігання він повинен видати складську квитанцію. Істотні дані складської квитанції встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Зернові склади ведуть реєстр складських документів на зерно. Вимоги до реєстру складських документів на зерно та порядок його ведення визначаються Кабінетом Міністрів України (стаття 45 Закону № 37-IV).

Згідно зі статтею 37 Закону № 37-IV зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Після заповнення обов'язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання.

Пунктами 1, 2 Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.04.2003 року № 510, передбачено, що підставою для видачі складських документів на зерно (далі - складські документи) є прийняття зерна зерновим складом на зберігання; бланки, а також копії складських документів, виданих зерновими складами, зберігаються на складі; інформація про складські документи вноситься до реєстру складських документів на зерно (далі - реєстр) у порядку, що встановлений Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 1, 2 Порядку ведення реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 17.11.2004 року № 1569, реєстрація складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, здійснюється з метою проведення моніторингу ринку зерна і забезпечення його стабільного функціонування, надання юридичним та фізичним особам інформації про прийняте на зберігання зерно та про видані складські документи; основний реєстр складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання (далі - основний реєстр), є електронною базою даних, що формується на основі інформації реєстрів, які ведуться на зернових складах (далі - реєстр зернового складу), через електронну мережу. Реєстр зернового складу ведеться в електронному вигляді та у письмовій формі (книга реєстрації).

Всупереч зазначеним нормам, які визначають вимоги щодо документального оформленні зерна на зернових складах і які є обов'язковими при складському зберіганні, Товариство не надало будь-яких доказів, які б підтверджували складське зберігання зерна (зокрема, складського свідоцтва чи складської квитанції), укладення ним чи комісіонером договорів складського зберігання із Одеським портовим елеватором, або ж реєстри про прийняте на зберігання зерно та про видані складські документи.

При цьому, відсутність в основному реєстрі інформації щодо складських документів, виписаних Одеським портовим елеватором протягом 2008 - 2009 років, на поклажодавців ТзОВ «Тернопільхлібпром» та ТзОВ «Кушнір-М» підтверджується листом Державного підприємства «Держреєстри України» № 19 від 24.02.2011 року (том 1 а.с.49).

А подані до суду сертифікати якості зерна не містять інформації, яка б давала змогу ідентифікувати вказаний у них ріпак як той, що був придбаний у ТзОВ «Кушнір-М».

Крім того, судом не встановлено ділової економічної мети (отримання прибутку) при укладенні позивачем договорів купівлі-продажу на придбання зерна з метою його продажу на експорт за участі комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт», оскільки вказані операції були завчасно визначені Товариством як збиткові, у зв'язку з чим такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку, що може свідчити лише про податкові вигоди Товариства за рахунок збільшення валових витрат, зменшення об'єкта оподаткування та формування податкового кредиту (з огляду на те, що експортні операції оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою).

З огляду на вказане суд першої інстанції дійшов висновку про непідтвердження факту поставки зерна від ТзОВ «Кушнір-М» до позивача, що має наслідком неправомірне формування валових витрат та збільшення податкового кредиту з ПДВ, у зв'язку з недотриманням позивачем умови формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат по господарських операціях з ТзОВ «Кушнір-М».

Тому визначення Товариству податкових зобов'язань із податку на прибуток підприємств в сумі 1 261 544,00 грн та ПДВ в сумі 1 086 263,00 грн за цими операціями є правомірним.

Досліджуючи правомірність визначення позивачу зобов'язання із податку на прибуток в сумі 129 402,00 грн, у зв'язку з невідображенням в 4 кварталі 2009 року у складі валового доходу грошових коштів в сумі 517 609,44 грн, що надійшли від ТзОВ «Грейн-Експорт», суд встановив, що такі кошти надійшли платіжним дорученням № 150 від 23.12.2009 р. на підставі звіту комісіонера від 07.12.2009 р., на виконання умов договору комісії № К 11-30/1 від 30.11.2009 року.

Проте, вказана сума не була включена позивачем до валового доходу, що встановлено на підставі проведеного аналізу та співставлення даних оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід», 73 «Інші фінансові доходи».

У запереченні на акт перевірки Товариство вказувало, що необхідності відображати надходження коштів від комісіонера немає, оскільки доходи відповідають витратам, податкові зобов'язання при цьому не виникають; одночасно вказувало що ця сума була включена до декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року шляхом збільшення доходів від продажу, проте остання обставина була спростована податковим органом згідно із висновком комісії Тернопільської ОДПІ від 02.03.2011 року № 7/23-04/30836957 при розгляді заперечення Товариства на акт перевірки.

Доказів, які б спростовували ці висновки податкового органу позивачем не надано.

За визначенням пункту 1.31 статті 1 Закону України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (надалі - Закон № 334/94-ВР) продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

А згідно з підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону № 334/94-ВР валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Не включивши кошти в сумі 517 609,00 грн, одержані від ТзОВ «Грейн-Експорт» за реалізовану продукцію, до складу валового доходу в 4 кварталі 2009 року, позивач порушив приписи вищезазначених норм Закону № 334/94-ВР, у зв'язку з чим податковий орган правомірно збільшив Товариству суму грошового зобов'язання із податку на прибуток підприємств за цим порушення у розмірі 129 402,00 грн відповідно до податкового повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000662309/0.

Досліджуючи правомірність збільшення позивачу грошового зобов'язання з ПДВ в сумі 40 833,00 грн за основним платежем та 10 208,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями згідно з податковим повідомленням-рішенням № 0000672309/0 від 04.03.2011 р., суд встановив, що таке нарахування здійснено податковим органом з огляду на включення Товариством до складу податкового кредиту з ПДВ податкових накладних, виписаних у попередніх податкових періодах, на суму 40 833,00 грн та включення сум податку без підтвердження податковим накладними чи митними деклараціями на загальну суму 39 006,00 грн, чим, на думку податкового органу, було порушено вимоги підпунктів 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6, 7.2.8 пункту 7.2, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.1 пункту 7.4, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону № 168/98-ВР.

Встановлено, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» у період з січня 2009 року по серпень 2009 року до складу податкового кредиту з ПДВ включало суми податку по податкових накладних, отриманих ним у цей період, проте виписаних продавцями товарів (послуг) у попередніх періодах, зокрема, в другому півріччі 2008 року.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/98-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

Аналізуючи положення підпунктів 7.4.1 та 7.4.5 пункту 7.4 і підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону № 168/98-ВР, які регламентують порядок визначення податкового кредиту звітного періоду та дати виникнення права платника податку на податковий кредит, суд дійшов висновку, неспівпадання періоду виникнення права на податковий кредит та дати виписування податкової накладної не свідчить про неправомірність формування податкового кредиту у тому звітному періоді, в якому була отримана податкова накладна.

При цьому суд взяв до уваги й офіційні роз'ясненнями, надані з цього питання Державною податковою адміністрацією України у листі № 6936/6/15-2415-9 від 11.08.2003 р. «Щодо відновлення податкового кредиту по податковій накладній, яка на момент перевірки податковим органом не була оформлена постачальником належним чином» та листі № 26268/7/16-1117 від 30.12.2005 року «Про деякі питання справляння податку на додану вартість», а також правову позицію Верховного Суду України з цього питання, висловлену в постанові від 05.12.2011 року № 21-245а11.

Тому, позивач правомірно сформував податковий кредит в періоді отримання відповідної податкової накладної, відтак, податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000672309/0 в частині визначення Товариству податкового зобов'язання з ПДВ на суму 40 833,00 грн за основним платежем та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 10 208,25 грн підлягає скасуванню.

З приводу порушення в частині включення сум податку без підтвердження податковими накладними чи митними деклараціями на загальну суму 39 006,00 грн, суд встановив, що такий висновок зроблений податковим органом з огляду на відсутність на момент перевірки цих податкових накладних, митних декларацій чи інших подібних документів згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/98-ВР за березень 2009 року, грудень 2009 року та травень 2010 року.

Відповідно до підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/98-ВР податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Як виняток з цього правила, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/98-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

На підставі аналізу досліджених у справі доказів суд дійшов висновку, що позивачем не спростовано порушення податкового законодавства в цій частині, у зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000672309/0 в частині визначення Товариству податкового зобов'язання з ПДВ на суму основного платежу 39 006,00 грн є правомірним.

При цьому суд взяв до уваги пояснення представника відповідача ОСОБА_5 (інспектора, який проводив перевірку) про відсутність таких податкових накладних на момент проведення перевірки.

Також, при подачі заперечень на Акт перевірки Товариство не спростовувало факт відсутності таких податкових накладних і не надало таких.

Суд не взяв до уваги податкові накладні, які були долучені Товариством до матеріалів справи в ході судового розгляду та пояснення представника позивача про те, що податкові накладні були і на момент перевірки, оскільки за травень 2010 року Товариство не надано до суду жодної податкової накладної, а за березень 2009 року ним надано дві копії податкових накладних, виписаних СТОВ «Аграрій».

Разом з тим, позивач вказував, що непідтверджені суми податкового кредиту стосуються сум по податкових накладних, виписаних ДП ТФ «Тернопільторгхліб» ВАТ «Тернопільхліб», що підтверджується також наданою позивачем копією розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту, додаток 5 до декларації з ПДВ за березень 2009 року, в розділі ІІ якого видно включення до складу податкового кредиту сум податку по податкових накладних, виписаних постачальником ДП ТФ «Тернопільторгхліб», проте надало було податкові накладні, виписані СТОВ «Аграрій».

Щодо податкових накладних за грудень 2009 року суд встановив, що у наданій позивачем копії розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту, додаток 5 до декларації з ПДВ за грудень 2009, у розділі ІІ цього додатку, який стосується податкового кредиту, відсутня ідентифікація постачальників (індивідуальний податковий номер), що не дає можливості достовірно встановити чи саме суми за тими податковими накладними, які були надані позивачем до суду, були внесені до податкового кредиту у грудні 2009 року. Крім того, у розділі ІІ додатку 5 до декларації з ПДВ за грудень 2009 зазначено період виписки податкових накладних - грудень 2009 року, а до суду надано податкові накладні, виписані не лише в грудні 2009 року, а й у жовтні 2009 року.

При дослідженні правомірності нарахування Товариству збору за забруднення навколишнього природного середовища відповідно до податкового повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000682309/0 судом встановлено, що однією з підстав для донарахування позивачу оспорюваної суми вказаного збору став висновок відповідача про заниження Товариством цього збору в зв'язку зі зберіганням відходів: ламп люмінесцентних, шин автомобільних та відпрацьованих мастил, зокрема, їх розміщення позивачем при відсутності дозволу на розміщення відходів, а також лімітів на розміщення та утворення відходів; за зберігання ламп люмінесцентних донараховано 101 880,00 грн збору, у тому числі: за 3 квартал 2009 року - 7131,60 грн, за 4 квартал 2009 року - 94748,40 грн.

Із Акта перевірки видно, що Тернопільська ОДПІ звернулася до Державної екологічної інспекції у Тернопільській області (надалі - ДЕІ у Тернопільській області) з проханням провести перевірку щодо правильності визначення фактичних обсягів викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря, розміщуваних відходів, наявності лімітів та дозволів на розміщення відходів ТОВ «Тернопільхлібпром».

За результатами перевірки ДЕІ у Тернопільській області (лист № 3-1/3835 від 07.12.2010 року) ТзОВ «Тернопільхлібпром» встановлено, що Товариством в розрахунку збору за забруднення навколишнього природного середовища за 2009 рік не відображено зберігання відходів - ламп люмінесцентних (код - 7710.3.1.26) в кількості 200 шт., шин автомобільних (код - 6000.2.9.03) в кількості 12 шт. (150 кг), відпрацьованих мастил (код - 6000.2.8.09.) в кількості 0,2 т. Крім того, встановлено факт розміщення суб'єктом господарювання відходів, при відсутності дозволу на розміщення відходів, а також лімітів на розміщення та утворення відходів (том 1 а. с.38, том 2 а.с.53).

При цьому, Товариство не зверталося до Державного управління охорони навколишнього природного середовища в Тернопільській області для одержання дозволу на розміщення відходів та лімітів на 2009 та 2010 роки.

Відповідно до статті 44 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» від 25.06.1991 року № 1264-ХІІ (надалі - Закон № 1264-ХІІ) збір за забруднення навколишнього природного середовища встановлюється на основі фактичних обсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище і розміщення відходів.

Порядок встановлення нормативів збору і стягнення зборів за забруднення навколишнього природного середовища визначається Кабінетом Міністрів України.

Згідно з частиною другою статті 55 Закону № 1264-ХІІ розміщення відходів дозволяється лише за наявності спеціального дозволу на визначених місцевими радами територіях у межах установлених лімітів з додержанням санітарних і екологічних норм способом, що забезпечує можливість їх подальшого використання як вторинної сировини і безпеку для навколишнього природного середовища та здоров'я людей.

За визначеннями, даними у статті 1 Закону України від 05.03.1998 року № 187/98-ВР «Про відходи» (надалі - Закон № 187/98-ВР) відходи - це будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення; збирання відходів - це діяльність, пов'язана з вилученням, накопиченням і розміщенням відходів у спеціально відведених місцях чи об'єктах, включаючи сортування відходів з метою подальшої утилізації чи видалення; зберігання відходів - це тимчасове розміщення відходів у спеціально відведених місцях чи об'єктах (до їх утилізації чи видалення); видалення відходів - це здійснення операцій з відходами, що не призводять до їх утилізації.

Відповідно до статті 33 Закону № 187/98-ВР зберігання та видалення відходів здійснюються відповідно до вимог екологічної безпеки та способами, що забезпечують максимальне використання відходів чи передачу їх іншим споживачам (за винятком захоронення). Видалення відходів здійснюється відповідно до встановлених законодавством вимог екологічної безпеки з обов'язковим забезпеченням можливості утилізації чи захоронення залишкових продуктів за погодженням з державною санітарно-епідеміологічною службою України.

Зберігання та видалення відходів здійснюються в місцях, визначених органами місцевого самоврядування з урахуванням вимог земельного та природоохоронного законодавства, за наявності спеціальних дозволів, у яких визначені види та кількість відходів, загальні технічні вимоги, заходи безпеки, відомості щодо утворення, призначення, методів оброблення відповідно до встановлених лімітів та умови їх зберігання.

Правила розроблення, затвердження і перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів, у тому числі небезпечних, на території України врегульовано Порядком розроблення, затвердження і перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 03.08.1998 р. № 1218 (надалі - Порядок № 1218).

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1218 ліміт на утворення відходів - це максимальний обсяг відходів, на який у суб'єкта права власності на відходи є документально підтверджений дозвіл на передачу їх іншому власнику (на розміщення, утилізацію, знешкодження тощо) або на утилізацію чи розміщення на своїй території.

Пунктом 8 Порядку № 1218 визначено, що власники відходів, для яких платежі за розміщення відходів усіх класів небезпеки не перевищують 10 гривень на рік, власники побутових відходів, що уклали договори на розміщення відходів з підприємствами комунального господарства, та власники відходів як вторинної сировини, які провадять статутну діяльність із збирання і заготівлі таких відходів, звільняються від одержання лімітів на утворення та розміщення відходів.

Згідно із пунктами 10, 11 Порядку № 1218 місцеві державні адміністрації за погодженням з органами Мінекоресурсів на місцях до 1 лютого поточного року визначають перелік власників відходів, яким необхідно одержати ліміти на утворення та розміщення відходів на наступний рік (крім власників, які звільняються від одержання таких лімітів).

Органи Мінекоресурсів на місцях до 1 березня поточного року надсилають на адреси власників відходів повідомлення про необхідність подання на погодження проектів лімітів на утворення та розміщення відходів на наступний рік.

Тобто, суб'єктами господарської діяльності у сфері поводження з відходами є підприємства, організації та установи, діяльність яких пов'язана з виробництвом або розміщенням відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах; обсяги відходів, які передані на договірних засадах іншим суб'єктам господарської діяльності, вже не є власністю суб'єкта господарювання.

Отримання дозволу на розміщення відходів та затвердження лімітів на утворення і розміщення відходів не є обов'язковими для всіх без виключення суб'єктів господарювання, їх наданню передує обов'язок, як місцевих державних адміністрацій, так і органів Міністерства охорони навколишнього природного середовища України надіслати на адреси власників відходів повідомлень про необхідність подання на погодження проектів лімітів на утворення та розміщення відходів на наступний рік.

Із листа Державного управління екології та природних ресурсів в Тернопільській області від 13.01.2011 р. № 3-2/89 видно, що згідно із цим Порядком Товариство було включено Тернопільською міською радою до переліку підприємств власників відходів, яким необхідно одержати дозвіл на розміщення відходів та ліміт на утворення та розміщення відходів на 2009 та 2010 роки. Проте, ДЕІ у Тернопільській області не надала до суду доказів надсилання на адресу власника відходів повідомлень про необхідність подання на погодження проектів лімітів на утворення та розміщення відходів на наступний рік.

Із акта перевірки дотримання природоохоронного законодавства, проведеної ДЕІ у Тернопільській області від 24.06.2010 року, видно, що на території підприємства зберігається 12 шт. шин відпрацьованих - на майданчику з асфальтним покриттям, 200 л відпрацьованого компресорного масла - в металевому контейнері із закритим доступом дощових вод (атмосферних опадів), 200 шт. люмінесцентних ламп, які зберігаються з 01.06.2009 р., проте в акті відсутні підтвердження вказаного строку зберігання цих ламп.

Відповідно до статті 39 Закону № 187/98-ВР за розміщення відходів із суб'єктів підприємницької діяльності стягується плата. Розмір плати встановлюється на основі нормативів, що розраховуються на одиницю обсягу утворених відходів, залежно від рівня їх небезпеки та цінності території, на якій вони розміщені. За понадлімітне розміщення відходів плата стягується у підвищеному розмірі. Одержані кошти зараховуються до відповідних фондів охорони навколишнього природного середовища згідно із законом. Нормативи плати за розміщення відходів визначає Кабінет Міністрів України.

Згідно з пунктом 2 Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01.03.1999 р. № 303, збір за забруднення навколишнього природного середовища справляється за: викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними та пересувними джерелами забруднення; скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об'єкти; розміщення відходів.

Абзацом четвертим пункту 4 цього Порядку визначено, що суми збору, який справляється за викиди стаціонарними джерелами забруднення, скиди і розміщення відходів, обчислюються платниками збору самостійно щокварталу наростаючим підсумком з початку звітного року на підставі затверджених лімітів (щодо скидів і розміщення відходів) виходячи з фактичних обсягів викидів, скидів і розміщення відходів, нормативів збору та визначених за місцем знаходження цих джерел коригуючих коефіцієнтів.

Відповідно до пункту 2.1 та підпункту 3.1 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України № 162/379 від 19.07.1999 р., платниками збору є суб'єкти господарювання, незалежно від форм власності, включаючи їх об'єднання, філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої територіальної громади; бюджетні, громадські та інші підприємства, установи і організації; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи в Україні; громадяни, які здійснюють на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони викиди і скиди забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище та розміщення відходів. Об'єктом обчислення збору є, у тому числі, обсяги відходів, що розміщуються у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах.

Тобто, платником збору за забруднення навколишнього природного середовища є підприємство - власник відходів, яке здійснює саме розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях, а якщо відходи не розміщуються на території їх власника (виробника), а передаються на договірній основі іншому власнику (наприклад, спеціалізованому підприємству), то дозвіл на розміщення цих відходів не встановлюється, ліміти не видаються, та відповідно, збір на розміщення відходів не стягується.

Позивач надав до суду копію договору від 04.12.2009 року про надання послуг, укладеного між ним та ТОВ «Еко-Хелп», відповідно до якого останнє приймає на себе збір, тимчасове зберігання (складування), транспортування на переробку непридатних люмінесцентних ртутних ламп з метою їх утилізації або знешкодження згідно з ліцензією на право виконання операцій у сфері поводження з небезпечними відходами; акта № 306 від 30.06.2010 року здачі-прийому виконаних робіт - приймання відпрацьованих люмінесцентних ламп останнім від Товариства; довідки ТОВ «Еко-Хелп» № 262 від 30.06.2010 року про те, що ним прийнято на підставі договору від 04.12.2009 року від ТзОВ «Тернопільхлібпром» відпрацьовані люмінесцентні лампи в загальній кількості 200 штук.

Встановлено, що позивач не мав спеціально відведених місць для розміщення відходів, не здійснював розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах з отриманням відповідного дозволу і не здійснює господарську діяльність з розміщення відходів - ртутних люмінесцентних ламп, їх утворення має разовий характер.

З огляду на зазначене, роз'яснення з цього приводу Міністерства навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України (лист № 14-6/134 від 16.02.2000 р.) та листи Міністерства екології та природних ресурсів України № 4914-К/26-11/115-11 від 14.05.2003 р., № 2798/26-8 від 02.04.2003 р., суд дійшов висновку про те, що у даному випадку збір на розміщення таких відходів з позивача не стягується, а операція зберігання не підлягає ліцензуванню; при цьому, зберігання люмінесцентних ламп в кількості 200 шт. з 01.06.2009 року нічим не підтверджено.

При цьому, суд не взяв до уваги акти Товариства за період з вересня 2009 року по червень 2010 року про списання товарно-матеріальних цінностей - люмінісцентних ламп для виробничого процесу, за непідтвердження того, що йдеться у них саме про відпрацьовані лампи, а не про лампи, які введені в експлуатацію в цей період; також не взяв до уваги як неналежний доказ пояснення директора Товариства з цього приводу.

За таких умов, Товариство не є платником збору за забруднення навколишнього природного середовища, тому не повинно сплачувати вказаний збір, а відтак податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000682309/0, в частині визначення Товариству грошового зобов'язання зі збору за забруднення навколишнього природного середовища на 101 880,00 грн основного платежу та 23 470,00 грн штрафної (фінансової) санкції є неправомірним.

Щодо інших порушень, за якими донараховано збір за забруднення навколишнього природного середовища судом встановлено, що станом на 24.06.2010 року на території Товариства зберігалось 12 шт. шин відпрацьованих - на майданчику з асфальтним покриттям, 200 л відпрацьованого компресорного масла - в металевому контейнері із закритим доступом дощових вод (атмосферних опадів шин автомобільних). Ці відходи утворилися внаслідок господарської діяльності Товариства у сфері використання автомобільного вантажного транспорту, що підтверджено документально і визнається позивачем.

Проте, будь-яких відомостей про подальшу утилізацію цих відходів до суду не надано, в т.ч. щодо їх передачі спеціалізованим підприємствам, з огляду на що і з урахуванням зазначених вище норм законодавства податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000682309/0 в частині збільшення позивачу грошового зобов'язання зі збору за забруднення навколишнього природного середовища на суму 219,02 грн основного платежу є правомірним, як і донарахування збору на суму 553,25 грн за заниження збору за викиди пересувними джерелами забруднення за 2 квартал 2010 року є правомірним.

Крім того, податковим органом встановлено неподання Товариством за 2 квартал 2010 року розрахунку збору за викиди пересувними джерелами забруднення, хоча підприємство в процесі своє діяльності використовує власні транспортні засобі, у зв'язку з чим й на підставі пунктів 6.1, 6.2 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України № 162/379 від 19.07.1999 року, виходячи з кількості фактично використаного пального та відповідних нормативів збору, було розраховано суму збору, яка підлягала сплаті позивачем в 2 кварталі 2010 року.

При перевірці законності податкового повідомлення-рішення № 0000692309/0 від 03.04.2011 року щодо плати за спеціальне використання води судом встановлено, що Товариство є платником збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту.

Позивачем укладено договір про надання послуг на водопостачання та водовідведення з КП «Тернопільводоканал» № 376 від 04.03.2010 року, яким встановлений ліміт водопостачання води 53 496 м.куб/рік; крім того, Товариство використовує воду з власної свердловини, яка розташована на території підприємства на підставі дозволу на спецводокористування № УКР-367 «А»/ТЕР від 03.06.2008 р., встановлений ліміт збору води - 4160 м.куб./рік.

У ході перевірки на підставі листів-відповідей КП «Тернопільводоканал» № 2751/10 від 10.12.2010 р. та Тернопільського обласного виробничого управління по меліорації і водному господарству «Тернопільводгосп» № 1 від 04.01.2011 року (з даними статистичної звітності за формою 2-ТП (водгосп), яка подавалась ТзОВ «Тернопільхлібпром» за період з 01.01.2009 року по 30.06.2010 року про використання води з міського водопроводу та з власної свердловини) встановлено обсяги використаної Товариством води.

Звіркою показників встановлено понадлімітне використання води, у зв'язку з чим Товариству було донараховано 9413,32 грн збору за спеціальне використання водних ресурсів за 4 квартал 2009 року та 1 квартал 2010 року і на підставі п.123.1 ст.123 ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 2 353,33 грн; на підставі п.120.1 ст.120 ПК України за неподання розрахунку збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту за 1 квартал 2010 року застосовано штрафну санкцію у розмірі 170,00 грн; також Актом перевірки встановлено завищення суми збору за 2 квартал 2010 року на суму 1608,79 грн.

Відповідно до статті 42 Водного кодексу України (надалі - ВК України) первинні водокористувачі - це ті, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води, а вторинні водокористувачі (абоненти) - це ті, що не мають власних водозабірних споруд і отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води в їх системи на умовах, що встановлюються між ними.

Водокористувачі зобов'язані, серед іншого: дотримувати встановлених лімітів забору води та використання води, здійснювати облік забору та використання вод, подавати відповідним органам звіти в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законодавчими актами; здійснювати спеціальне водокористування лише за наявності дозволу; своєчасно сплачувати збори за спеціальне водокористування та інші збори відповідно до законодавства (стаття 44 ВК України).

За приписами статтей 48, 49 ВК України спеціальне водокористування - це забір води з водних об'єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів. Спеціальне водокористування здійснюється юридичними і фізичними особами насамперед для задоволення питних потреб населення, а також для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських та інших державних і громадських потреб. Спеціальне водокористування здійснюється на підставі дозволу

Відповідно до п.4.1 розділу ІV Інструкції про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затвердженої наказом Міністерства фінансів України, ДПА України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України № 231/539/118/219 від 01.10.1999 р.; зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 19.10.1999 р. за № 711/4004, (надалі - Інструкція) об'єктом обчислення збору за спеціальне використання водних ресурсів є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

Згідно з п.п.6.1, 6.2, 6.5 розділу VI Інструкції водокористувачі самостійно обчислюють збір за спеціальне використання водних ресурсів та збір за користування водами для потреб гідроенергетики щоквартально наростаючим підсумком з початку року; збір за спеціальне використання водних ресурсів обчислюється, виходячи з обсягів фактично використаної води (підземної, поверхневої, отриманої води, в установленому законодавством порядку, від інших водокористувачів) з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання, установлених лімітів, нормативів збору та коефіцієнтів. У разі перевищення водокористувачами встановленого річного ліміту використання водних ресурсів збір за спеціальне використання водних ресурсів обчислюється і сплачується у п'ятикратному розмірі, виходячи з обсягів використаної води понад ліміт, нормативів збору та коефіцієнтів.

Відповідно до розділу VII Інструкції платники складають та подають до органів державної податкової служби податкові розрахунки зборів за спеціальне водокористування в частині використання води за формами, встановленими Державною податковою адміністрацією України.

Пунктом 120.1 статті 120 ПК України визначено, що неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків), - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Враховуючи зазначене, суд погодився з висновками податкового органу в тому, що Товариство занизило податкове зобов'язання із плати за спеціальне використання води у зв'язку з ненарахуванням його за понадлімітне використання води та не подало за І квартал 2010 року розрахунок збору за спеціальне використання водних ресурсів, що також визнав представник позивача.

З огляду на вказане та завищення суми збору в 2 кварталі 2010 року на 1608,79 грн сума донарахованого основного платежу має складати 7804,53 грн (9413,32 грн - 1608,79 грн; відтак повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000692309/0 в частині донарахування збору за спеціальне використання води за основним платежем на суму 1608,79 грн та 402,20 грн за штрафними (фінансовими) санкціями є неправомірним.

Щодо штрафних санкцій відповідно до п.123.1 ст.123 ПК України встановлено, що такі застосовано за порушення податкового законодавства за результатами перевірки Товариства по кожному з податків та зборів, за заниження грошового зобов'язання.

Відповідно до пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Згідно із пунктом 123.1 статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1,54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При цьому встановлено, що податкові правопорушення допущені платником податків до 01.01.2011 р. (до набрання чинності ПК України), а виявлені після 01.01.2011 р.

Враховуючи положення статті 58 Конституції України та рішення Конституційного Суду України від 09.02.99 р. № 1/99-рп у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів), суд дійшов висновку, що оцінка правомірності поведінки платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що діяло на момент вчинення відповідних дій. Водночас заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема, винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.

Тому, штрафні санкції за порушення податкового законодавства, вчинені до набрання чинності ПК України, можуть бути застосовані лише в тому разі, якщо збігаються склади правопорушень, визначені ПК України та попереднім законодавством.

До набрання чинності ПК України відповідальність платників податків визначалася Законом України від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (надалі - Закон № 2181-ІІІ), відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 якого у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Порівнюючи зміст цієї норми та п.123.1 ст.123 ПК України, видно, що обоє встановлюють відповідальність за одне і те ж правопорушення.

Враховуючи, що порушення були виявлені до 06.08.2011 року, тобто до набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ ПК України, який передбачає, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій, розмір штрафних санкцій за вчинення цього порушення має визначатися за нормами законодавства, чинного на момент застосування таких санкцій, але не більше, ніж було передбачено на момент вчинення протиправного діяння.

Законом № 2181-ІІІ передбачено нарахування штрафу у розмірі 10 відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання), який міг бути збільшений до 50 відсотків залежно від кількості податкових періодів, що минули, починаючи з податкового періоду, на який припала така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припало отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, а згідно зі ПК України штраф становить 25 відсотків від суми нарахованого податкового зобов'язання і не підлягає збільшенню залежно від кількості податкових періодів; також ПК України не передбачає мінімального розміру штрафу.

З огляду на зазначене, до позивача, на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України та з урахуванням пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону № 2181-ІІІ, чинного на час вчинення відповідного порушення, може бути застосовано штраф у розмірі 10 відсотків від суми нарахованого податкового (грошового) зобов'язання, а не 25 відсотків, як вчинено податковим органом. Тобто, сума штрафних санкцій, що перевищує 10 відсотків грошового зобов'язання, підлягає скасуванню, зокрема: із податку на прибуток підприємств - на 208 641,90 грн, із ПДВ - 179 193,60 грн, зі збору за забруднення навколишнього природного середовища - 25 585,84 грн, зі збору за спеціальне використання води - 1572,88 грн.

При перевірці правомірності податкових повідомлень-рішень за №№ 0000572303 та 0000582303 від 04.03.2011 року судом встановлено, що такі були прийняті за порушення ТзОВ «Тернопільхлібпром» п.6 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1998 року та пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за № 40/10320 (далі - Положення № 637).

Перевіркою встановлено та визнано представником позивача, що Товариство не забезпечило зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій від 08.05.2008 р. № 13279/1918005778р/8, від 11.11.2008 р. № 5666/1918008408р/1 та від 10.03.2009 р. № 14553/1918005741р/6 протягом трьох років після їх закінчення.

Пунктом 6 статті 3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995 р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон № 265/95-ВР) передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.

У зв'язку із зазначеним й на підставі пункту 3 статті 17 Закону № 265/95-ВР до Товариство правомірно було застосовано штрафну санкцію в розмірі по двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожне порушення, на загальну суму 1020,00 грн.

Також перевіркою було встановлено, і представником позивача визнано, факт порушення касової дисципліни та норм з регулювання обігу готівки, зокрема, для придбання сировини матеріально-відповідальним особам Товариства видавалися під звіт кошти. При цьому такі особи не відзвітувалися у встановленому порядку за раніше отримані ними під звіт суми, зокрема за період з 02.06.2009 року по 26.05.2010 року було видано 109 261,64 грн таких коштів.

Пунктом 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженому постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320 передбачено видачу готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт); видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Відповідно до абзацу п'ятого статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 року № 436/95 за порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за перевищення строків використання виданої під звіт готівки, - у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум.

Сума фінансових санкцій у спірному випадку склала 27 315,41 грн.

Разом з тим, встановлено, що порушення у вигляді перевищення строків використання виданої під звіт готівки, були допущені позивачем у період з червня 2009 року по травень 2010 року, а штрафні санкції застосовано з пропущенням строків, визначених статтею 250 Господарського кодексу України (надалі - ГК України; в редакції, яка була чинною на час вчинення порушення) для застосування штрафних санкцій.

Відповідно до частини першої статті 250 ГК України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Закінчення вказаного строку виключає можливість застосування таких санкцій, у зв'язку з чим застосування податковим органом штрафу на суму 24 780,18 грн за правопорушення, вчинені у період з 02.06.2009 року по 30.01.2010 року на суму 99 120,71 грн, у березні 2011 року є неправомірним, тому податкове повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ від 04.03.2011 року № 0000582303 в цій частині підлягає скасуванню.

Колегія суддів погоджується зі всіма зазначеними вище висновками суду першої інстанції і вважає їх правильними.

Проте, колегія суддів апеляційного суду не погоджується із рішенням суду першої інстанції щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000811703/0 в частині збільшення грошового зобов'язання із податку на доходи фізичних осіб на суму 3372,91 грн за основним платежем та 843,22 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а всього 4216,13 грн.

За висновками Акта перевірки позивачем не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб з суми коштів (доходу), наданих працедавцем як додаткове благо найманим працівникам ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_4, ОСОБА_10 на загальну суму 18 696,68 грн за період з січня по липень 2009 року; додаткове благо, на думку податкового органу, надавалось у вигляді відшкодування витрат згідно з авансовими звітами за пальне, використане для заправки власних транспортних засобів.

Згідно з пунктами 1.1, 1.6 та 1.15 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 року № 889-ІV (надалі - Закон № 889-ІV) додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку; загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (далі - оподатковуваний дохід); податковий агент - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх нарахуванні (виплаті); доходів, які підлягають оподаткуванню у складі загального річного оподатковуваного доходу; доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Законом. Загальний місячний оподатковуваний дохід дорівнює сумі оподатковуваних доходів, виплачених (нарахованих) протягом такого звітного податкового місяця. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, отриманих (нарахованих) протягом такого звітного податкового року.

Згідно з підпунктами «а», «г» 4.2.9 пункту 4.2 Закон № 889-ІV до складу загального місячного оподаткованого доходу включається дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (за винятками, передбаченими пунктом 4.3 цієї статті), а саме у вигляді: вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку у безоплатне користування, за винятком, коли таке надання зумовлене виконанням платником податку трудової функції чи передбачене нормами трудового договору (контракту) або відповідно до закону, у встановлених ними межах, а також за винятком користування автомобільним транспортом, наданих платнику податку його працедавцем-резидентом, який є платником податку на прибуток підприємств, а також суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або витрат платника податку, крім тих, що підлягають обов'язковому відшкодуванню згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим Законом.

Податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону (підпункт 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закон № 889-ІV).

Як встановлено судом, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_11., ОСОБА_10 працюють в Товаристві менеджерами із збуту, робота яких має роз'їзний характер, пов'язаний з розповсюдженням продукції Товариства на території області та розширення ринків збуту продукції, для чого ці працівники використовували власні автомобілі. Зазначені вище кошти були виплачені вказаним працівникам для придбання пально-мастильних матеріалів для заправки цих автомобілів, які використовувалися в межах господарської діяльності Товариства.

На підтвердження цих обставин до справи долучено копії авансових звітів про використання коштів, чеків на пальне, реєстрів, подорожніх листів службового автомобіля, посадової інструкції менеджера із збуту.

Приймаючи рішення про задоволення позову в цій частині, суд першої інстанції виходив із того, що виплачені працівникам ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_4, ОСОБА_10 кошти на загальну суму 18 696,68 грн, не є додатковим благом, оскільки кошти надавалися не для особистих цілей працівників, а як матеріально-відповідальним особам в межах їх функціональних обов'язків.

Фактично це є витрати позивача, що пов'язані з його господарською діяльністю, тому вони не можуть бути об'єктом оподаткування в розумінні Закону № 889-ІV.

Перевіряючи законність судового рішення в цій частині, колегія суддів апеляційного суду, не заперечуючи можливості використання власних автомобілів працівників у господарській діяльності Товариства, вважає, що в даному випадку фактично Товариство використовувало у своїй господарській діяльності особисті автомобілі працівників без будь-яких правових та фактичних підстав.

Такими підставами, відповідно до норм Кодексу законів про працю України та Цивільного кодексу України, можуть бути заяви від працівників на використання власного автомобіля у службових цілях, накази по підприємству про використання цих автомобілів (про можливість використання працівником власного автомобіля з визначенням розміру компенсації та періодичності її виплати), накази про виплату цих компенсацій (відшкодування витрат) чи про закріплення цих автомобілів за працівниками; цивільно-правові договори тощо.

Відсутні також графіки використання палива працівниками в робочі та позаробочі години та дні, акти про використання (списання) палива; до Товариства також не подавалися копії технічних паспортів вказаних автомобілів (що є передумовою їх використання).

До справи також не долучено доказів відсутності на балансі Товариства достатньої кількості легкових автомобілів, які можна було б використати у господарській діяльності Товариства, у зв'язку з чим виникла потреба використання власних автомобілів працівників.

Відповідно до пункту 4 Норм коштів на представницькі цілі, рекламу та виплату компенсації за використання особистих легкових автомо білів для службових поїздок та по рядок їх витрачання, затверджених наказом Міністерства економіки України та Міністерства фінансів України від 12.11.1993 р. № 88, компенсація за використання осо бистих легкових автомобілів для службових поїздок - це витрати на експлуатацію автомобіля, включаючи витрати на його ремонт і технічне обслуговування. Компенсація за використання особистих легкових автомобілів для службових поїздок виплачується, якщо виробнича діяльність їх пов'язана з необхідністю систематичних службових поїздок з використанням для цих поїздок легко вих автомобілів, що перебувають у їх приватній власності.

Забороняється виплата компенсації на підприємствах, де на ба лансі перебувають легкові автомобілі, або які орендують (використовують) автомобілі в інших юридичних та фізичних осіб. Компенсація виплачується щомісячно залежно від класу легково го автомобіля та у визначених розмірах.

Разом з тим, надані позивачем докази не підтверджують використання особистих автомобілів працівників в господарській діяльності Товариства, у зв'язку з чим виплата цих коштів працівникам не може вважатися такою, що пов'язана з господарською діяльності Товариства, тому податкове повідомлення-рішення № 0000811703/0 від 04 березня 2011 року в частині збільшення грошового зобов'язання із податку на доходи фізичних осіб на суму 3372,91 грн за основним платежем та 843,22 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а всього 4216,13 грн є правомірним, а судове рішення в цій частині підлягає скасуванню з прийняття нового рішення про відмову в задоволенні позову.

Згідно зі статтею 202 КАС України підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; невідповідність висновків суду обставинам справи; порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Керуючись ст.ст.160 ч.3, 195, 196, 198 ч.1 п.3, 202, 205 ч.2, 207, 254 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року в адміністративній справі № 2-а-1970/988/11 в частині визнання протиправним і скасовання податкового повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ за № 0000811703/0 від 04.03.2011 р. про збільшення грошового зобов'язання із податку з доходів найманих працівників на суму 3372 (три тисячі триста сімдесят дві) грн 91 коп за основним платежем та 843 (вісімсот сорок три) грн 22 коп за штрафними (фінансовими) санкціями скасувати і прийняти в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позову.

У решті постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року в адміністративній справі № 2-а-1970/988/11 залишити без змін.

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» залишити без задоволення.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення постанови у повному обсязі.

Головуючий суддя Р.Й.Коваль

Судді В.В.Святецький

Н.М.Судова-Хомюк

Постанова складена у повному обсязі 29 червня 2016 року.