Ухвала

від 08.11.2017 по справі 2-а/1970/988/11

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 листопада 2017 року м. Київ К/800/27781/17

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Приходько І.В.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Смосюка С.М.,

представника відповідача: Олексюка Р.З.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2017 року

у справі № 2-а/1970/988/11

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тернопільхлібпром"

до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області,

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Державна екологічна інспекція у Тернопільській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю Тернопільхлібпром (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - Інспекція, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 04 березня 2011 року № 0000692309/0, № 0000582303, № 0000572303, № 0000811703/0, № 0000682309/0, № 0000672309/0 і № 0000662309/0.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року позов задоволено частково: визнано протиправними і скасовано податкове повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року: № 0000662309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток підприємств на суму 208 641,90 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000672309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість на суму 40 833,00 грн. за основним платежем та 10 208,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000811703/0 про збільшення грошового зобов'язання по податку з доходів найманих працівників на суму 3 372,91 грн. за основним платежем та 505,93 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000682309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища на суму 101 880,00 грн. за основним платежем та 25 585,84 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000692309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по збору за спеціальне використання води на суму 1 608,79 грн. за основним платежем та 1 572,88 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000582303 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки на суму 24 780,18 грн.; у задоволені решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2017 року апеляційну скаргу Товариства задоволено: постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року скасовано в частині відмови у задоволенні позову та прийнято в цій частині нову постанову, якою скасовано: податкове повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000662309/0 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 1 390 946,00 грн. за основним платежем і 139 094,60 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); податкове повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000672309/0 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 1 126 569,00 грн. за основним платежем і 281 642,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); податкове повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000692309/0 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов'язання із збору за спеціальне використання води в розмірі 3 208,08 грн. за основним платежем і 320,81 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); в решті постанову залишено без змін.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції та вказуючи, що судове рішення прийняті без дотримання норм матеріального і процесуального права, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та прийняти рішення, яким залишити без змін рішення суду першої інстанції.

У письмових запереченнях на касаційну скаргу Товариство, посилаючись на її необґрунтованість, просило залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовою інстанцією фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем за результатами проведеної перевірки позивача складено акт від 15 лютого 2011 року № 375/23-09/30836947.. згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- пункту 1.31 статті 1, підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств , в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 1 390 946,00 грн., в тому числі у ІІІ кварталі 2009 року 729 344,00 грн. та у IV кварталі 2009 року 661 602,00 грн.;

- підпунктів 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, абзацу 2 підпункту 7.4.1, підпунктів 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість , в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 1 167 402,00 грн.;

- абзацу г підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, підпункту а пункту 19.2 статті 19 Закону України Про податок з доходів фізичних осіб , внаслідок чого донараховано податку з доходів фізичних осіб в сумі 3 372,91 грн. та пені в сумі 88 023,38 грн.;

- підпунктів 6.1, 6.2, 6.4 Інструкції про порядок нарахування та сплати збору за забруднення природного навколишнього середовища , затвердженої спільним Наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України від 19 липня 1999 року № 162/379, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09 серпня 1999 року за № 544/3837, внаслідок чого донараховано збору за забруднення природного навколишнього середовища за ІІ квартал 2010 року в сумі 553,25 грн. та за розміщення відходів всього на суму 102 652,27 грн., в тому числі за ІІІ квартал 2009 року 7 131,60 грн., за IV квартал 2009 року 94 967,42 грн.;

- підпунктів 6.1, 6.2, 6.5, 7 Інструкції про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту , затвердженої спільним наказом Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України 01 жовтня 1999 року № 231/539/118/219, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 жовтня 1999 року за № 711/4004, а саме не подано розрахунку вказаного збору за І квартал 2010 року, а також не сплачено збору на суму 9 413,32 грн., в тому числі за IV квартал 2009 року 2 237,11 грн., за І квартал 2010 року 7 176,21 грн., і, крім того, встановлено завищення суми збору за ІІ квартал 2010 року на 1608,79 грн.;

- пункту 6 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , а саме не забезпечено зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій протягом встановленого законом терміну;

- пункту 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні , затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320, а саме не дотримано встановленого порядку використання отриманої під звіт готівки.

На підставі акта перевірки Інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року:

- № 0000662309/0, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 1 738 682,50 грн., в тому числі 1 390 946,00 грн. за основним платежем і 347 736,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0000672309/0, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 1 459 252,20 грн., в тому числі 1 167 402,00 грн. за основним платежем і 291 850,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0000811703/0, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи найманих працівників на 4 260,13 грн., в тому числі 3 372,91 грн. за основним платежем і 843,22 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- 0000682309/0, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання із збору за забруднення навколишнього природного середовища на 128 315,34 грн., в тому числі 102 652,27 грн. за основним платежем і 25 663,07 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0000692309/0, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання із збору за спеціальне використання води на 11 936,65 грн., в тому числі 9 413,32 грн. за основним платежем і 2 523,33 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0000572303, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 1 020,00 грн.;

- № 0000582303, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення порядку регулювання обігу готівки у розмірі 27 315,41 грн .

Суд першої інстанції, приймаючи рішення, задовольнив позовні вимоги частково.

Суд апеляційної інстанції, розглянувши апеляційну скаргу позивача, не погодився із висновками суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог та виходив із протиправності оскаржених податкових повідомлень-рішень в повному обсязі.

Колегія суддів погоджується із рішенням суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 04 березня 2011 року № 0000662309/0 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 1 390 946,00 грн. за основним платежем і 139 094,60 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та № 0000672309/0 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 1 126 569,00 грн. за основним платежем і 281 642,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні у цій частині позовних погодився із висновком відповідача про те, що позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та зменшив оподатковуваний дохід на суму валових витрат за результатами відображення в податковому обліку операцій із ТОВ Кушнір-М , оскільки такі операції не були реальними.

Суд апеляційної інстанції, не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, зазначив про підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, з чим погоджується колегія суддів, виходячи з наступного.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) кореспондується з нормами Законів України Про оподаткування прибутку підприємств , Про податок на додану вартість ,

Згідно з визначенням, що міститься у пункті 5.1 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

В силу вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 цієї ж статті Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Як випливає з визначення, що міститься у пункті 1.7 статті 1 Закону України Про податок на додану вартість , (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 названого Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

З наведених законодавчих положень випливає, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та витрати/валові витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та ТОВ Кушнір-М укладено договори купівлі-продажу сільськогосподарської продукції, а саме ріпаку продовольчого українського виробництва урожаю 2009 року, згідно з умовами яких поставка товару здійснюється продавцем шляхом передачі покупцю на умовах СРТ - Одеський портовий елеватор/порт Одеса.

На підтвердження фактів реального виконання сторонами своїх зобов'язань за цими договорами, а саме отримання покупцем товару та оплати його вартості, позивач надав суду копії: актів приймання-передачі товару, податкових накладних, сертифікатів, акта звірки.

Між позивачем та ТОВ Грейн-Експорт (комісіонер) укладено договори комісії. На підтвердження фактів реального виконання сторонами своїх зобов'язань за цими договорами, а саме передачі зерна комісіонеру, реалізації останнім зерна за зовнішньоекономічними контрактами та оплати вартості послуг комісіонера, позивач надав суду копії: специфікацій; актів приймання-передачі товару; актів-звітів комісіонера про виконані роботи; виписаних комісіонером на суми комісійної винагороди та винагороди делькредере рахунку-фактури; зовнішньоекономічних контрактів про експорт ріпаку, укладених між ТОВ Грейн-Експорт (продавець) і RIV Ltd (Велика Британія, покупець), які були зареєстровані Українською універсальною біржею; вантажних митних декларацій; попередніх сертифікатів якості експортної партії зернової продукції; попереднього сертифіката радіоактивності.

Щодо зберігання і транспортування товару (ріпаку) суд з пояснень позивача та наявних в матеріалах справи письмових доказів встановив, що після отримання ріпаку від ТОВ Кушнір-М на території Одеського портового елеватора ТОВ Тернопільхлібпром не перевозило товар в інше місце, а передало його в цьому ж місці комісіонеру ТОВ Грейн-Експорт .

На підставі наведених доказів, оцінка яким надана з дотриманням положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції дійшов юридично правильного висновку про фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, і обґрунтовано не погодився із висновками відповідача та суду першої інстанції з огляду на таке:

- відсутність документів, що підтверджують відрядження керівника Товариства до м. Одеси для укладення договорів у червні, липні, серпні, жовтні та листопаді 2009 року, які на думку суду першої інстанції свідчать про фактичне нездійснення операцій вцілому, не є належним доказом нездійснення поставки товару та неможливості укладення договорів, оскільки правилами ділового обороту встановлені інші, відмінні від відрядження, способи підписання договорів, як-от, за допомогою кур'єра, пошти;

- посилання відповідача та суду першої інстанції на ненадання позивачем доказів приймання товару від ТОВ Кушнір-М та при передачі його ТОВ Грейн-Експорт в Одеському портовому елеваторі/порті Одеса спростовується умовами договорів, згідно з якими з посиланням на правила Інкотермс, передача товару здійснювалась саме в Одеському портовому елеваторі/порті Одеса, що підтверджується також наявними у матеріалах справи первинними документами, зокрема актами приймання-передачі;

- твердження про те, що факт зберігання товару позивачем на Одеському портовому елеваторі/порті Одеса не підтверджується, також є необґрунтованим, оскільки згідно з відповіддю Філії Одеський зерновий термінал ПАТ Державна продовольчо-зернова корпорація України від 20 лютого 2017 року № 091 в 2009 році на квоту ТОВ Трейн-Укрейн від ТОВ Кушнір-М надходило та вивантажувалось у ємкості елеватора зерно ріпака 1-го класу урожаю 2009 року, а сам по собі факт відсутності складських квитанцій в позивача обумовлений передачею їх комісіонером на склад при відвантаженні товару;

- посилання суду першої інстанції та відповідача на те, що надані позивачем сертифікати якості зернової продукції не дають можливості ідентифікувати ріпак, придбаний у ТОВ Кушнір-М , суд апеляційної інстанції цілком обґрунтовано відхилив, оскільки відповідачем не наведено, які саме обставини можуть свідчити про те, що дані сертифікати були видані на інший ріпак; в свою чергу, як вірно встановлено судом апеляційної інстанції, ці сертифікати, видані на ріпак продовольчий українського виробництва урожаю 2009 року, тобто відповідає всім характеристикам ріпаку, який був предметом зазначених вище договорів.

- безпідставними є доводи податкового органу про те, що у спірних випадках позивач здійснював господарські операції, які є нетиповими для основної діяльності підприємства, оскільки, згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, одним з видів діяльності Товариства є оптова торгівля зерном, насінням;

- наявність недоліків в видаткових накладних (відсутність прізвищ осіб, що їх підписали) та в податкових накладних (невірне зазначення адреси) не спростовує факту реальної поставки позивачу товарів ТОВ Кушнір-М , оскільки досліджені судом апеляційної інстанції з дотримання норм чинного законодавства докази та встановлені обставини підтверджують факт реального руху активів позивача в процесі здійснення господарської діяльності;

- відповідач та суд першої інстанції, посилаючись на збитковість операцій з придбання ріпаку, залишили поза увагою те, що грошові зобов'язання зі сплати податку на прибуток та податку на додану вартість нараховувались з підстав визнання операцій із контрагентом безтоварними, а повноваження судів щодо перевірки рішення суб'єкта владних повноважень обмежується тими обставинами, що існували на час прийняття такого.

Таким чином, суд апеляційної інстанцій дійшов обґрунтованого висновку про фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом та правомірне формування підприємством даних податкового обліку.

Щодо висновків суду першої інстанції та відповідача про те, що позивач протиправно не відобразив у IV кварталі 2009 року у складі валового доходу грошових коштів, які надійшли від ТОВ Грейн-Експорт в розмірі 517 609,44 грн., то вони базуються на тому, що твердження Товариства про коригування валових доходів у декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року не підтвердилися під час розгляду заперечень на акт перевірки.

За визначенням, наведеним у пункті 1.31 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств , продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Таким чином, в разі здійснення продажу товарів (робіт, послуг), платник податків має відобразити суми отриманих коштів як доходи.

Як встановлено судом апеляційної інстанції та не спростовано відповідачем під час судового процесу, на підставі оборотно-сальдових відомостей по рахунках 37.7, 71, 31, 71.2 за 4 квартал 2009 року (том 4, а.с. 202-215) спірну суму валових доходів позивач включив до рядка 01 декларації податку на прибуток за 2009 рік після продажу товару комісіонером, тобто у 4 кварталі 2009 року.

У зв'язку із наведеним, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив про помилковість висновків відповідача.

Із висновками перевірки та суду першої інстанції про порушення позивачем вимог підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість , а саме включення сум податку без підтвердження податковим накладними чи митними деклараціями (відсутніми на момент проведення перевірки) на загальну суму 39 006,00 грн., суд апеляційної інстанції не погодився з тих підстав, що позивачем на підтвердження задекларованих позивачем сум податкового кредиту надано документи, передбачені підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість .

Колегія суддів погоджується із таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість було визначено, що податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Як виняток з цього правила, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника.

Таким чином, в разі відсутності податкової накладної чи товарного чеку, іншого платіжного чи розрахункового документа, що підтверджує прийняття платежу постачальником, платник податків не може включати суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Як вбачається з матеріалів справи, на підтвердження задекларованої суми податкового кредиту позивачем надані податкові накладні та платіжні документи.

Відповідач та суд першої інстанції безпідставно їх не врахували, та залишили поза увагою ту обставину, що неможливість ідентифікації постачальників, по операціях з якими податковий орган заперечує суми податку на додану вартість, і так само неможливість ідентифікації суб'єктів господарювання, по операціях з якими позивач включав суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту, в силу презумпції добросовісності дій платника податків, не можуть бути обставинами, які виключають право платника податків на формування податкових відрахувань.

З огляду на те, що податковим органом не доведено, що податковий кредит позивачем сформований саме з тими контрагентами, на підтвердження господарських операцій з якими платник податків надав первинні документи, то суд апеляційної інстанції з дотримання норм чинного законодавства визнав обґрунтованими задекларовані позивачем в податковому обліку відрахування.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000692309/0, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання із збору за спеціальне використання води в розмірі 3 208,08 грн. за основним платежем і 320,81 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), то суд першої інстанції, відмовляючи у цій частині позовних вимог, виходив із положень Водного кодексу України, якими передбачено обов'язок щодо сплати збору за спеціальне використання водних ресурсів у п'ятикратному розмірі, виходячи з обсягів використаної води понад ліміт, нормативів збору та коефіцієнтів.

Суд апеляційної інстанції із наведеним не погодився та зазначив про необґрунтованість висновків відповідача і про відсутність у нього підстав для донарахування позивачу збору за спеціальне водокористування за понадлімітне використання.

Колегія погоджується із таким висновком суду апеляційної інстанції, виходячи з наступного.

Відповідно до статті 42 Водного кодексу України водокористувачами в Україні можуть бути підприємства, установи, організації і громадяни України, а також іноземні юридичні і фізичні особи та особи без громадянства. Водокористувачі можуть бути первинними і вторинними. Первинні водокористувачі - це ті, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води. Вторинні водокористувачі (абоненти) - це ті, що не мають власних водозабірних споруд і отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води в їх системи на умовах, що встановлюються між ними.

Згідно з пунктами 3, 7, 9, 11 статті 44 цього Кодексу водокористувачі зобов'язані, зокрема, дотримуватись встановлених лімітів забору і використання води та лімітів скидання забруднюючих речовин, здійснювати облік забору та використання вод, подавати відповідним органам звіти в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законодавчими актами, здійснювати спеціальне водокористування лише за наявності дозволу, своєчасно сплачувати збори за спеціальне водокористування та інші збори відповідно до законодавства.

Статтею 48 цього Кодексу визначено, що спеціальне водокористування - це забір води з водних об'єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів.

Згідно зі статтею 49 цього Кодексу спеціальне водокористування здійснюється юридичними і фізичними особами насамперед для задоволення питних потреб населення, а також для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських та інших державних і громадських потреб. Спеціальне водокористування здійснюється на підставі відповідного дозволу.

Спільним наказом Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 01 жовтня 1999 року № 231/539/118/219, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 жовтня 1999 року за №711/4004, була затверджена Інструкція про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту (яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин та у відповідній редакції, далі - Інструкція).

Вказана Інструкція розроблена, зокрема на основі Водного кодексу України.

Згідно з пунктами 6.1, 6.2, 6.5 Інструкції водокористувачі самостійно обчислюють збір за спеціальне використання водних ресурсів та збір за користування водами для потреб гідроенергетики щоквартально наростаючим підсумком з початку року. Збір за спеціальне використання водних ресурсів обчислюється, виходячи з обсягів фактично використаної води (підземної, поверхневої, отриманої води, в установленому законодавством порядку, від інших водокористувачів) з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання, установлених лімітів, нормативів збору та коефіцієнтів. У разі перевищення водокористувачами встановленого річного ліміту використання водних ресурсів збір за спеціальне використання водних ресурсів обчислюється і сплачується у п'ятикратному розмірі, виходячи з обсягів використаної води понад ліміт, нормативів збору та коефіцієнтів.

Пунктом 4.8 вказаної Інструкції встановлено, що збір за використання водних ресурсів не справляється, зокрема, за воду, що використовується для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності та громадян - суб'єктів підприємницької діяльності.

Отже, вказана норма законодавства, яка не суперечить положенням Водного кодексу України, надає платнику збору за спеціальне використання водних ресурсів право при обчисленні збору, окрім урахування обсягу втрат води в їх системах водопостачання, враховувати також обсяги води, що використовуються для задоволення власних питних і санітарно-гігієнічних потреб і не сплачувати за такі обсяги збір.

Положення наведеної норми не містять вимог про те, що для звільнення від обов'язку щодо справляння збору за використання водних ресурсів платник повинен виключно використовувати воду для власних питних і санітарно-гігієнічних потреб, а містять вимоги про те, що таке використання повинно бути лише для власних (а не будь-чиїх інших) питних і санітарно-гігієнічних потреб.

З огляду на те, що відповідачем при розрахунку понадлімітного використання води не враховано факту використання позивачем води виключно для власних (а не будь-чиїх інших) питних і санітарно-гігієнічних потреб, суд апеляційної інстанції обґрунтовано дійшов висновку про помилковість нарахування відповідачем грошових зобов'язань з цих підстав.

З урахуванням наведеного суд апеляційної інстанції з дотриманням норм процесуального законодавства скасував: податкове повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000662309/0 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 1 390 946,00 грн. за основним платежем і 139 094,60 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); податкове повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000672309/0 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 1 126 569,00 грн. за основним платежем і 281 642,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); податкове повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року № 0000692309/0 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов'язання із збору за спеціальне використання води в розмірі 3 208,08 грн. за основним платежем і 320,81 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому, що відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції Суд визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління. .

В той же час, відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагента, як і не доведено правомірності податкових повідомлень-рішень у відповідній частині.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції були порушені норми матеріального чи процесуального права.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За наведених обставин підстави для скасування рішення суду апеляційної інстанції відсутні.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

у х в а л и в :

Касаційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2017 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, що передбачені статтями 236-239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді О.А. Веденяпін І.О. Бухтіярова

І.В. Приходько