Постановавід 04.04.2017 по справі 2-а/1970/988/11ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 2-а/1970/988/11
04 квітня 2017 р.м. Тернопіль ОСОБА_1 окружний адміністративний суд, в складі:
головуючого судді Мартиць О.І.
секретарі судового засідання Твердохліб Н.В.
за участю: представника позивача ОСОБА_2
представників відповідача ОСОБА_3, ОСОБА_4,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Тернополі адміністративну справу за позовною заявою товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» до ОСОБА_1 об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача Державна екологічна інспекція у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень - рішень, -
ВСТАНОВИВ:
31.03.2011 року товариство з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» (далі - ТзОВ «Тернопільхлібпром» ) звернулося до суду з позовною заявою до ОСОБА_1 об'єднаної державної податкової інспекції про скасування податкових повідомлень - рішень ОСОБА_1 об'єднаної державної податкової інспекції від 04.03.2011 року № 0000692309/0, № НОМЕР_1, № НОМЕР_2, № 0000811703/0, № 0000682309/0, № 0000672309/0, № 0000662309/0.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.05.2011 року в задоволенні позовних вимог відмовлено. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2014 року апеляційну скаргу ТзОВ «Тернопільхлібпром» задоволено частково, постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.05.2011 року скасовано та прийнято нову, якою позов ТзОВ «Тернопільхлібпром» задоволено частково.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15.07.2015 року касаційні скарги ТзОВ «Тернопільхлібпром» та ОСОБА_1 ОДПІ задоволено частково. Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.05.2011 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2014 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 09.12.2015 року адміністративний позов задоволено частково. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2016 року апеляційну скаргу ОСОБА_1 об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області задоволено частково та вирішено постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року в адміністративній справі № 2-а-1970/988/11 в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення ОСОБА_1 ОДПІ за № 0000811703/0 від 04.03.2011 р. про збільшення грошового зобов'язання із податку з доходів найманих працівників на суму 3372,91 грн. за основним платежем та 843,22 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями скасувати і прийняти в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позову. У решті постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року в адміністративній справі № 2-а-1970/988/11 залишено без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.12.2016 року касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» задоволено частково. Скасовано постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2015 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2016 року і направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалою судді Тернопільського окружного адміністративного суду від 17.01.2017 року справу прийнято до провадження та призначено судовий розгляд.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що ОСОБА_1 ОДПІ проведено планову документальну виїзну перевірку ТзОВ «Тернопільхлібпром» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2009 року по 30.06.2010 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 року по 30.06.2010 року, про що складено акт від 15.02.2011 року №375/23-09/30836947. На підставі акта перевірки ОСОБА_1 ОДПІ 04.03.2011 року прийняті такі податкові повідомлення-рішення №0000672309/0, №0000662309/0, №0000811703/0, №0000692309/0, №0000682309/0, №0000572303, №0000582303. Позивач вважає вказані податкові повідомлення-рішення неправомірними, необґрунтованими та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства, що і стало причиною звернення до суду з даним позовом.
Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримав з мотивів, викладених у позовній заяві, а також надав пояснення щодо протиправності оскаржуваних рішень по кожному з податків (зборів), просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ОСОБА_1 ОДПІ від 04.03.2011 року №0000662309/0, №0000672309/0, №0000811703/0, №0000692309/0, №0000682309/0, №0000572303, №0000582303.
Представники відповідача в судовому засіданні адміністративний позов не визнали повністю з підстав, викладених у письмових запереченнях проти адміністративного позову та додаткових поясненнях, просили відмовити в задоволенні повністю.
Представник третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача Державної екологічної інспекції у Тернопільській області повторно в суд не з'явилися, хоча своєчасно і належним чином повідомлявся про дату, час і місце судового розгляду, що не перешкоджає розгляду справи по суті у його відсутності на підставі наявних у справі доказів.
Дослідивши матеріали справи та оцінивши подані докази в їх сукупності, заслухавши пояснення представників позивача і відповідача, суд встановив такі обставини.
ТзОВ «Тернопільхлібпром» зареєстроване 02.03.2000 року як юридична особа, що підтверджується спеціальним витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців (том.5 а.с.39-41), знаходиться на обліку як платник податків у відповідача, зареєстроване платником ПДВ, про що ОСОБА_1 ОДПІ видано свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ від 24.04.2000 року № 26740746.
ОСОБА_1 ОДПІ проведена планова документальна виїзна перевірка ТзОВ «Тернопільхлібпром» (код за ЄДРПОУ 30836947) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2009 року по 30.06.2010 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 року по 30.06.2010 року, про що складено акт від 15.02.2011 року № 375/23-09/30836947 (далі - акт перевірки від 15.02.2011 року), (том 2 а. с.1-105).
В ході проведення перевірки встановлено ряд порушень податкового законодавства, у тому числі такі порушення: зокрема недодержання членами органів управління, посадовими особами або іншими особами, які діяли від імені юридичної особи ТзОВ «Тернопільхлібпром» вимог встановлених ст.23, ст.42, ст.68 Конституції України, ст.1, ст.3, ст.42, ч.1 ст.55 Господарського кодексу України в порушення ч.1, ч.2, ч.3, ч.6 ст.11, ч.1, ч.2, ч.3, ч.4 ст.13, ч.2 ст.87, ч.1, ч.2, ч.3, ст.92, ч.1 ст.203, ст.228, ч.1 ст.626, ч.1 ст.628, ч.1 638, ст.655, ст.689, ст.532, та ч.2 ст662 Цивільного кодексу України, не дотримано вимог визначених ст.7, ст.24, ст.26, ст.37, ст.38, ст.41, ст.43 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» № 37-ІV від 04.07.2007 року, постанови Кабінету Міністрів України від 17.11.2004 року №1569 та постанови Кабінету Міністрів України від 11.04.2003 року №510, ст.1, п.2 ст.3, п.6 ст.6, п.1 та п.2 ст.9, п.6 ст.8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-XIV, пп.2.1, пп.2.2, пп.2.3, пп.2.6, пп.2.7, пп.2.9 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке зареєстроване в Міністерстві юстиції України за №168/704 від 05.06.1995 року із змінами та доповненнями, внесеними наказом № 168/704, не дотримано вимог визначених п.1.31 ст.1, пп.4.1.1 п.4.1 ст.4, п.5.1, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5, пп.11.2.1 п.11.2 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» №334/94-ВР від 28.12.1994 року (в редакції Закону України №283/97-ВР від 22.05.1997 року) із змінами та доповненнями, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за період перевірки всього на суму в розмірі 1390946,00 грн., в тому числі у третьому кварталі 2009 року на суму в розмірі 729344,00 грн. та у четвертому кварталі 2009 року на суму в розмірі 661602,00 грн.; не дотримано вимог визначених пп.7.2.1 та пп.7.2.3, пп.7.2.6 п.7.2, абзацу 2 пп.7.4.1, пп.7.4.4, пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.05.1997 року за №167/97-ВР із змінами та доповненнями, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за період перевірки всього на суму в розмірі 1167402,00 грн.; порушення пп.5.3.1, пп.5.3.3 та пп.5.3.6 п.5.3 ст.5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість від 30.06.2005 року №702/10982, затвердженого наказом ДПА України від 15.06.2005 року №213 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.06.2005 року за №702/10982; порушення пп. «г» 4.2.9 п.4.2 ст.4, пп.8.1.2 п.8.1 ст.8, пп. «а» п.19.2 ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 року №889-ІІІ із змінами та доповненнями внаслідок чого донараховано податку з доходів фізичних осіб в сумі 3372,91 грн. та пені в сумі 88023,38 грн.; порушення п.6.1, п.6.2 Інструкції "Про порядок нарахування та сплати збору за забруднення природного навколишнього середовища", затвердженої наказом №162/379 від 19.07.1999 року із змінами та доповненнями, внаслідок чого донараховано збору за забруднення природного навколишнього середовища за ІІ кв. 2010 року в сумі 553,25 грн.; порушення п.6.4 Інструкції про порядок нарахування та сплати збору за забруднення природного навколишнього середовища, затвердженої наказом №162/379 від 19.07.1999 року, внаслідок чого донараховано збору за забруднення природного навколишнього середовища, а саме: за розміщення відходів, всього на суму 102652,27 грн., у тому числі за 3 кв. 2009 року - 7131,60 грн., за 4 кв. 2009 року - 94967,42 грн.; порушення п.7 Інструкції "Про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту" зареєстрованої в Мінюсті 19.10.1999 року за №711/4004, а саме неподання розрахунку збору за І кв.2010 року; порушення п.6.1, п.6.2, п.6.5 Інструкції "Про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту", зареєстрованої в Мінюсті 19.10.1999 року за №711/4004, внаслідок чого донараховано збору за спеціальне використання водних ресурсів всього на суму 9413,32 грн., в тому числі за 4 кв. 2009 року на суму 2237,11 грн., за 1 кв. 2010 року на суму 7176,21 грн. Крім того, встановлено завищення суми збору за 2 кв. 2010 року на 1608,79 грн.; порушення п.6 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 року - не забезпечено зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій; порушення п.2.11 гл.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004 року - не дотримано встановленого порядку використання отриманої під звіт готівки.
ТзОВ «Тернопільхлібпром» подано заперечення на акт перевірки від 15.02.2011 року (том 5 а.с.135-137), які не враховані податковим органом через їх необгрунтованість, про що свідчить відповідь на заперечення ОСОБА_1 ОДПІ від 02.03.2011 року (том 5 а.с.12-15).
На підставі акту перевірки від 15.02.2011 року ОСОБА_1 ОДПІ 04.03.2011 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0000662309/0, яким ТзОВ «Тернопільхлібпром» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 1738 682,50 грн., у тому числі за основним платежем - 1390 946,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 347736,50 грн. (том 1 а.с.13);
- № 0000672309/0, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 1459252,20 грн., у тому числі за основним платежем - 1167402,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 291850,50 грн. (том 1 а.с.12);
- № 0000811703/0, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи найманих працівників на 4260,13 грн., у тому числі за основним платежем - 3372,91 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 843,22 грн. (том 1 а.с.14);
- № 0000682309/0, яким збільшено суму грошового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища на 128315,34 грн., у тому числі за основним платежем - 102652,27 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 25663,07 грн. (том 1 а. с. 18);
- № 0000692309/0, яким збільшено суму грошового зобов'язання по збору за спеціальне використання води на 11936,65 грн., у тому числі за основним платежем - 9413,32 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2523,33 грн. (том 1 а.с.17);
- № НОМЕР_2, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про застосування РРО у розмірі 1020,00 грн. (том 1 а.с.15);
- № НОМЕР_1, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки у розмірі 27315,41 грн. (том 1 а.с.16).
При вирішенні справи та прийнятті постанови суд враховує ухвалу Вищого адміністративного суду України від 14.12.2016 року, а також наступні обставини та положення чинного законодавства по кожному з оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
По податку на прибуток підприємств та ПДВ, податкові повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №0000662309/0, №0000672309/0 відповідно.
Судом встановлено, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» згідно з відомостями про види діяльності товариства, які містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також зазначені в довідці АА № 590604, виданої 25.04.2012 року Головним управлінням статистики у Тернопільській області (том 5 а.с.39-41, том 4 а.с.237-238) здійснює, зокрема, виробництво хліба та хлібобулочних виробів, виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок; оптову торгівлю зерном, насінням; роздрібну торгівлю хлібобулочними виробами, борошняними та кондитерськими виробами; займається діяльністю вантажного автотранспорту.
З матеріалів справи вбачається, що в період, за який проводилася перевірка, ТзОВ «Тернопільхлібпром» (покупець) було укладено з ТзОВ «Кушнір-М» (продавець) договори купівлі-продажу сільськогосподарської продукції:
- №002/30-06 від 30.06.2009 року - 550 т ріпаку за ціною 3380,00 грн. за 1 т на загальну суму 1859000,00 грн., у тому числі ПДВ 309833,33 грн. (том 1 а.с.106);
- №001/24-07 від 24.07.2009 року - 440 т ріпаку за ціною 3390,96 грн. за 1 т на загальну суму 1 492 022,40 грн., у тому числі ПДВ 248670,40 грн. (том 1 а.с.108);
- №001/31-08 від 31.08.2009 року - 180 т ріпаку за ціною 3400,00 грн. за 1 т на загальну суму 612000,00 грн., у тому числі ПДВ 102000,00 грн. (том 1 а.с.110);
- №001/28-10 від 28.10.2009 року - 570 т ріпаку за ціною 3408,00 грн. за 1 т на загальну суму 1942 560,00 грн., у тому числі ПДВ 323760,00 грн. (том 1 а.с.112);
- №001/30-11 від 30.11.2009 року - 180 т ріпаку за ціною 3400,00 грн. за 1 т на загальну суму 612000,00 грн., у тому числі ПДВ 102000,00 грн. (том 1 а.с.115).
Відповідно до умов договорів, які є ідентичними, позивач придбавав ріпак продовольчий, українського виробництва, урожаю 2009 року. Згідно з пунктом 3.1 договорів поставка товару здійснюється продавцем шляхом передачі покупцю на умовах СРТ - Одеський портовий елеватор/порт ОСОБА_5. Як передбачено пунктом 3.2 вищезазначених договорів купівлі-продажу право власності на товар переходить від продавця до покупця з моменту підписання акту приймання-передачі товару, який являється невід'ємною частиною договору, і видаткової накладної.
Передача товару оформлена відповідними актами приймання-передачі товару до кожного з договорів від 30.06.2009 року, від 24.07.2009 року, від 31.08.2009 року, від 28.10.2009 року, від 30.11.2009 року (том 1 а.с.107,109,111,113,116), які складені за участю представників сторін та містили відомості про місце складання документа (м. Одеса), дату, назви підприємств, від імені яких складається документ, осіб, відповідальних за здійснення господарської операції (від кожної зі сторін - керівники товариств), про найменування товару, його загальну кількість та ціну. Місце приймання-передачі товару - Одеський портовий елеватор/порт ОСОБА_5. При цьому, будь-які відомості про приймання товару по кількості та якості в даних актах відсутні.
На поставку товару виписані видаткові накладні №3006-02 від 30.06.2009 року, №2407 від 24.07.2009 року, №3108 від 31.08.2009 року, №2810 від 28.10.2009 року, №3011-1 від 30.11.2009 року (том 3 а.с.56,61,70,75, том 4 а.с.107), які містять назву покупця та продавця, проте не дозволяють ідентифікувати осіб, які їх склали та підписали, оскільки відсутні прізвища осіб в графах «Відвантажив» та «Отримав» .
Операції поставки оформлені податковими накладними від 30.06.2009 року №2 на суму 1859000,00 грн., у тому числі 309833,33 грн. ПДВ, від 24.07.2009 року №2407 на суму 1492022,40 грн., у тому числі 248 670,40 грн. ПДВ, від 31.08.2009 року №3108 на суму 612000,00 грн., у тому числі 102000,00 грн. ПДВ, від 28.10.2009 року №2810 на суму 1942560,00 грн., у тому числі 323760,00 грн. ПДВ, від 30.11.2009 року №3011-1 на суму 612000,00 грн., у тому числі 102000,00 грн. ПДВ (том 3 а.с.69,74,65,55,60) на загальну суму 6517582,40 грн., у тому числі ПДВ 1086263,73 грн. Станом на 31.12.2009 року заборгованість ТзОВ «Тернопільхлібпром» перед ТзОВ «Кушнір-М» складала 444512,87 грн. (т.1, а.с.121-122).
По даних господарських операціях з ТзОВ «Кушнір-М» позивачем сформовано валові витрати на суму 5046175,00 грн., в тому числі у 3 кварталі 2009 року на суму 2917375,00 грн., у 4 кварталі 2009 року на суму 2128800, грн., та віднесено до складу податкового кредиту у відповідних податкових періодах ПДВ у розмірі 1086263,00 грн.
Крім того, ТзОВ «Тернопільхлібпром» оформлено ряд операцій щодо передачі придбаного у ТзОВ «Кушнір-М» зерна ріпаку на комісію та подальший експорт зерна комісіонером.
Так, між ТзОВ «Тернопільхлібпром» (комітент) та ТзОВ «Грейн-Експорт» (комісіонер) було укладено договори комісії: № К 06-30\2 від 30.06.2009 року, № К 07-24\1 від 24.07.2009 року, № К 08-31\1 від 31.08.2009 року, № К 10-28\1 від 28.10.2009 року, № К 11-30\1 від 30.11.2009 року (том 3 а.с.112-113,103-104,94-95,85-86,76-77). Договори комісії укладалися в день оформлення договорів купівлі-продажу зерна у ТзОВ «Кушнір-М» .
Слід зазначити, що умови договорів комісії є ідентичними, згідно яких комітент доручає, а комісіонер приймає зобов'язання здійснити експорт насіння ріпаку продовольчого, українського виробництва, урожаю 2009 року, на умовах СРТ - порт ОСОБА_5 (умови зовнішньоекономічного контракту). Кількість, якість, ціна і сума вказуються в специфікації, яка являється невід'ємною частиною договору. Пунктом 2.2 договорів передбачено, що комісіонер самостійно від свого імені укладає експортні договори купівлі-продажу товару, необхідні договори для митного оформлення товару при відправці і договори надання транспортно-експедиторських послуг по доставці товару в порт і перевезення товару в порт, відвантаження товару в порту, здійснює всі необхідні митні платежі і платежі, пов'язані з доставкою і перевезенням вантажу. Відповідно до пунктів 2.6, 2.7, 2.9 договорів комісії з моменту прийняття товару на комісію по акту приймання-передачі і до моменту здійснення експорту комісіонер забезпечує збереженість товару на умовах відповідального зберігання; по виконанню своїх зобов'язань комісіонер зобов'язується надати комітенту акт-звіт (акт виконаних робіт); комітент передає товар комісіонеру на умовах СРТ - Одеський портовий елеватор/порт ОСОБА_5. В свою чергу, згідно пункту 2.8 цих же договорів комітент зобов'язується оплатити комісіонеру комісійну винагороду і винагороду делькредере по факту виконання комісіонером своїх зобов'язань.
До кожного договору комісії оформлені специфікації, акти приймання-передачі товару, акти-звіти про виконані роботи по договору комісії, рахунки та податкові накладні, виписані ТзОВ «Грейн-Експорт» на суми комісійної винагороди та винагороди делькредере (том 3 а.с.76-120). Позивачем до матеріалів справи долучені вантажно-митні декларації на підтвердження експортних операції ріпаку ТзОВ «Грейн-Експорт» та зовнішньоекономічні контракти (том 3 а. с.37-46).
З пояснень представника позивача слідує, що насіння ріпаку ТзОВ «Тернопільхлібпром» нікуди не перевозилось, оскільки за умовами договорів купівлі-продажу (умови поставки СРТ) товар доставлявся продавцем до місця, визначеного продавцем, а саме: Одеський портовий елеватор, звідки товар передавався на комісію і зберігався. Тобто з умов договорів купівлі-продажу, комісії та пояснень представника позивача вбачається, що Одеський портовий елеватор виступав зерновим складом.
В акті перевірки від 15.02.2011 року податковим органом зроблені висновки про неправомірне формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ по господарських операціях з ТзОВ «Кушнір-М» у зв'язку з таким: ТзОВ «Тернопільхлібпром» здійснювало операції, які є нетиповими для основної діяльності підприємства, товарний характер таких поставок продукції належним чином не підтверджений, зокрема, передача зерна, його зберігання без оформлення відповідних документів згідно з вимогами Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» , постанови Кабінету Міністрів України від 17.11.2004 року №1569 «Про забезпечення реалізації деяких положень Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» , якою затверджено Порядок ведення реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, постанови Кабінету Міністрів України від 11.04.2003 року №510 «Про затвердження Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна» , якою затверджено Порядок випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам, порушено вимоги Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88.
Відповідач зазначав про дефектність окремих документів по господарських операціях з ТзОВ «Кушнір-М» , відсутність сертифікатів якості на продукцію, документів, що підтверджують відповідність продукції. Зустрічну перевірку ТзОВ «Кушнір-М» , яке зареєстроване у Державній податковій інспекції у Печерському районі м. Києва, не вдалося провести через не встановлення місцезнаходження юридичної особи.
ОСОБА_1 ОДПІ в акті перевірки від 15.02.2011 року зазначено, що операції між позивачем та ТзОВ «Кушнір-М» здійснювалися без мети реального настання наслідків, виключно з метою отримання податкової вигоди шляхом безпідставного збільшення валових витрат та безпідставного збільшення податкового кредиту з ПДВ, і, як наслідок, зменшення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та зменшення сплати ПДВ.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року №334/94-ВР (з наступними змінами та доповненнями, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно із підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 цього ж Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Пунктом 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 року № 168/98-ВР (з наступними змінами та доповненнями, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Згідно із підпунктами 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 цього ж Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року від 16.07.1999 року №996-XIV (з наступними змінами та доповненнями) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування складу витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Враховуючи наведені норми чинного законодавства України та доводи ОСОБА_1 ОДПІ про безтоварність господарських операцій позивача з закупівлі товару у ТзОВ «Кушнір-М» , суд встановлював обставини щодо форми, змісту, наявності або відсутності відповідних первинних документів, фактичного здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця, руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; де зберігався, ким приймався, досліджував усі первинні документи, пов'язані з виконанням спірних договорів в сукупності з іншими доказами, що стосуються предмету доказування, встановлював наявність зв'язку між фактом продажу товарів з понесенням інших витрат.
В ухвалі Вищого адміністративного суду України від 14.12.2016 року вказано, що для з'ясування фактичної наявності товару на складах суд мав би звернутись саме до Одеського портового елеватора, як особи, яка згідно з наявними у матеріалах справи первинними документами виступала зберігачем товарів.
На виконання вказаних вимог судом зроблено запит від 14.02.2017 року (том 6 а.с.227) та отримано відповідь директора філії ПАТ «Державна продовольчо-зернова корпорація України» «Одеський зерновий термінал» вих.091 від 20.02.2017 року (том 6 а.с.232) з якої слідує, що згідно електронної Програми 1-С/8 (бухгалтерія) філія володіє інформацією та підтверджує, що в 2009 році на квоту ТОВ «Трейн-Укрейн» від ТОВ «Кушнір-М» надходило на вивантажувалось у ємкості елеватора зерно ріпака 1-го класу урожаю 2009 року. Однак, надати копії складських та інших документів у них не має можливості, оскільки вони на філію не передавалися. Робоча місткість елеватора згідно «Технічного паспорту елеватора» становить 80 тисяч тонн, добова спроможність 100 вагонів (6,5-7 тисяч тонн) та 60-80 автомашин (1,5-2 тисячі тонн) як на період 2009 року так і на даний час.
З метою з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами суд вживав заходи, визначені частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС України та зобов'язував сторін надати допустимі на належні докази.
Оцінюючи докази, які є у справі, суд враховує, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» надано лише документи на підтвердження документального оформлення господарських операцій, проте не надано доказів їх реальності, як-от: будь-яких документів, що підтверджують відрядження керівника товариства до міста ОСОБА_5 для укладення договорів у червні, липні, серпні, жовтні та листопаді 2009 року, доказів приймання товару у відповідності до умов поставки СРТ, доказів приймання товару по кількості та якості від постачальника ТзОВ «Кушнір-М» та при передачі товару на комісію ТзОВ «Грейн-Експорт» , не надані позивачем і сертифікати якості зернової продукції на придбаний у ТзОВ «Кушнір-М» товар. Будь-яких документів, зважаючи на визначені сторонами договору купівлі-продажу умови поставки, ТзОВ «Тернопільхлібпром» суду не надані.
Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Вимоги, які повинні бути дотримані при документальному оформленні зерна на зернових складах, визначає Закон України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 04.07.2002 року № 37-IV, тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - Закон № 37-IV)
Відповідно до статті 1 Закону № 37-IV зберігання зерна - комплекс заходів, які включають приймання, доробку, зберігання та відвантаження зерна; зерновий склад - юридична особа, що має на праві власності зерносховище та сертифікат на відповідність послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки.
Суб'єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб'єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб'єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна. Суб'єкти зберігання зерна відповідно до укладених договорів складського зберігання із суб'єктами ринку зерна гарантують забезпечення якості та дотримання нормативів природних втрат зерна протягом терміну його зберігання (стаття 7 Закону № 37-IV).
ТзОВ «Тернопільхлібпром» не надано суду жодного договору складського зберігання, укладеного ним, чи в подальшому комісіонером ТзОВ «Грейн-Експорт» , із суб'єктом зберігання зерна Одеським портовим елеватором.
Згідно зі статтею 24 Закону № 37-IV зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах. При прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов'язаний здійснити аналіз його якості. Зерновий склад зобов'язаний вживати усіх заходів, передбачених цим Законом, нормативно-правовими актами, договором складського зберігання зерна, для забезпечення схоронності зерна, переданого йому на зберігання.
Відповідно до статті 36 Закону № 37-IV зернові склади зобов'язані вести реєстр зерна, прийнятого на зберігання. Вимоги до реєстру зерна та порядок його ведення визначаються Кабінетом Міністрів України.
Статтею 37 цього ж Закону визначено, що зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Після заповнення обов'язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання. На вимогу особи, яка здала зерно на зберігання, зерновий склад зобов'язаний виписувати окремі складські документи на зерно на будь-які частини зданого на зберігання зерна. Нові складські документи на зерно видаються в обмін на раніше виписані.
Якщо зерновий склад приймає зерно на зберігання без видачі простого або подвійного складського свідоцтва, то для підтвердження прийняття зерна на зберігання він повинен видати складську квитанцію. Істотні дані складської квитанції встановлюються Кабінетом Міністрів України (стаття 43 Закону № 37-IV).
Зернові склади ведуть реєстр складських документів на зерно. Вимоги до реєстру складських документів на зерно та порядок його ведення визначаються Кабінетом Міністрів України (стаття 45 Закону № 37-IV).
Статтею 37 Закону № 37-IV передбачено, що зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Після заповнення обов'язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання.
Отже, документом, за яким підтверджується передача зерна на зерновий склад, або передачу від продавця до нового набувача при передачі на зерновому складі є складське свідоцтво або складська квитанція.
Враховуючи відсутність у позивача документів, які підтверджують факт передачі зерна на зерновому складі, обов`язковість наявності яких визначена вищенаведеними нормами, і те, що позивачем не надано жодних належних доказів на підтвердження протилежного, то суд дійшов до висновку, що факт поставки позивачу зерна від ТзОВ «Кушнір-М» не встановлений.
Пунктами 1, 2 Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.04.2003 року № 510, передбачено, що підставою для видачі складських документів на зерно (далі - складські документи) є прийняття зерна зерновим складом на зберігання; бланки, а також копії складських документів, виданих зерновими складами, зберігаються на складі; інформація про складські документи вноситься до реєстру складських документів на зерно (далі - реєстр) у порядку, що встановлений Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 1, 2 Порядку ведення реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 17.11.2004 року №1569, реєстрація складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, здійснюється з метою проведення моніторингу ринку зерна і забезпечення його стабільного функціонування, надання юридичним та фізичним особам інформації про прийняте на зберігання зерно та про видані складські документи; основний реєстр складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання (далі - основний реєстр), є електронною базою даних, що формується на основі інформації реєстрів, які ведуться на зернових складах (далі - реєстр зернового складу), через електронну мережу. Реєстр зернового складу ведеться в електронному вигляді та у письмовій формі (книга реєстрації).
Крім того, відповідно до статті 21 Закону № 37-IV якість зерна та продуктів його переробки, що виробляються в Україні або ввозяться на митну територію України, має відповідати державним стандартам та іншим нормативним документам.
Суд критично оцінює сертифікати якості зерна надані ТзОВ «Тернопільхлібпром» , оскільки жоден з них не містить інформації, яка могла б підтверджувати, що ці сертифікати видані саме на той ріпак, який виступав предметом поставки по спірних договорах купівлі-продажу з ТзОВ «Кушнір-М» .
Також, надаючи оцінку спірним правовідносинам, судом не встановлено ділової економічної мети (отримання прибутку) при укладенні позивачем договорів купівлі-продажу на придбання зерна з метою його продажу на експорт за участі комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» за нижчою ціною, ніж його придбано у ТзОВ «Кушнір-М» .
Так, ТзОВ «Тернопільхлібпром» придбало 550 т ріпаку у ТзОВ «Кушнір-М» за договором №002/30-06 від 30.06.2009 року на суму 1859000,00 грн., у тому числі ПДВ 309833,33 грн., а згідно з актом-звітом від 17.08.2009 року про виконанні роботи по договору комісії експортувало через комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» цю ж кількість ріпаку на суму 1591994,58 грн., тобто за нижчою ціною, та сплатило комісіонеру комісійну винагороду в сумі 46750,00 грн., винагороду делькредере - 100,00 грн. (том 3 а.с.120).
Аналогічно по інших чотирьох договорах.
Придбавши 440 т ріпаку у ТзОВ «Кушнір-М» за договором №001/24-07 від 24.07.2009 року на суму 1492022,40 грн., у тому числі ПДВ 248670,40 грн., згідно з актом-звітом від 17.08.2009 року про виконанні роботи по договору комісії експортувало через комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» цю ж кількість ріпаку на суму 1273595,66 грн., тобто за нижчою ціною, та сплатило комісіонеру комісійну винагороду в сумі 33000,00 грн., винагороду делькредере - 100,00 грн. (том 3 а.с.108).
Придбавши 180 т ріпаку у ТзОВ «Кушнір-М» за договором №001/31-08 від 31.08.2009 року на суму 612000,00 грн., у тому числі ПДВ 102000,00 грн., згідно з актом-звітом від 17.09.2009 року про виконанні роботи по договору комісії передало на експорт через комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» цю ж кількість ріпаку на суму 517687,20 грн., тобто за нижчою ціною, та сплатило комісіонеру комісійну винагороду в сумі 7200,00 грн., винагороду делькредере - 100,00 грн. (том 3 а.с.99).
Придбавши 570 т ріпаку у ТзОВ «Кушнір-М» за договором №001/28-10 від 28.10.2009 року на суму 1942 560,00 грн., у тому числі ПДВ 323760,00 грн., згідно з актом-звітом від 23.11.2009 року про виконанні роботи по договору комісії передало на експорт через комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» цю ж кількість ріпаку на суму 1639732,68 грн., тобто за значно нижчою ціною, та сплатило комісіонеру комісійну винагороду в сумі 22800,00 грн., винагороду делькредере - 100,00 грн. (том 3 а.с.91).
Придбавши 180 т ріпаку у ТзОВ «Кушнір-М» за договором №001/30-11 від 30.11.2009 року на суму 612000,00 грн., у тому числі ПДВ 102000,00 грн., згідно з актом-звітом від 07.12.2009 року про виконанні роботи по договору комісії передало на експорт через комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» цю ж кількість ріпаку на суму 517609,44 грн., тобто за нижчою ціною, та сплатило комісіонеру комісійну винагороду в сумі 7200,00 грн., винагороду делькредере - 100,00 грн. (том 3 а.с.81).
Наведене порівняння ціни придбання позивачем товару та подальшого його експорту за участі комісіонера за значно нижчою ціною, а також несення додаткових витрат у вигляді сплати комісійної винагороди, не свідчить про розумні економічні причини (ділову мету) у вигляді отримання прибутку в межах даних господарських операцій, окрім як за рахунок збільшення витрат та формування податкового кредиту.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника податків та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. Позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податків за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
У спірному випадку, оформляючи придбання ріпаку за вищою ціною, ніж ціна подальшої реалізації його на експорт (а експортні операції оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою), позивач отримував можливість збільшити валові витрати і зменшити об'єкт оподаткування податком на прибуток та збільшити податковий кредит з ПДВ, зменшивши загальну суму податку.
Відтак, встановлені судом обставини у сукупності дають підстави вважати правомірними висновки податкового органу про безтоварність господарських операцій, оформлених між ТзОВ «Тернопільхлібпром» та ТзОВ «Кушнір-М» , що має наслідком неправомірне формування валових витрат та збільшення податкового кредиту з ПДВ. Позивачем не дотримані умови формування податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат по господарських операціях з ТзОВ «Кушнір-М» .
Відповідно до розрахунку ОСОБА_1 ОДПІ донарахованих податків у розрізі порушень по господарських операціях з ТзОВ «Кушнір-М» позивачу донараховано податку на прибуток підприємств в сумі 1261544,00 грн., ПДВ - 1086263,00 грн. (том 4 а.с.222-223). Відтак, з наведених вище підстав донарахування ТзОВ «Тернопільхлібпром» податку на прибуток підприємств та ПДВ в цій частині проведено правомірно.
Інше порушення, по якому позивачу нараховано податок на прибуток на суму 129402,00 грн. стосується не відображення в 4 кварталі 2009 року у складі валового доходу грошових коштів, які надійшли від ТзОВ «Грейн-Експорт» на суму 517609,44 грн.
В акті перевірки від 15.02.2011 року зазначено, що на підставі звіту комісіонера від 07.12.2009 року, на виконання умов договору комісії №К 11-30/1 від 30.11.2009 року, на рахунок товариства надійшли кошти в загальній сумі 517609,44 грн. від контрагента-комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» , що підтверджується платіжним дорученням №150 від 23.12.2009 року (том 1 а.с.101). Проте, позивачем дана сума не була включена до валового доходу. Згідно з висновками акту перевірки оскільки фактично відбулася реалізація товарно-матеріальних цінностей, то дані кошти платник зобов'язаний був включити до валового доходу. Таким чином, товариством в порушення пункту 1.31 статті 1, підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» занижено валовий дохід у 4 кварталі 2009 року на суму 517609,00 грн. за рахунок не включення коштів одержаних від ТзОВ «Грейн-Експорт» .
При цьому, відсутність такої суми у складі валових доходів встановлено на підставі проведеного аналізу та співставлення даних оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» , 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» , 70 «Доходи від реалізації» , 71 «Інший операційний дохід» , 73 «Інші фінансові доходи» .
Також судом встановлено, що позивачем подавалися заперечення на акт перевірки (вх. ОСОБА_1 ОДПІ №4899), в яких таке порушення спростовувалось тим, що в бухгалтерському обліку відображено операцію з продажу товару згідно звіту комісіонера і необхідності відображати надходження коштів від комісіонера немає, оскільки в податковому обліку дохід компенсується убутком товарів на складі - (витрати). В результаті - доходи відповідають витратам, податкові зобов'язання при цьому не виникають. Одночасно товариство вказувало, що подало декларацію з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року, в якій на суму отриманих у грудні 2009 року коштів від комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» , збільшило доходи від продажу (том 5 а.с.135-137).
Згідно з висновком комісії ОСОБА_1 ОДПІ від 02.03.2011 року № 7/23-04/30836957 при розгляді заперечення ТзОВ «Тернопільхлібпром» на акт перевірки встановлено, що згідно з податковою декларацією TзOB «Тернопільхлібпром» з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року (копія декларації приєднана до матеріалів справи (том 5 а.с.47-48)) рядок декларації «коригування валових доходів» заповнений з прочерками, тобто ніякого коригування валових доходів в 3 кварталі 2010 року, всупереч твердженню позивача, не проводилось, в зв'язку з чим заперечення платника залишено без задоволення, а висновки акту перевірки без змін, про що платника повідомлено листом від 02.03.2011 року №9089/23-09 «Про розгляд заперечень» (том 5 а.с.12-15).
Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Згідно з підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 цього Закону валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).
При цьому, продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (пункт 1.31 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» ).
Таким чином, враховуючи встановлені судом обставини справи та наведені положення чинного законодавства, слід дійти до висновку про обґрунтованість висновків ОСОБА_1 ОДПІ про заниження позивачем валового доходу у 4 кварталі 2009 року на суму 517609,00 грн. Відтак, податковим органом правомірно донараховано податок на прибуток підприємств у розмірі 129402,00 грн. по даному порушення, в цій частині податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № 0000662309/0, яким ТзОВ «Тернопільхлібпром» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств, є правомірним.
Отже, враховуючи, що суму донарахованого податку на прибуток підприємств складають два порушення (по контрагентах ТзОВ «Кушнір-М» - завищення валових витрат та ТзОВ «Грейн-Експорт» - заниження валового доходу), які описані вище, і судом встановлено правомірність висновків податкового органу по кожному з цих порушень, то у суду відсутні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №0000662309/0 в частині збільшення ТзОВ «Тернопільхлібпром» суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за основним платежем 1390946,00 грн.
Щодо інших порушень, наслідком яких стало збільшення позивачу грошового зобов'язання з ПДВ згідно з податковим повідомленням-рішенням від 04.03.2011 року №0000672309/0, то, крім вже описаного по взаємовідносинах з ТзОВ «Кушнір-М» (завищення податкового кредиту з ПДВ на 1086263,00 грн.), платником податків допущено ще два порушення: 1) включення платником податків до складу податкового кредиту з ПДВ податкових накладних, виписаних у попередніх податкових періодах, на суму 40833,00 грн.; 2) включення сум податку без підтвердження податковим накладними чи митними деклараціями на загальну суму 39006,00 грн.
ТзОВ «Тернопільхлібпром» у період з січня 2009 року по серпень 2009 року до складу податкового кредиту з ПДВ включались суми податку по податкових накладних, отриманих позивачем у цей період, проте виписаних продавцями товарів (послуг) у попередніх періодах, зокрема, в другому півріччі 2008 року.
В акті перевірки від 15.02.2011 року ОСОБА_1 ОДПІ зазначено про порушення позивачем вимог підпунктів 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6, 7.2.8 пункту 7.2, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.1 пункту 7.4, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» . Порушенням податковий орган вважає включення наявних податкових накладних на постачання товарів (послуг), які виписані в періодах інших, ніж звітний податковий період, та відсутністю фактів, що підтверджують дату отримання податкової накладної підприємством у звітному податковому періоді.
Положення підпункту 7.4.1 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» регламентують порядок визначення податкового кредиту звітного періоду та дати виникнення права платника податку на податковий кредит.
У спірному випадку позивач відобразив у складі податкового кредиту суми ПДВ згідно з належним чином оформленими податковими накладними, отриманими із запізненням, у тих звітних періодах, в яких вони були отримані, що є відмінним від дати їх складання продавцем.
Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.
Згідно з офіційними роз'ясненнями, наданими Державною податковою адміністрацією України у листі № 6936/6/15-2415-9 від 11.08.2003 року «Щодо відновлення податкового кредиту по податковій накладній, яка на момент перевірки податковим органом не була оформлена постачальником належним чином» у разі коли платник податку отримує належним чином оформлену податкову накладну із запізненням, то він відповідно до зазначених законодавчих норм, але з урахуванням граничного строку давності визначення сум податкових зобов'язань, встановленого статтею 15 Закону України від 21.12.2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» , чинного на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Закон №2181-III), (не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації звітного періоду), не позбавляється права на включення вказаної в ній суми ПДВ до складу податкового кредиту у тому звітному періоді, в якому вона була отримана.
Така ж позиція висвітлена у листі Державної податкової адміністрації України від 30.12.2005 року №26268/7/16-1117 «Про деякі питання справляння податку на додану вартість» де, зокрема, зазначено, що отримавши податкову накладну (у поточному податковому періоді), покупець товару (за умови виконання норм підпункту 7.4.1 зазначеного вище пункту 7.4) набув права на включення суми податку, вказаній у цій податковій накладній, до податкового кредиту. Вказана сума має бути відображена у рядку 10.1 податкової декларації з ПДВ за поточний звітний період. При цьому додаток 1 до податкової декларації з ПДВ «Розрахунок коригування сум ПДВ» не заповнюється, оскільки ніякого коригування раніше відображеного податкового кредиту в даному випадку не здійснюється.
За таких підстав, необхідно враховувати, що період виникнення права на податковий кредит та дата виписування податкової накладної можуть не збігатися, проте це не свідчить про неправомірність формування податкового кредиту у тому звітному періоді, в якому була отримана податкова накладна. При цьому, оскільки податкові накладні були виписані контрагентами позивача, але отримані останнім із запізненням, то це не зумовлює необхідність звернення платника до податкового органу з відповідними скаргами у порядку, передбаченому підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» .
У випадку, коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких фактично відбулись господарські операції, суми ПДВ, вказані у таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду України від 05.12.2011 року № 21-245а11, яка в силу статті 244-2 КАС України має враховуватись судом при застосуванні відповідних норм права.
Таким чином, позивачем правомірно сформований податковий кредит в періоді отримання відповідної податкової накладної, відтак, податкове повідомлення-рішення ОСОБА_1 ОДПІ від 04.03.2011 року № 0000672309/0 в частині визначення ТзОВ «Тернопільхлібпром» податкового зобов'язання з ПДВ на суму 40833,00 грн. за основним платежем та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 10208,25 грн. підлягає скасуванню. Аналогічний висновок викладено в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 14.12.2016 року
Щодо порушення в частині включення сум податку без підтвердження податковим накладними чи митними деклараціями (відсутніми на момент проведення перевірки) на загальну суму 39006,00 грн., у тому числі за березень 2009 року - 1407,00 грн., грудень 2009 року - 35611,00 грн., травень 2010 року - 3288,00 грн., то суд зазначає наступне.
З положень Закону України "Про податок на додану вартість" слідує, що законодавець передбачив лише два випадки не включення до складу податкового кредиту витрат по сплаті податку: відсутність податкової накладної або складання податкової накладної особою, яка у встановленому порядку не зареєстрована як платник податку на додану вартість. Інших підстав для не включення до складу податкового кредиту витрат по сплаті податку на додану вартість даний Закон не передбачає.
У спірному випадку перевіркою встановлено відсутність податкових накладних чи митних декларацій (чи інших подібних документів згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість") на загальну суму 39006,00 грн. на момент проведення перевірки. (том 2 а.с.34)
Відповідно до підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Як виняток з цього правила, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника.
В матеріалах справи містяться копії податкових накладних, виписаних ДП ТФ "Тернопільторгхліб" 23.10.2009 року на суму 37518,00, у тому числі ПДВ 6253,00 грн., 01.12.2009 року на суму 28529,91 грн., у тому числі ПДВ 4729,78 грн., 01.12.2009 року на суму 34560,00 грн., у тому числі ПДВ 5760,00 грн., 14.12.2009 року на суму 91811,00 грн., ПДВ 15302,00 грн., 14.12.2009 року на суму 19726,00 грн., у тому числі ПДВ 3288,00 грн. (том 1 а.с.175-179), дві копії податкових накладних, виписаних СТОВ "Аграрій" 12.03.2009 року на суму 7043,26 грн., у тому числі ПДВ 1173,88 грн., та 16.03.2009 року на суму 1398,94 грн. у тому числі ПДВ 233,16 грн.
В судовому засіданні представник відповідача ОСОБА_3 інспектор, який проводив перевірку, стверджував про відсутність на момент проведення перевірки податкових накладних, які б підтверджували суму податкового кредиту з ПДВ у березні 2009 року 1407,00 грн., грудні 2009 року 35611,00 грн., травні 2010 року 3288,00 грн. Щодо податкових накладних, які долучені товариством до матеріалів справи, та пояснень представника позивача про те, що податкові накладні були і на момент перевірки, то суд критично оцінює таке обґрунтування, оскільки за травень 2010 року товариством так і не надано суду жодної податкової накладної. Щодо податкових накладних за грудень 2009 року, то суд зауважує, що в матеріалах адміністративної справи, є надана позивачем копія розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту, додаток 5 до декларації з ПДВ за грудень 2009, проте у розділі ІІ такого додатку, саме щодо податкового кредиту відсутня ідентифікація постачальників (відсутній індивідуальний податковий номер), що не дає можливості достовірно встановити чи саме суми по тих податкових накладних були внесені до податкового кредиту у грудні 2009 року (том 2 а.с.187-188). Щодо не підтвердження податковими накладними податкового кредиту з ПДВ за березень 2009 року, то платником податків надано суду дві копії податкових накладних, виписаних СТОВ «Аграрій» .
Разом з тим, згідно з наявним у матеріалах справи додатком № 5 до декларації з податку на додану вартість за березень 2009 року (том 2, а.с.185-186), позивач формував податковий кредит не лише по операціях з ДП ТФ «Тернопільторгхліб» , а й з СТОВ «Аграрій» . При цьому сума податку на додану вартість у розмірі 1407,00 грн., про не підтвердження якої вказував відповідач в акті перевірки (том 2.,а.с.34), згідно з вказаним додатком (том 2, а.с.186), формувалась позивачем по операціях зі СТОВ «Аграрій» .
Оцінюючи наявні в матеріалах справи докази, надані позивачем та відповідачем, зокрема податкові накладні, товарні чеки суд вважає, що включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за березень 2009 року, грудень 2009 року та травень 2010 року на загальну суму 39006,00 грн. є необґрунтованим. При цьому податковий кредит позивачем сформований не з тими контрагентами, на підтвердження господарських операцій з якими платник податків надав первинні документи. Оригіналів документів представником позивача не надано, документами не підтверджено, що виключало можливість призначення судової експертизи, з чим погодилися представники сторін.
Відтак, позивачем не спростовано порушення податкового законодавства в частині включення до складу податкового кредиту витрат по сплаті податку, які не підтверджені податковими накладними. Відсутність податкової накладної в розумінні Закону України «Про податок на додану вартість» є підставою для не включення до складу податкового кредиту витрат по сплаті ПДВ. Отже, податкове повідомлення-рішення ОСОБА_1 ОДПІ від 04.03.2011 року № 0000672309/0 в частині визначення ТзОВ «Тернопільхлібпром» податкового зобов'язання з ПДВ на суму основного платежу 39006,00 грн. є правомірним.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №0000811703/0 по податку на доходи фізичних осіб, то згідно акту перевірки від 15.02.2011 року вбачається, що позивачем не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб з суми коштів (доходу), наданих працедавцем як додаткове благо найманим працівникам ОСОБА_6 в січні-квітні 2009 року в сумі 5573,40 грн., ОСОБА_7 в січні-квітні 2009 року в сумі 4712,67 грн., ОСОБА_8 в січні-квітні 2009 року в сумі 4354,82 грн., ОСОБА_9 в січні-лютому 2009 року в сумі 2364,23 грн., ОСОБА_5 в березні 2009 року в сумі 1265,25 грн., ОСОБА_10 в травні-липні 2009 року в сумі 426,31 грн. Додаткове благо надавалось у вигляді відшкодування витрат згідно з авансовими звітами за пальне, використане для заправки власних транспортних засобів (том 2 а.с.42). По даному порушенню ТзОВ «Тернопільхлібпром» нараховано 3372,91 грн. податку з доходів фізичних осіб.
Згідно з пунктом 1.6 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 року № 889-ІV (з змінами і доповненнями, чинного на момент вчинення правовідносин), (далі - Закон № 889-ІV), який є спеціальним з питань оподаткування податком з доходів фізичних осіб, загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (далі - оподатковуваний дохід).
Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх нарахуванні (виплаті); доходів, які підлягають оподаткуванню у складі загального річного оподатковуваного доходу; доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Законом. Загальний місячний оподатковуваний дохід дорівнює сумі оподатковуваних доходів, виплачених (нарахованих) протягом такого звітного податкового місяця. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, отриманих (нарахованих) протягом такого звітного податкового року.
Згідно з підпунктами «а» , «г» 4.2.9 пункту 4.2 Закон № 889-ІV до складу загального місячного оподаткованого доходу включається дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (за винятками, передбаченими пунктом 4.3 цієї статті), а саме у вигляді: вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку у безоплатне користування, за винятком, коли таке надання зумовлене виконанням платником податку трудової функції чи передбачене нормами трудового договору (контракту) або відповідно до закону, у встановлених ними межах, а також за винятком користування автомобільним транспортом, наданих платнику податку його працедавцем-резидентом, який є платником податку на прибуток підприємств, а також суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або витрат платника податку, крім тих, що підлягають обов'язковому відшкодуванню згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим Законом.
Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку (пункт 1.1 статті 1 цього ж Закону).
Як встановлено судом, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_5 та ОСОБА_10 працюють менеджерами із збуту ТзОВ «Тернопільхлібпром» . Відповідно до посадової інструкції менеджера із збуту, копія якої долучена до матеріалів справи (том 4 а.с.127), менеджер із збуту організовує та координує збутову діяльність відповідно до замовлень і укладених договорів, забезпечує постачання продукції, що випускається, споживачам, організовує проведення маркетингових досліджень з вивчення споживчого ринку і його перспектив, формування і розширення господарських зв'язків зі споживачами, проведення аналізу попиту покупців, ступеня задоволення потреб, вимог і запитів на вироби, що пропонуються, рівня конкурентоспроможності продукції на ринку шляхом вивчення і оцінювання потреб споживачів, моніторингу конкурентів тощо. З метою виконання функціональних обов'язків менеджеру відповідно до пункту 4 цієї ж посадової інструкції надано право отримувати під звіт грошові кошти з каси товариства з метою здійснення закупівлі паливно-мастильних матеріалів, необхідних для заправлення належних працівнику на праві власності або наданих йому товариством в користування автотранспортних засобів.
Для придбання паливно-мастильних матеріалів ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_5 та ОСОБА_10 протягом 2009 року отримували під звіт грошові кошти з каси ТзОВ «Тернопільхлібпром» . До авансових звітів про використання коштів, наданих під звіт, які подавалися даними найманими працівниками до бухгалтерії підприємства, були долучені чеки на пальне, які разом з відповідними реєстрами долучені до матеріалів справи (том 1 а.с.123-174).
З посадової інструкції менеджера зі збуту продукції вбачається, що робота таких працівників має роз'їзний характер, пов'язаний з розповсюдженням продукції товариства на території області та розширення ринків збуту продукції. Працівники товариства ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_5 та ОСОБА_10 використовували з цією метою власні автомобілі, кожен виїзд менеджера зі збуту оформлявся подорожніми листами службового легкового автомобіля. Позивачем до матеріалів справи долучено копії таких подорожніх листів, які виписувались протягом 2009 року, з зазначенням відомостей про автомобіль, водія (менеджерів зі збуту ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_5 та ОСОБА_10Є.), часу вибуття та прибуття, показів спідометра автомобіля, проходження медогляду, витрат пального, а також із описом у графі особливі відмітки маршруту і завдання, як-от: Бучач і Монастариська - відкриття нових торгових точок, Чортків - розвезення буклетів та каталогів продукції, звірка з клієнтами, Підгайці - оформлення та укладення договорів тощо (том 4 а.с.137-163).
В даному випадку фактично товариство використовувало у своїй господарській діяльності особисті автомобілі працівників без будь-яких правових та фактичних підстав.
Відповідно до норм Кодексу законів про працю України та Цивільного кодексу України, підставами можуть бути заяви від працівників на використання власного автомобіля у службових цілях, накази по підприємству про використання цих автомобілів (про можливість використання працівником власного автомобіля з визначенням розміру компенсації та періодичності її виплати), накази про виплату цих компенсацій (відшкодування витрат) чи про закріплення цих автомобілів за працівниками; цивільно-правові договори тощо.
Відсутні також графіки використання палива працівниками в робочі та позаробочі години та дні, акти про використання (списання) палива; до товариства також не подавалися копії технічних паспортів вказаних автомобілів (що є передумовою їх використання).
Не надано доказів відсутності на балансі товариства достатньої кількості легкових автомобілів, які можна було б використати у господарській діяльності товариства, у зв'язку з чим виникла потреба використання власних автомобілів працівників.
Надані позивачем докази не підтверджують використання особистих автомобілів працівників в господарській діяльності товариства, у зв'язку з чим виплата цих коштів працівникам не може вважатися такою, що пов'язана з господарською діяльності товариства, тому податкове повідомлення-рішення № 0000811703/0 від 04.03.2011 року в частині збільшення грошового зобов'язання із податку на доходи фізичних осіб на суму 3372,91 грн. за основним платежем є правомірним, а підлягає скасуванню в частині збільшення грошового зобов'язання на суму 505,93 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №0000682309/0 по збору за забруднення навколишнього природного середовища.
Однією з підстав для донарахування позивачеві оспорюваної суми збору за забруднення навколишнього природного середовища став висновок відповідача про заниження ТзОВ «Тернопільхлібпром» цього збору в зв'язку із зберіганням відходів: ламп люмінесцентних, шин автомобільних та відпрацьованих мастил, зокрема, через їх розміщення позивачем при відсутності дозволу на розміщення відходів, а також лімітів на розміщення та утворення відходів. За зберігання ламп люмінесцентних донараховано збору на загальну суму 101880,00 грн., у тому числі за 3 квартал 2009 року - 7131,60 грн., за 4 квартал 2009 року - 94748,40 грн. (том 5 а.с.22).
Зі змісту акту перевірки від 15.02.2011 року вбачається, що ОСОБА_1 ОДПІ звернулася в Державну екологічну інспекцію у Тернопільській області з проханням провести перевірку щодо правильності визначення фактичних обсягів викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря, розміщуваних відходів, наявності лімітів та дозволів на розміщення відходів ТзОВ «Тернопільхлібпром» (том 1 а.с.37, том 2 а.с.52).
За результатами проведеної Державною екологічною інспекцією у Тернопільській області перевірки ТзОВ «Тернопільхлібпром» (лист № 3-1/3835 від 07.12.2010 року) встановлено, що підприємством в розрахунку збору за забруднення навколишнього природного середовища за 2009 рік не відображено зберігання відходів - ламп люмінесцентних (код - 7710.3.1.26) в кількості 200 шт., шин автомобільних (код - 6000.2.9.03) в кількості 12 шт. (150 кг), відпрацьованих мастил (код - 6000.2.8.09.) в кількості 0,2 т., а також встановлено факт розміщення суб'єктом господарювання відходів, при відсутності дозволу на розміщення відходів, а також лімітів на розміщення та утворення відходів (том 1 а.с.38, том 2 а.с.53).
Для одержання дозволу на розміщення відходів та лімітів на 2009, 2010 роки позивач не звертався до Державного управління охорони навколишнього природного середовища в Тернопільській області (том 2 а.с.41 зворот).
Відповідно до статті 44 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» № 1264-ХІІ від 25.06.1991 року (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) збір за забруднення навколишнього природного середовища встановлюється на основі фактичних обсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище і розміщення відходів.
Відповідно до частини третьої вказаної статті Закону порядок встановлення нормативів збору і стягнення зборів за забруднення навколишнього природного середовища визначається Кабінетом Міністрів України.
Згідно з частиною другою статті 55 цього Закону розміщення відходів дозволяється лише за наявності спеціального дозволу на визначених місцевими радами територіях у межах установлених лімітів з додержанням санітарних і екологічних норм способом, що забезпечує можливість їх подальшого використання як вторинної сировини і безпеку для навколишнього природного середовища та здоров'я людей.
Статтею 1 Закону України «Про відходи» №187/98-ВР від 05.03.1998 року (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) наведено визначення таких термінів: відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення; збирання відходів - діяльність, пов'язана з вилученням, накопиченням і розміщенням відходів у спеціально відведених місцях чи об'єктах, включаючи сортування відходів з метою подальшої утилізації чи видалення; зберігання відходів - тимчасове розміщення відходів у спеціально відведених місцях чи об'єктах (до їх утилізації чи видалення); видалення відходів - здійснення операцій з відходами, що не призводять до їх утилізації.
Згідно із статтею 33 Закону України «Про відходи» зберігання та видалення відходів здійснюються відповідно до вимог екологічної безпеки та способами, що забезпечують максимальне використання відходів чи передачу їх іншим споживачам (за винятком захоронення).
Видалення відходів здійснюється відповідно до встановлених законодавством вимог екологічної безпеки з обов'язковим забезпеченням можливості утилізації чи захоронення залишкових продуктів за погодженням з державною санітарно-епідеміологічною службою України.
Зберігання та видалення відходів здійснюються в місцях, визначених органами місцевого самоврядування з врахуванням вимог земельного та природоохоронного законодавства, за наявності спеціальних дозволів, у яких визначені види та кількість відходів, загальні технічні вимоги, заходи безпеки, відомості щодо утворення, призначення, методів оброблення відповідно до встановлених лімітів та умови їх зберігання.
З аналізу зазначених правових норм вбачається, що зберігання здійснюється в місцях, визначених органами місцевого самоврядування, за наявності спеціальних дозволів, у яких визначені види та кількість відходів, загальні технічні вимоги, заходи безпеки, відомості щодо утворення, призначення, методів оброблення відповідно до встановлених лімітів та умови їх зберігання; захоронення відходів - це остаточне розміщення відходів при їх видаленні у спеціально відведених місцях чи на об'єктах.
Правила розроблення, затвердження і перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів, у тому числі небезпечних, на території України врегульовано Порядком розроблення, затвердження і перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 03.08.1998 року № 1218 (далі - Порядок № 1218).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1218 ліміт на утворення відходів - це максимальний обсяг відходів, на який у суб'єкта права власності на відходи є документально підтверджений дозвіл на передачу їх іншому власнику (на розміщення, утилізацію, знешкодження тощо) або на утилізацію чи розміщення на своїй території.
Відповідно до пункту 8 Порядку №1218 власники відходів, для яких платежі за розміщення відходів усіх класів небезпеки не перевищують 10 гривень на рік, власники побутових відходів, що уклали договори на розміщення відходів з підприємствами комунального господарства, та власники відходів як вторинної сировини, які провадять статутну діяльність із збирання і заготівлі таких відходів, звільняються від одержання лімітів на утворення та розміщення відходів.
Отже, з аналізу вказаних норм суд дійшов до висновку, що суб'єктами господарської діяльності у сфері поводження з відходами є підприємства, організації та установи, діяльність яких пов'язана з виробництвом або розміщенням відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах; обсяги відходів, які передані на договірних засадах іншим суб'єктам господарської діяльності, вже не є власністю суб'єкта господарювання.
Пунктами 10, 11 Порядку розроблення, затвердження і перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів передбачено, що місцеві державні адміністрації за погодженням з органами Мінекоресурсів на місцях до 1 лютого поточного року визначають перелік власників відходів, яким необхідно одержати ліміти на утворення та розміщення відходів на наступний рік (крім власників, які звільняються від одержання таких лімітів).
Органи Мінекоресурсів на місцях до 1 березня поточного року надсилають на адреси власників відходів повідомлення про необхідність подання на погодження проектів лімітів на утворення та розміщення відходів на наступний рік.
Аналіз вищезазначених норм свідчить про те, що отримання дозволу на розміщення відходів та затвердження лімітів на утворення і розміщення відходів не є обов'язковими для всіх без виключення суб'єктів господарювання, їх наданню передує обов'язок, як місцевих державних адміністрацій, так і органів Міністерства охорони навколишнього природного середовища України вчинити певні дії - обов'язкове надсилання органами на адреси власників відходів повідомлень про необхідність подання на погодження проектів лімітів на утворення та розміщення відходів на наступний рік.
З листа Державного управління екології та природних ресурсів в Тернопільській області від 13.01.2011 року № 3-2/89 (том 1 а.с.41 зворот) вбачається, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» було включено ОСОБА_1 міською радою в перелік підприємств власників відходів, яким необхідно одержати дозвіл на розміщення відходів та ліміт на утворення та розміщення відходів на 2009 та 2010 роки. За таким дозволом суб'єкт господарювання до Державного управління екології та природних ресурсів в Тернопільській області не звертався.
Проте третьою особою Державною екологічною інспекцією у Тернопільській області не надано суду доказів на підтвердження надсилання на адресу власника відходів повідомлень про необхідність подання на погодження проектів лімітів на утворення та розміщення відходів на наступний рік.
Зі змісту акту перевірки дотримання природоохоронного законодавства, проведеної Державною екологічною інспекцією у Тернопільській області від 24.06.2010 року, видно, що на території підприємства зберігається 12 шт. шин відпрацьованих - на майданчику з асфальтним покриттям, 200 л відпрацьованого компресорного масла - в металевому контейнері із закритим доступом дощових вод (атмосферних опадів), 200 шт. люмінесцентних ламп, які зберігаються з 01.06.2009 року (том 1 а.с.39
Відповідно до статті 39 Закону України «Про відходи» за розміщення відходів із суб'єктів підприємницької діяльності стягується плата. Розмір плати встановлюється на основі нормативів, що розраховуються на одиницю обсягу утворених відходів, залежно від рівня їх небезпеки та цінності території, на якій вони розміщені. За понадлімітне розміщення відходів плата стягується у підвищеному розмірі. Одержані кошти зараховуються до відповідних фондів охорони навколишнього природного середовища згідно із законом. Нормативи плати за розміщення відходів визначає Кабінет Міністрів України.
Згідно з пунктом 2 Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01.03.1999 року №303, збір за забруднення навколишнього природного середовища справляється за: викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними та пересувними джерелами забруднення; скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об'єкти; розміщення відходів.
Згідно з абзацом четвертим пункту 4 названого Порядку суми збору, який справляється за викиди стаціонарними джерелами забруднення, скиди і розміщення відходів, обчислюються платниками збору самостійно щокварталу наростаючим підсумком з початку звітного року на підставі затверджених лімітів (щодо скидів і розміщення відходів) виходячи з фактичних обсягів викидів, скидів і розміщення відходів, нормативів збору та визначених за місцем знаходження цих джерел коригуючих коефіцієнтів.
Відповідно до пункту 2.1 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України №162/379 від 19.07.1999 року, платниками збору є суб'єкти господарювання, незалежно від форм власності, включаючи їх об'єднання, філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої територіальної громади; бюджетні, громадські та інші підприємства, установи і організації; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи в Україні; громадяни, які здійснюють на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони викиди і скиди забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище та розміщення відходів.
Згідно з підпунктом 3.1 пункту 3 цієї Інструкції об'єктом обчислення збору є, у тому числі, обсяги відходів, що розміщуються у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах.
Таким чином, якщо відходи не розміщуються на території їх власника (виробника), а передаються на договірній основі іншому власнику (наприклад, спеціалізованому підприємству), то дозвіл на розміщення цих відходів не встановлюється, ліміти не видаються, та відповідно, збір на розміщення відходів не стягується.
Отже, платником збору за забруднення навколишнього природного середовища є підприємство - власник відходів, яке здійснює саме розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях, а не їх зберігання, що, в свою чергу, і зумовлює обов'язок з обчислення збору виходячи з фактичних обсягів розміщених відходів.
У спірному випадку позивачем надано суду копію договору від 04.12.2009 року про надання послуг, укладеного між ТзОВ «Тернопільхлібпром» (замовник) та товариством з обмеженою відповідальністю «Еко-Хелп» (виконавець), відповідно до умов якого виконавець приймає на себе збір, тимчасове зберігання (складування), транспортування на переробку непридатних люмінесцентних ртутних ламп з метою їх утилізації або знешкодження згідно з ліцензією на право виконання операцій у сфері поводження з небезпечними відходами; акту №306 від 30.06.2010 року здачі-прийому виконаних робіт - приймання відпрацьованих люмінесцентних ламп від ТзОВ «Тернопільхлібпром» товариством з обмеженою відповідальністю «Еко-Хелп» (том 4, а.с.179 зворот, 241); довідки товариства з обмеженою відповідальністю «Еко-Хелп» № 262 від 30.06.2010 року про те, що товариством прийнято на підставі договору від 04.12.2009 року від ТзОВ «Тернопільхлібпром» відпрацьовані люмінесцентні лампи в загальній кількості 200 штук (том 1 а.с.43 зворот).
Також судом встановлено, що позивач не мав спеціально відведених місць для розміщення відходів, не здійснював розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах з отриманням відповідного дозволу. При цьому, ТзОВ «Тернопільхлібпром» не здійснює господарську діяльність по розміщенню відходів - ртутних люмінесцентних ламп, їх утворення має разовий характер.
Суд звертає увагу, що законодавець чітко визначив альтернативу: або підприємства укладають договір зі спеціалізованою організацією, яка здійснює зберігання та захоронення відходів, або самостійно отримує дозвіл на розміщення таких відходів на власній території.
Оскільки у спірному випадку позивачем укладено договір з суб'єктом господарської діяльності у сфері поводження з відходами на тимчасове зберігання відпрацьованих люмінесцентних ламп та передано йому 200 шт. люмінесцентних ламп, що підтверджується відповідним договором, актом та довідкою № 262 від 30.06.2010 року про прийняття товариством з обмеженою відповідальністю «Еко-Хелп» згідно з договором від 04.12.2009 року від ТзОВ «Тернопільхлібпром» відпрацьованих люмінесцентних ламп в кількості 200 шт. для подальшої передачі їх на утилізацію на ТОВ «Микитртуть» (м. Горліка Донецької області), то суд приходить до висновку, що у даному випадку збір на розміщення таких відходів з позивача не стягується.
Також суд, надаючи оцінку спірним правовідносинам, звертає увагу, що факт тимчасового зберігання відпрацьованих люмінесцентних ламп товариством встановлено станом на 24.06.2010 року при перевірці дотримання природоохоронного законодавства Державною екологічною інспекцією у Тернопільській області. Доказів про те, що такі люмінесцентні лампи в кількості 200 шт. зберігались з 01.06.2009 року жодними належними та допустимими доказами не підтверджено.
Натомість, в матеріалах адміністративної справи є акти списання товарно-матеріальних цінностей комісії товариства, затверджені директором, № 124 від 30.09.2009 року про те, що протягом вересня 2009 року для виробничого процесу використані 14 шт. люмінесцентних ламп, № 152 від 27.12.2009 року про те, що протягом грудня 2009 року для виробничого процесу використані 22 шт. люмінесцентних ламп, № 945 від 19.03.2010 року про те, що протягом березня 2010 року для виробничого процесу використані 120 шт. люмінесцентних ламп, № 1411 від 27.06.2009 року про те, що протягом червня 2010 року для виробничого процесу використані 44 шт. люмінесцентних ламп, тобто всього протягом вересня 2009 року - червня 2010 року (а не вересня-грудня 2009 року як вказує відповідач) у виробничому процесі використані 200 шт. люмінесцентних ламп (том 2 а.с.189-192).
Також суд зауважує, що зважаючи на наведені вище акти списання ТМЦ протягом вересня 2009 року - червня 2010 року, люмінесцентні лампи в кількості 200 шт. не могли зберігатися на підприємстві у тих періодах, які вказує податковий орган в акті перевірки та за які донараховує збір на розміщення відходів за 3 квартал 2009 року в сумі 7131,60 грн. (за розміщення 14 люмінесцентних ламп), за 4 квартал 2009 року - 94748,40 грн. (за розміщення 186 шт. люмінесцентних ламп), (том 1 а. с.54).
З письмового пояснення директора ТзОВ «Тернопільхлібпром» вбачається, що товариством у третьому кварталі 2009 року було списано 14 відпрацьованих ламп люмінесцентних, в четвертому кварталі 2009 року було списано 186 відпрацьованих ламп люмінесцентних (том 1 а.с.40), тому суд вважає, що підставою для бухгалтерського та податкового обліку в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є первинні документи, що містять відомості про господарську операцію - дію або подію, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, а не письмові пояснення керівника підприємства.
Отже, податковим органом не надано доказів, які б підтверджували факт розміщення відходів позивачем, натомість, матеріали справи містять копії документів на підтвердження факту передачі на утилізацію відпрацьованих люмінесцентних ламп відповідним підприємствами, що мають відповідні ліцензії на вказаний вид діяльності.
Крім того, в роз'ясненні Міністерства навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України (лист №14-6/134 від 16.02.2000 року), яке є узагальненням практики застосування природоохоронного законодавства вказано, що якщо відходи не розміщуються на території їх власника (виробника), а передаються на договірній основі іншому власнику (наприклад спеціалізованому підприємству), то дозвіл на розміщення цих відходів не встановлюється, ліміти не видаються (не заповнюється графа 10 додатку 2 до Порядку розробки, затвердження та перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України №2118 від 03.08.1998 року), та відповідно, збір на розміщення відходів не стягується.
Згідно листа Міністерства екології та природних ресурсів України № 4914-К/26-11/115-11 від 14.05.2003 року обсяги відходів (в даному випадку відпрацьовані люмінесцентні лампи), які передані на договірних засадах іншим суб'єктам господарської діяльності, не є власністю підприємства, і тому не повинні враховуватись у розрахунку збору за забруднення навколишнього середовища.
Згідно листа Міністерства екології та природних ресурсів України №2798/26-8 від 02.04.2003 року не підлягає ліцензуванню операція зберігання небезпечних відходів суб'єктами господарської діяльності, які утворюють відходи у тому випадку, коли ці небезпечні відходи, які утворюються протягом шести місяців поточного року, передаються у цей же термін на договірних умовах іншим суб'єктам господарської діяльності (які мають відповідні ліцензії на право здійснення операцій у сфері поводження з небезпечними відходами) на зберігання, оброблення, утилізацію, видалення.
Відсутність доказів відпрацювання люмінесцентних ламп саме в 3, 4 кварталах 2009 року, а також наявність у ТзОВ «Тернопільхлібпром» договору на передачу відпрацьованих люмінесцентних ламп спеціалізованим підприємствам дає суду обґрунтовані підстави для висновку, що позивач не є платником збору за забруднення навколишнього природного середовища у розумінні пункту 2.1 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища та не має сплачувати вказаний збір у відповідності до Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення за цього збору.
Відповідно до розрахунку донарахованих сум податків та застосованих штрафних санкцій (том 5 а.с.22) по даному порушенню ТзОВ «Тернопільхлібпром» донараховано збору за забруднення навколишнього природного середовища за 3 квартал 2009 року - 7131,60 грн. (застосована штрафна санкція на суму 1782,90 грн.), за 4 квартал 2009 року 94748,40 грн. (застосована штрафна санкція на суму 23687,10 грн.), а всього 101880,00 грн. (застосована штрафна санкція на суму 23470,00 грн.) Оскільки суд дійшов висновку про відсутність підстав для стягнення з ТзОВ «Тернопільхлібпром» збору за забруднення навколишнього природного середовища за тимчасове зберігання люмінесцентних ламп на період до здачі їх спеціалізованому підприємству, то податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №0000682309/0, яким визначено грошове зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища підлягає скасуванню в частині 101880,00 грн. основного платежу та 25470,00 грн. штрафної (фінансової) санкції.
Щодо решти порушень, по яких ОСОБА_1 ОДПІ донараховано збір за забруднення навколишнього природного середовища, то такі не спростовані позивачем.
Судом встановлено, що станом на 24.06.2010 року на території ТзОВ «Тернопільхлібпром» зберігалось 12 шт. шин відпрацьованих - на майданчику з асфальтним покриттям, 200 л відпрацьованого компресорного масла - в металевому контейнері із закритим доступом дощових вод (атмосферних опадів шин автомобільних) (том 1 а.с.39). Такі відходи утворилися внаслідок господарської діяльності товариства у сфері використання автомобільного вантажного транспорту, як пояснив представник позивача, та підтверджується відомостями про види діяльності ТзОВ «Тернопільхлібпром» . При цьому, будь-яких відомостей про те, яким чином проводилась подальша утилізація таких відходів, представник позивача суду не надав через відсутність будь-яких первинних документів щодо таких відходів, зокрема, щодо їх передачі спеціалізованим підприємствам. Відтак, в цій частині податкове повідомлення-рішення ОСОБА_1 ОДПІ від 04.03.2011 року №0000682309/0 про збільшення позивачу грошового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища на суму 219,02 грн. основного платежу є правомірним, як і донарахування збору на суму 553,25 грн. за заниження збору за викиди пересувними джерелами забруднення за 2 квартал 2010 року, будь-якого спростування даного порушення позивачем не наведено.
Щодо цього порушення, то податковим органом встановлено неподання товариством за 2 квартал 2010 року розрахунку збору за викиди пересувними джерелами забруднення. Підприємство в процесі своє діяльності використовує власні транспортні засобі, а тому податковим органом на підставі положень пунктів 6.1, 6.2 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України №162/379 від 19.07.1999 року, та виходячи з кількості фактично використаного пального та відповідних нормативів збору, розраховано суму збору, яка підлягала сплаті позивачем в 2 кварталі 2010 року.
Податкове повідомлення-рішення від 03.04 . 2011 року №0000692309/0 по платі за спеціальне використання води.
ТзОВ «Тернопільхлібпром» є платником збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту.
Позивачем укладено договір про надання послуг на водопостачання та водовідведення з КП «Тернопільводоканал» №376 від 04.03.2010 року, яким встановлений ліміт водопостачання води 53496 м. куб/рік (том 1 а.с.44 зворот). Крім того, ТзОВ «Тернопільхлібпром» використовує воду з власної свердловини, яка розташована на території підприємства на підставі дозволу на спецводокористування №УКР-367 «А» /ТЕР від 03.06.2008 року, встановлений ліміт збору води - 4160 м. куб./рік (том 4 а.с.115-116).
Обсяги використання води встановлені на підставі листа-відповіді КП «Тернопільводоканал» №2751/10 від 10.12.2010 року (том 1 а.с.44 зворот) та відомостей Тернопільського обласного виробничого управління по меліорації і водному господарству «Тернопільводгосп» , наданих листом №1 від 04.01.2011 року з даними статистичної звітності за формою 2-ТП (водгосп), яка подавалась ТзОВ «Тернопільхлібпром» за період з 01.01.2009 року по 30.06.2010 року про використання води з міського водопроводу та з власної свердловини (том 1 а.с.45-46).
Звіркою таких показників встановлено понадлімітне використання води товариством, у зв'язку з чим за результатами перевірки відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій, донарахованих сум податків та зборів, за порушення податкового законодавства за результатами перевірки ТзОВ «Тернопільхлібпром» донараховано збору за спеціальне використання водних ресурсів в сумі 9413,32 грн., у тому числі за 4 квартал 2009 року - 2237,11 грн., 1 квартал 2010 року - 7176,21 грн., та на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 2353,33 грн. (том 2 а.с.110). Також застосовано штрафну санкцію у розмірі 170,00 грн. на підставі пункту 120.1 статті 120 ПК України за неподання розрахунку збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту за 1 квартал 2010 року. Крім того, перевіркою встановлено завищення суми збору за 2 квартал 2010 року на суму 1608,79 грн., про що зазначено у висновку акту перевірки від 15.02.2011 року.
Відповідно до статті 42 Водного кодексу України водокористувачами в Україні можуть бути підприємства, установи, організації і громадяни України, а також іноземні юридичні і фізичні особи та особи без громадянства. Водокористувачі можуть бути первинними і вторинними. Первинні водокористувачі - це ті, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води. Вторинні водокористувачі (абоненти) - це ті, що не мають власних водозабірних споруд і отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води в їх системи на умовах, що встановлюються між ними.
Водокористувачі зобов'язані, серед іншого: дотримувати встановлених нормативів гранично допустимого скидання забруднюючих речовин та встановлених лімітів забору води, лімітів використання води та лімітів скидання забруднюючих речовин, а також санітарних та інших вимог щодо впорядкування своєї території; здійснювати облік забору та використання вод, вести контроль за якістю і кількістю скинутих у водні об'єкти зворотних вод і забруднюючих речовин та за якістю води водних об'єктів у контрольних створах, а також подавати відповідним органам звіти в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законодавчими актами; здійснювати спеціальне водокористування лише за наявності дозволу; своєчасно сплачувати збори за спеціальне водокористування та інші збори відповідно до законодавства (пункти 3, 7, 9, 11 статті 44 Водного кодексу України).
Стаття 48 Водного кодексу України передбачає, що спеціальне водокористування - це забір води з водних об'єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів. Спеціальне водокористування здійснюється юридичними і фізичними особами насамперед для задоволення питних потреб населення, а також для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських та інших державних і громадських потреб. Спеціальне водокористування здійснюється на підставі дозволу (стаття 49 Водного кодексу України).
Наказом Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 01.10.1999 року № 231/539/118/219 затверджена Інструкція про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 19.10.1999 року за №711/4004 (далі - Інструкція). Відповідно до пункту 1.2 розділу I даної Інструкції вона обов'язкова до виконання підприємствами, установами та організаціями незалежно від форми власності, а також громадянами - суб'єктами підприємницької діяльності, які використовують водні ресурси та користуються водами для потреб гідроенергетики, і підприємствами водного транспорту.
Пунктом 2.1 розділу II Інструкції визначено, що платниками збору за спеціальне водокористування в частині використання води є підприємства, установи та організації незалежно від форми власності, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також громадяни - суб'єкти підприємницької діяльності, які використовують водні ресурси та користуються водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту
Об'єктом обчислення збору за спеціальне використання водних ресурсів є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання (пункт 4.1 розділу ІV Інструкції).
Згідно з пунктами 6.1, 6.2 розділу VI Інструкції водокористувачі самостійно обчислюють збір за спеціальне використання водних ресурсів та збір за користування водами для потреб гідроенергетики щоквартально наростаючим підсумком з початку року; збір за спеціальне використання водних ресурсів обчислюється, виходячи з обсягів фактично використаної води (підземної, поверхневої, отриманої води, в установленому законодавством порядку, від інших водокористувачів) з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання, установлених лімітів, нормативів збору та коефіцієнтів. У разі перевищення водокористувачами встановленого річного ліміту використання водних ресурсів збір за спеціальне використання водних ресурсів обчислюється і сплачується у п'ятикратному розмірі, виходячи з обсягів використаної води понад ліміт, нормативів збору та коефіцієнтів (пункт 6.5 розділу VI Інструкції).
Відповідно до розділу VII Інструкції платники складають та подають до органів державної податкової служби податкові розрахунки зборів за спеціальне водокористування в частині використання води за формами, встановленими Державною податковою адміністрацією України.
Враховуючи вищенаведене, ТзОВ «Тернопільхлібпром» допущено заниження податкового зобов'язання по платі за спеціальне використання води у зв'язку з не нарахуванням його за понадлімітне використання води та не подано за І квартал 2010 року розрахунок збору за спеціальне використання водних ресурсів.
Разом з тим, при розрахунку донарахованих сум збору податковим органом не враховано що, в 4 кварталі 2009 року та 1 кварталі 2010 року платником податків допущено заниження цього платежу на загальну суму 9413,32 грн., а в 2 кварталі 2010 року завищення суми збору за на 1608,79 грн., відтак, сума донарахованого основного платежу має складати 9413,32 грн. - 1608,79 грн. = 7804,53 грн.
Проте, відповідачем відповідно до оспорюваного податкового повідомлення-рішення 03.04.2011 року №0000692309/0 збільшено суму грошового зобов'язання по збору за спеціальне використання води на 11936,65 грн., у тому числі за основним платежем - 9413,32 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2523,33 грн. Відтак, повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №0000692309/0 в частині донарахування збору за спеціальне використання води за основним платежем - 1608,79 грн. та відповідно за штрафними (фінансовими) санкціями - 402,20 грн. є неправомірним та підлягає скасуванню. З такою допущеною помилкою при проведенні розрахунку донарахованих сум збору погодився представник відповідача, про що подав до суму новий розрахунок суми збору (том 5 а.с.23).
При цьому суд вважає за необхідне застосування норм Водного кодексу України, що має вищу юридичну силу над підзаконним актом - Інструкцією про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затвердженою наказом Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 01.10.1999 року № 231/539/118/219, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 19.10.1999 року за №711/4004.
По даному збору, як зазначено вище, встановлено також неподання ТзОВ «Тернопільхлібпром» розрахунку збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту за 1 квартал 2010 року.
Пунктом 120.1 статті 120 ПК України визначено, що неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків), - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Будь-яких доказів на спростування такого порушення ТзОВ «Тернопільхлібпром» суду не надано, а тому податкове повідомлення-рішення 03.04.2011 року №0000692309/0 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 170,00 грн. є правомірним.
Щодо штрафних санкцій, застосованих відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України.
Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій, донарахованих сум податків та зборів, за порушення податкового законодавства за результатами перевірки ТзОВ «Тернопільхлібпром» по кожному з податків та зборів (том 4 а.с.222-223, том 5 а.с.22-23) застосовано до платника податків штрафні (фінансові) санкції відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України за заниження грошового зобов'язання.
Перевіряючи правомірність спірних податкових повідомлень-рішень в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій, суд дійшов до таких висновків.
Відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, у редакції, чинній на момент винесення спірних рішень, контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Статтею 123 ПК України передбачені штрафні (фінансові) санкції (штрафи), які застосовуються у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання. Відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість.
Судом встановлено, що податкові правопорушення допущені платником податків до 01.01.2011 року, тобто до набрання чинності ПК України, а виявлені контролюючим органом після 01.01.2011 року.
При вирішенні питання щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкцій за податкові правопорушення, вчинені ним до 01.01.2011 року на підставі норм ПК України, який набув чинності з 01.01.2011 року, суд виходить з наступного.
Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
Як випливає з рішення Конституційного Суду України від 09.02.99 №1/99-рп у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів), частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Таким чином, оцінка правомірності поведінки платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що діяло на момент вчинення відповідних дій. Водночас заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема, винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.
Тому, штрафні санкції за порушення податкового законодавства, вчинені до набрання чинності ПК України, можуть бути застосовані лише в тому разі, якщо збігаються склади правопорушень, визначені ПК України та попереднім законодавством.
Як установлено пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України, що набув чинності з 06.08.2011 року, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). За змістом наведеного пункту до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених ПК України. Оскільки розглядувана норма набула чинності з 06.08.2011 року, передбачений нею припис може бути поширений лише на відносини, що виникли після набрання нею чинності.
Водночас, якщо виявлення правопорушення, вчиненого до набрання чинності ПК України, відбулося до 06.08.2011 року, тобто до набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ ПК України, то розміри штрафних санкцій, що можуть бути застосовані до відповідного порушення, повинні визначатися з урахуванням того, що збільшення розміру відповідальності новим нормативно-правовим актом порівняно з попереднім, що регулював ті самі відносини, є фактично зворотною дією нормативно-правового акта, тому що передбачає зміну правила поведінки в разі вчинення певного діяння. Таке за відсутності відповідного застереження у самому нормативно-правовому акті суперечить статті 58 Конституції України.
До набрання чинності ПК України відповідальність платників податків визначалася Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ.
Статтею 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» було визначено підстави та розміри нарахування штрафних санкцій за порушення платниками податків податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» , який був чинним до 01.01.2011 року, у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.
Як засвідчує порівняльний аналіз змісту підпунктів 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (чинного на час вчинення позивачем порушення податкового законодавства, встановленого актом перевірки від 15.02.2011 року) та приписів пункту 123.1 статті 123 ПК України, обидві ці норми встановлюють відповідальність за правопорушення у вигляді заниження суми податкового зобов'язання. Відповідно склади правопорушення, передбаченого колишньою нормою Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та чинною нормою ПК України збігаються.
Водночас, розмір штрафних санкцій за вчинення цього порушення має визначатися за нормами законодавства, чинного на момент застосування таких санкцій, але не більше, ніж було передбачено на момент вчинення протиправного діяння.
Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачено нарахування штрафу у розмірі 10 відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання), який міг бути збільшений до 50 відсотків залежно від кількості податкових періодів, що минули, починаючи з податкового періоду, на який припала така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припало отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу.
Натомість ПК України визначено, що штраф становить 25 відсотків від суми нарахованого податкового зобов'язання і не підлягає збільшенню залежно від кількості податкових періодів. Крім того, ПК України на відміну від Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» не передбачає мінімального розміру штрафу.
У даних правовідносинах до позивача на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України може бути застосовано штраф, але його розмір обмежується 10 відсотками від суми нарахованого податкового (грошового) зобов'язання, тобто не більше, ніж було передбачено підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» , чинного на час вчинення відповідного порушення. Причому цей штраф не підлягає збільшенню до 50 відсотків, оскільки чинна з 01.01.2011 року норма пункту 123.1 статті 123 ПК України не передбачає збільшення розміру штрафу залежно від строку недоплати та кількості податкових періодів, що минули. Така позиція викладена у листі Вищого адміністративного суду України від 24.11.2011 року №2198/11/13-11, ухвалі Вищого адміністративного суду України від 03.11.2015 року № К/800/34038/14.
Отже, у зв'язку з донарахуванням ТзОВ «Тернопільхлібпром» грошових зобов'язань з податку на прибуток, ПДВ, збору за забруднення навколишнього природного середовища та збору за спеціальне використання води до позивача повинен був бути застосований штраф у розмірі не 25 відсотків, а 10 відсотків від суми визначеного грошового зобов'язання, а тому сума штрафних санкцій, що перевищує 10 відсотків грошового зобов'язання, підлягає до скасування, а саме:
по податку на прибуток підприємств - 208641,90 грн. (правомірно донараховано податку 1390946,00 грн., 10 відсотків від якого складає 139094,60 грн., різниця між застосованою штрафною санкцією і необхідною штрафною санкцією складає 347736,50 грн. - 139094,60 грн. = 208641,90 грн.),
податок на додану вартість - 179193,60 грн. (правомірно донараховано податку 1126569,00 грн., 10 відсотків від якого складає 112656,90 грн., різниця між застосованою штрафною санкцією і необхідною штрафною санкцією складає 291850,50 грн. - 112656,90 грн. = 179193,60 грн.),
збору за забруднення навколишнього природного середовища - 25585,84 грн. (правомірно донараховано податку 772,27 грн., 10 відсотків від якого складає 77,23 грн., різниця між застосованою штрафною санкцією і необхідною штрафною санкцією складає 25663,07 грн. - 77,23 грн. = 25585,84 грн.),
збору за спеціальне використання води - 1572,88 грн. (правомірно донараховано податку 7804,53 грн., 10 відсотків від якого складає 780,45 грн., різниця між застосованою штрафною санкцією і необхідною штрафною санкцією складає 2353,33 грн. (без урахування 170,00 грн. за неподання розрахунку збору) - 780,45 грн. = 1572,88 грн.).
із податку на доходи фізичних осіб - 3372,91 грн. 10 відсотків складає 337,29 грн. різниця між застосованою штрафною санкцією 843,22 грн. і необхідною штрафною санкцією складає 505,93 грн.
Порушення законодавства щодо застосування РРО та норм з регулювання обігу готівки, податкові повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №0000572303, №0000582303 відповідно.
Перевіркою з питань дотримання готівкового обігу було виявлено порушення ТзОВ «Тернопільхлібпром» пункту 6 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1998 року та пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за № 40/10320 (далі - Положення № 637).
Так, ТзОВ «Тернопільхлібпром» не забезпечило зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій №13279/1918005778р/8 від 08.05.2008 року, №5666/1918008408р/1 від 11.11.2008 року та №14553/1918005741р/6 від 10.03.2009 року протягом трьох років після їх закінчення.
Приписами пункту 6 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.
За дане порушення, відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до ТзОВ «Тернопільхлібпром» правомірно застосовано штрафну санкцію на підставі пункту 3 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» по двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожен випадок не зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій протягом трьох років, тобто по 340,00 грн. за кожне порушення, на загальну суму 1020,00 грн. (том 2 а.с.107).
Щодо порушення касової дисципліни та норм з регулювання обігу готівки, то в акті перевірки від 15.02.2011 року зазначено, що для придбання сировини матеріально-відповідальним особам ТзОВ «Тернопільхлібпром» видавалися під звіт кошти. При цьому такі особи не відзвітувалися у встановленому порядку за раніше отримані ними під звіт суми, а саме: 02.06.2009 року ОСОБА_11 на суму 1243,38 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 08.06.2009 року ОСОБА_11 - 5238,88 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 22.06.2009 року ОСОБА_11 - 2175,88 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 24.06.2009 року ОСОБА_11 - 2389,63 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 28.06.2009 року ОСОБА_11 - 2434,63 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 05.07.2009 року ОСОБА_11 - 6602,63 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 23.07.2009 року ОСОБА_12 - 5600,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 1600,00 грн., 30.07.2009 року ОСОБА_13 - 1480,21 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 500,00 грн., 14.10.2009 року ОСОБА_11 - 5500,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 256,21 грн., 19.10.2009 року ОСОБА_14 - 300,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 48,00 грн., 30.10.2009 року ОСОБА_14 В.П. - 7700,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 43,07 грн., 31.10.2009 року ОСОБА_11 - 4236,80 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 10.11.2009 року ОСОБА_11 - 8600,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 7911,40 грн., 11.12.2009 року ОСОБА_11 - 6640,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 6174,82 грн., 14.12.2009 року ОСОБА_11 - 4000,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 23.12.2009 року ОСОБА_11 - 11800,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 1425,82 грн., 31.12.2009 року ОСОБА_14 - 300,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 48,00 грн., 06.01.2010 року ОСОБА_11 - 1400,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 06.01.2010 року ОСОБА_15 - 520,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 78,61 грн., 12.01.2010 року ОСОБА_15 - 900,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 30.01.2010 року ОСОБА_16 допущено перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки на суму 1640,73 грн., 08.03.2010 року ОСОБА_11 - 321,25 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 22.03.2010 року ОСОБА_11 - 8800,24 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 09.04.2010 року ОСОБА_17 допущено перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки на суму 561,99 грн., 28.04.2010 року ОСОБА_18 - 457,45 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 26.05.2010 року ОСОБА_19 - 21,23 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 210,00 грн., а всього 109261,64 грн.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою, визначений у Положенні про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженому постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за № 40/10320.
Пунктом 2.11 даного Положення передбачено видачу готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт); видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.
Глава 7 Положення № 637 передбачає порядок контролю за дотриманням порядку ведення операцій з готівкою. Так, згідно з пунктом 7.39 даної глави під час перевірки звітів про використання коштів для вирішення господарських питань особлива увага приділяється дотриманню підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси підприємств залишку невикористаних коштів (одночасно з відповідним звітом), наявність оригіналів підтвердних документів, їх погашення тощо.
Відповідно до пункту 7.41 глави 7 Положення № 637 під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів.
Для перевірки використовуються потрібні касові та розрахункові документи підприємства (підприємця) (касова книга, касові ордери, журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів, звіти працівників щодо витрачання підзвітних сум), а також документи, що підтверджують здійснені покупцем (замовником) витрати готівки під час придбання товарів, оплати наданих послуг та виконаних робіт (касові та товарні чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, а також рахунки-фактури, податкові накладні, договори на поставку продукції, надання послуг, виконання робіт, товарно-транспортні накладні тощо) (пункт 7.47 глави 7 Положення № 637).
Під час перевірки підприємства (підприємця) аналізуються записи в касовій книзі, книзі обліку придбаних товарів (виконаних робіт, наданих послуг), дані касових ордерів, звітів підзвітних осіб та інших підтвердних документів. Порушення встановлених обмежень на здійснення готівкових розрахунків виявляються шляхом порівняння фактичних витрат готівки платників готівкових коштів за придбані товари (виконані роботи, надані послуги) за конкретним розрахунком, що підтверджено відповідними обґрунтувальними документами, з чинними обмеженнями (пункт 7.48 глави 7 Положення № 637).
Відповідно до абзацу п'ятого статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 року № 436/95 за порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за перевищення строків використання виданої під звіт готівки, - у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум. Сума фінансових санкцій у спірному випадку склала 27315,41 грн.
При застосуванні штрафних санкцій мали бути застосовані положення статті 250 ГК України, відповідно до яких податковим органом пропущено строк застосування штрафних санкцій за порушення вчинені з червня 2009 року по січень 2010 року.
Судом встановлено, що порушення у вигляді перевищення строків використання виданої під звіт готівки, були допущені позивачем у період з червня 2009 року по травень 2010 року, тому при вирішенні питання про застосування строків, передбачених статтею 250 ГК України, при визначенні відповідальності ТзОВ «Тернопільхлібпром» суд враховує таке.
Відповідно до частини першої статті 238 ГК України від 16.01.2003 року (з наступними змінами та доповненнями) за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідацію його наслідків. Згідно із частиною першою статті 241 ГК України грошова сума, що сплачується суб'єктом господарювання до відповідного бюджету у разі порушення ним встановлених правил здійснення господарської діяльності, розглядається як адміністративно-господарський штраф. Статтею 239 ГК України передбачено, що одним із видів адміністративно-господарських санкцій є адміністративно-господарський штраф, який застосовується до суб'єкта господарювання за порушення визначених законодавством України правил здійснення господарської діяльності.
З цього слідує, що штраф, який застосовується до суб'єкта підприємницької діяльності відповідно до статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 року №436/95, є адміністративно-господарським штрафом в розумінні положень ГК України.
Відповідно до частини першої статті 250 ГК України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» від 02.12.2010 року, який набрав чинності з 01.01.2011 року, статтю 250 ГК України було доповнено частиною другою такого змісту: «Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи» .
Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
Як випливає з Рішення Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року №1/99-рп, яке описано вище, частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Неприпустимість зворотної дії нормативно-правового акта полягає в тому, що запроваджені ним нові норми не можуть застосовуватися до правовідносин, які існували до набрання ним чинності. Отже, приписи нового нормативно-правового акта не можуть змінити обсяг прав, який було встановлено попередніми нормативно-правовими актами.
З огляду на викладене, тривалість і правила обчислення строку застосування заходів відповідальності у вигляді штрафних санкцій визначається за тими правилами, які були чинними на момент початку перебігу відповідного строку, та не змінюється в разі подальших змін законодавства, яке регулює відповідні відносини.
На час вчинення порушень норм з регулювання обігу готівки, про які йдеться в акті перевірки, строк застосування штрафу за вказані правопорушення як різновиду адміністративно-господарської санкції був врегульований статтею 250 ГК України, яка наведена вище.
Закінчення будь-якого із встановлених статтею 250 ГК України строку виключає можливість застосування таких санкцій до суб'єкта підприємницької діяльності вчинене ним порушення правил здійснення господарської діяльності.
У спірному випадку, з урахуванням строків, передбачених статтею 250 ГК України, до позивача поза межами такого строку застосовано штраф на суму 24780,18 грн. за правопорушення вчинені у період з 02.06.2009 року по 30.01.2010 року на суму 99120,71 грн. (том 4 а.с.186 зворот), відтак, в цій частині податкове повідомлення-рішення ОСОБА_1 ОДПІ від 04.03.2011 року №0000582303 про застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки підлягає скасуванню.
Разом з тим, строки, передбачені статтею 250 ГК України, дотримані податковим органом при застосуванні до ТзОВ «Тернопільхлібпром» фінансової санкції за не забезпечення зберігання протягом трьох років після їх закінчення використаних книг обліку розрахункових операцій №13279/1918005778р/8 від 08.05.2008 року, №5666/1918008408р/1 від 11.11.2008 року та №14553/1918005741р/6 від 10.03.2009 року.
Відповідно до частин першої, другої статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідач ОСОБА_1 ОДПІ довела правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 04.03.2011 року частково, про що описано вище. Таким чином, виходячи з встановлених обставин справи та зазначених вище положень чинного законодавства, позовні вимоги підлягають до задоволення частково шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішення ОСОБА_1 об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року: №0000662309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток підприємств на суму 208641,90 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000672309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість на суму 40833,00 грн. за основним платежем та 10208,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000811703/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку з доходів найманих працівників на суму 505,93 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000682309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища на суму 101880,00 грн. за основним платежем та 25585,84 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000692309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по збору за спеціальне використання води на суму 1608,79 грн. за основним платежем та 1572,88 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000582303 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки на суму 24780,18 грн.
Керуючись ст.ст. 2,6,11,86,122,158-167 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ОСОБА_1 об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року №0000662309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток підприємств на суму 208641,90 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ОСОБА_1 об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року № 0000672309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість на суму 40833,00 грн. за основним платежем та 10208,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ОСОБА_1 об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року №0000811703/0 про збільшення грошового зобов'язання по податку з доходів найманих працівників на суму 3372,91 грн. за основним платежем та 505,93 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ОСОБА_1 об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року № 0000682309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища на суму 101880,00 грн. за основним платежем та 25585,84 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ОСОБА_1 об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року № 0000692309/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по збору за спеціальне використання води на суму 1608,79 грн. за основним платежем та 1572,88 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ОСОБА_1 об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року №0000582303 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки на суму 24780,18 грн.
В задоволені решти позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого статтею 186 КАС України, якщо таку апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.
Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Львівського апеляційного адміністративного суду через ОСОБА_1 окружний адміністративний суд. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 КАС України (оголошення вступної та резолютивної частини постанови), а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.
Головуючий суддя Мартиць О.І.
копія вірна:
Суддя Мартиць О.І.
| Суд | Тернопільський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 04.04.2017 |
| Оприлюднено | 14.04.2017 |
| Номер документу | 65904178 |
| Судочинство | Адміністративне |
Судовий реєстр по справі —2-а/1970/988/11
Постанова від 04.04.2017
Адміністративне
Тернопільський окружний адміністративний суд
Мартиць О.І.
Постанова від 22.06.2016
Адміністративне
Львівський апеляційний адміністративний суд
Коваль Роман Йосипович
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні