Постанова

від 27.07.2016 по справі 826/623/14

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД МІСТА КИЄВА

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01601, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

27 липня 2016 року 16:03 № 826/623/14

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі колегії: головуючого судді Кобилянського К.М., суддів - Мазур А.С., Федорчука А.Б., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовомтовариства з обмеженою відповідальністю «Діскавері Ком'юнікейшинз Україна» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації, - В С Т А Н О В И В:

21.01.2014 до Окружного адміністративного суду м. Києва звернулось товариство з обмеженою відповідальністю «Діскавері Ком'юнікейшинз Україна» (далі - позивач або ТОВ «Діскавері Ком'юнікейшинз Україна») з позовом до Міністерства доходів і зборів України (далі - відповідач) про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації від 13.09.2013 № 1101/6/99-99-1903-02-15.

Позовні вимоги мотивовано тим, що 13.09.2013 ТОВ «Діскавері Ком'юнікейшинз Україна» у відповідь на своє звернення про надання податкової консультації (вих. № 001-2013 від 29.052.013) отримало від Міністерства доходів і зборів України лист-відповідь від 13.09.2013 № 1101/6/99-99-1903-02-15. На думку позивача, даний лист відповідача не містив відповідей на всі запитання, наведені у письмовому зверненні позивача (а саме на питання 3 і 4), а відповіді, які були надані на питання 1 і 2, сформовані нечітко та без урахування всіх особливостей господарської діяльності товариства і специфіки оподаткування операцій, про які йшла мова і зверненні від 29.05.2013. На переконання позивача, відповідач зробив помилкові висновки кваліфікувавши операції з придбання позивачем у нерезидента ефірного часу на каналах (відповідні майнові права) як придбання послуг з транслювання власної ефірної продукції (у тому числі розміщення реклами третіх осіб), та про те, що продаючи ефірний час на каналах позивачу, нерезидент здійснює розміщення рекламних матеріалів, а тому здійснені позивачем нерезиденту виплати мають оподатковуватися під час таких виплат позивачем за власний рахунок за ставкою 20 відсотків. У зв'язку з цим позивач вважає, що надана йому податкова консультація суперечить нормам Податкового кодексу України та змісту податку на прибуток підприємств і податку з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.09.2014 по справі № 826/623/14, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2015, позов ТОВ «Діскавері Ком'юнікейшинз Україна» задоволено, а саме - визнано протиправною та скасовано податкову консультацію від 13.09.2013 № 1101/6/99-99-1903-02-15.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02.03.2016 № К/800/9444/15 постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.09.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2015 у справі № 826/623/14 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

З тексту цієї ухвали суду касаційної інстанції вбачається, що за висновками Вищого адміністративного суду України чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством не передбачалося визнання судом податкової консультації недійсною, яка на думку платника податків, не містить конкретної відповіді на поставлене питання. Дана норма передбачала визнання судом податкової консультації недійсною лише в тому випадку, якщо податкова консультація суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Судом касаційної інстанції встановлено, що під час розгляду даної справи суди першої та апеляційної інстанції не досліджували оскаржувану позивачем податкову консультацію на відповідність вимогам податкового законодавства та не досліджували питання чи суперечить така консультація нормам або змісту відповідного податку чи збору. За наведених обставин матеріали справи № 826/623/14 були скеровані на новий розгляд до суду першої інстанції для прийняття рішення по суті.

В судовому засіданні представники позивача заявлені позовні вимоги підтримали у повному обсязі та просили суд задовольнити їх з підстав, викладених у позовній заяві.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечував, підтримавши доводи, викладені у письмових запереченнях проти позову.

В судовому засіданні, суд у відповідності до ч. 4 ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України ухвалив розглядати справу у порядку письмового провадження.

Розглянувши подані сторонами документи та матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи та вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва встановив наступне.

Як вбачається з матеріалів позову та було встановлено судами під час попереднього розгляду справи, 30.05.2013 позивач звернувся до Міністерства доходів і зборів України із зверненням від 29.05.2013 № 001-2013, в якому пояснив, що ТОВ «Діскавері Ком'юнікейшинз Україна» (резидент України) здійснює комерційну діяльність на ринку ефірних послуг України. Компанія Discovery Communications Europe Limited (резидент Великобританії) є правовласником локалізованого наповнення платних телевізійних каналів, які працюють під товарним знаком Discovery (в тому числі, Discovery Channel, TLC та будь-які інші канали), та веде мовлення на території України.

З огляду на те, що нерезидент веде мовлення на каналах на території України та є власником відповідного ефірного часу на каналах, а товариство зацікавлене у регулярному придбанні відповідного ефірного часу, вказані сторони уклали договір про купівлю-продаж майнових прав № 1 (далі - договір). За умовами цього договору нерезидент продає, а позивач купує ефірний час на каналах (відповідні майнові права на нього) на відповідний період. Товариство не здійснює самостійного розміщення ефірних матеріалів (наповнення придбаного ефірного часу), а натомість використовує такі майнові права у власній господарській діяльності для надання послуг з організації розміщення ефірних матеріалів (в тому числі рекламних) власних клієнтів - резидентів України.

Для цілей придбання майнових прав на ефірний час під ефірним часом розуміється ефір каналів, в рамках якого може здійснюватись трансляція у відповідності з ефірним графіком Каналів. Такий ефірний графік каналів самостійно встановлюється та затверджується нерезидентом. В свою чергу, товариство діє у відповідності з ефірним графіком нерезидента, а також виконує всі формальності стосовно майнових прав на ефірні матеріали згідно з вимогами нерезидента. Серед іншого, товариство забезпечує, щоб ефірні матеріали відповідали необхідним вимогам до якості та змісту, не порушували авторських, суміжних, моральних прав чи прав на особисте життя будь-якої третьої особи, а також домовленостей товариства та нерезидента.

ТОВ «Діскавері Ком'юнікейшинз Україна» придбаває майнові права на ефірний час на відповідний період, за результатом якого складається акт приймання-передачі майнових прав. Відповідна вартість майнових прав на ефірний час на конкретний період також вказується в акті приймання-передачі майнових прав. Після підписання акту приймання-передачі майнових прав такі майнові права на ефірний час переходять від нерезидента до товариства.

У зв'язку з викладеними обставинами позивачу зверненні до податкового органу поставив наступні питання:

Чи вважаються для цілей оподаткування податком на прибуток майнові права на ефірний час на Каналах товаром (пп. 14.1.244 та 14.1.120 Податковий кодекс України) і чи має товариство право на формування у повному обсязі витрат на придбання такого товару?

Чи підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 Податкового кодексу України оплата за придбані майнові права на ефірний час, що здійснюється товариством на користь нерезидента?

Чи зобов'язане товариство, що зареєстроване як платник ПДВ та уклало з нерезидентом договір на купівлю майнових прав на ефірний час з метою їх подальшого використання у власній господарській діяльності з надання послуг з організації розміщення ефірних матеріалів третіх осіб, нараховувати ПДВ на вартість майнових прав на ефірний час за договором з нерезидентом?

Чи має право товариство на визнання податкового кредиту з ПДВ в сумі зобов'язань з ПДВ, що визнані ним при отриманні майнових прав від нерезидента ?

Відповідач листом від 13.09.2013 № 11011/6/99-99-19-03-02-15 «Про надання відповіді» повідомив позивача про те, що в силу норм підпункту 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України резидент придбаває у компанії - нерезидента послуги з транслювання власної ефірної продукції (у тому числі розміщення реклами третіх осіб), а тому у періоді, в якому визнано доходи від надання третім особам послуг з організації розміщення ефірних матеріалів (у тому числі реклами) таких осіб, платник податку має право на врахування витрат того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі вартість придбаного ефірного часу, використаного безпосередньо у таких операціях. При цьому відповідач зазначив про те, що розміщення рекламних матеріалів здійснює компанія - нерезидента, яка веде транслювання на території України, виплати за розповсюдження реклами, здійснені товариством компанії-нерезиденту, оподатковуються під час таких виплат товариством за власний рахунок за ставкою 20 відсотків.

В подальшому відповідачем послідовно процитовані норми підпункту 185.1 статті 185, підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, пункт 180.2 статті 180, пункт 187.8 статті 187, пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України.

Оцінивши за правилами ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України надані сторонами докази та пояснення, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, Окружний адміністративний суд міста Києва вважає, що позов підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Основним нормативно-правовим актом, який регулює спірні правовідносини є Податковий кодекс України у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - ПК України).

Згідно із пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до положень ст. 52 цього Кодексу, за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі.

Консультації надаються контролюючими органами.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Відповідно до п. 53.1 ст.53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Нормами п. 53.3 ст. 53 ПК України передбачено право платника податків оскаржити податкову консультацію до суду, у разі, якщо він вважає, що вона суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

З контексту наведених норм Кодексу вбачається, що кожен платник податків має право звернутись до контролюючого органу для отримання консультації з питань практичного використання норм податкового права. В разі виникнення спору платника податку з контролюючим органом такий платник в підтвердження правомірності своїх дій може спиратися на отриману податкову консультацію.

При цьому, чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством передбачено визнання судом податкової консультації недійсною лише в тому випадку, якщо податкова консультація суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Обставина щодо ненадання контролюючим органом відповіді на ті чи інші поставлені у зверненні питання в силу норм ПК України не є підставою для визнання такої податкової консультації недійсною.

Дані висновки суду відповідають правовій позиції Вищого адміністративного суду України, що наведена в його ухвалах від 06.04.2016 № К/800/18590/15, від 23.03.2016 № К/800/13985/15 та від 02.03.2016 № К/800/9444/15.

Також в своїй ухвалі від 19.01.2016 № К/800/14869/15 Вищий адміністративний суд України зазначив, що: «…індивідуальна податкова консультація не може складатись лише з послідовного цитування нормативних актів і не містити остаточних та чітких висновків. Тобто, індивідуальна податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації.

Так, зокрема, Вищий адміністративний суд України в інформаційному листі від 01.06.2010 № 781/11/13-10 (п. 1.1) стосовно індивідуальних правових актів зазначив, «Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата - конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами».

Отже, рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації.».

Дослідивши зміст спірної податкової консультації суд встановив, що контролюючий орган не надав конкретну та вичерпну відповідь на поставлені підприємством позивача два останні запитання, а саме: 1) Чи зобов'язане товариство, що зареєстроване як платник ПДВ та уклало з нерезидентом договір на купівлю майнових прав на ефірний час з метою їх подальшого використання у власній господарській діяльності з надання послуг з організації розміщення ефірних матеріалів третіх осіб, нараховувати ПДВ на вартість майнових прав на ефірний час за договором з нерезидентом? 2) Чи має право товариство на визнання податкового кредиту з ПДВ в сумі зобов'язань з ПДВ, що визнані ним при отриманні майнових прав від нерезидента?

У відповіді відповідач посилається на норми п. 185.1 ст. 185 та пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПК України. Згідно п. 185.1 ст. 185 зазначеного Кодексу, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Також, контролюючий орган вказав, що згідноз пунктом 180.2 статті 180 Кодексу особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими ж платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Після чого Міністерство доходів і зборів України зазначило, що у відповідності до п. 187.8 ст. 187 та п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше. А для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації з ПДВ попереднього періоду.

З тексту наданої контролюючим органом відповіді незрозуміло до яких висновків дійшов відповідач стосовно наявності у ТОВ «Діскавері Ком'юнікейшинз Україна» обов'язку нараховувати ПДВ на вартість придбаних у нерезидента майнових прав на ефір за договором купівлі-продажу таких майнових прав, та стосовно наявності у товариства права на податковий кредит з вартості отриманих майнових прав на ефірний час.

Таким чином, відповідач обмежився лише цитуванням норм Кодексу та не надав чітких і обґрунтованих відповідей на зазначені питання з урахуванням специфіки описаної позивачем господарської операції.

З огляду на викладене, суд вважає, що надана контролюючим органом на звернення позивача від 29.05.2013 консультація в частині надання відповідей на питання 3 і 4 не містить конкретних відповідей на такі поставлені платником податків запитання, а тому не підлягає розгляду в суді як така, що суперечить нормам податкового законодавства або змісту податку на додану вартість.

Одночасно перевіряючи оскаржувану податкову консультацію на відповідність нормам або змісту податку на прибуток та податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України в частині решти надання відповідей на решту запитань суд зазначає наступне.

Наявні матеріали справи свідчать про укладення між позивачем та нерезидентом - компанією Discovery Communications Europe Limited (далі - нерезидент) договору про купівлю-продаж майнових прав № 1, за умовами якого нерезидент продає, а товариство купує ефірний час на каналах (відповідні майнові права на нього) на відповідний період, що визначений в актах приймання-передачі майнових прав відповідно ст. 2 цього договору. Майнові права на ефірний час передаються нерезидентом на користь позивача на відповідний період шляхом підписання акта приймання-передачі за встановленою формою. Вартість майновий прав на ефірний час розраховується та визначається сторонами в актах приймання-передачі за відповідний період. Оплата за цим договором здійснюється у доларах США.

Згідно п. 3.1 і 3.2 ст. 3 цього договору ТОВ «Діскавері Ком'юнікейшинз Україна» приймає зобов'язання щодо виконання всіх формальностей стосовно майнових прав на ефірні матеріали згідно з домовленістю сторін (включно та без обмежень, наявності авторських та суміжних прав).

Товариство підтверджує, що будь-які ефірні матеріали, розміщені в межах ефірного часу, придбаного у нерезидента: а) відповідають нормам застосованих статутів, правил, вимог, керівництв та кодексів; b) не порушують жодних авторських, суміжних, моральних прав чи прав особистого життя будь-якої третьої особи, не пропагують будь-яку політичну чи релігійну філософію чи політику будь-якого роду, та не є такими, що відображають зневагу у будь-який спосіб; с) відповідають будь-якому іншому керівництву , що може бути час від часу сформульоване та погоджене сторонами; d) мають необхідну технічну якість та зміст; e) не спричиняють шкоди іміджу каналу та/чи нерезиденту.

13.08.2013 сторони уклали додаткову угоду № 1 до договору про купівлю-продаж майнових прав № 1 відповідно до якого домовилися викласти ст. 1 і 3 такого договору в іншій редакції: нерезидент продає, а товариство купує ефірний час на каналах (відповідні майнові права на нього) на відповідний період, що визначений в актах приймання-передачі майнових прав відповідно ст. 2 цього договору (п. 1.1 ст. 1). Під ефірним часом розуміється проміжок часу на каналах, який товариство може використовувати у своїй подальшій діяльності у відповідності з ефірним графіком каналів (п. 1.2 ст. 1). Договором не передбачається передача ефірних матеріалів, аудіовізуальної інформації наповнення ефірного часу чи будь-яких інших об'єктів права інтелектуальної власності від нерезидента до товариства (п. 1.3 ст. 1). Товариство приймає на себе зобов'язання щодо виконання всіх формальностей стосовно прав на ефірні матеріали, які товариство планує у подальшому самостійно залучати та розміщувати в рамках придбаних майнових прав на ефірний час, згідно з домовленістю сторін (п. 3.1 ст. 3). Товариство підтверджує, що будь-які ефірні матеріали, що будуть у подальшій діяльності самостійно розміщені товариством в межах ефірного часу, придбаного у нерезидента: а) відповідають нормам застосованих статутів, правил, вимог, керівництв та кодексів;…e) не спричиняють шкоди іміджу каналу та/чи нерезиденту.

Також між вказаними сторонами була укладена додаткова угода № 2 до вказаного договору, згідно якої розширено зміст ст. 2 цього договору. Зокрема, відповідно до п. 2.3 і 2.4 ст. 2 цього договору, сторони домовились, що з моменту переходу майнових прав на ефірний час до товариства, товариство є єдиною особою, яка має право на наповнення такого ефірного часу будь-якими ефірними матеріалами, які відповідають умовам договору. Наповнення ефірного часу, майнові права на який перейшли до товариства, здійснюється шляхом розміщення товариством або уповноваженими ним особами відповідних ефірних матеріалів в інформаційній системі нерезидента та направлення до нерезидента порядку черговості трансляції ефірних матеріалів електронною поштою.

В зв'язку з продажем майнових прав на ефірний час на користь товариства, нерезидент приймає на себе зобов'язання здійснити трансляцію ефірних матеріалів, якими був наповнений такий ефірний час, в ефірі каналів, у відповідності з отриманим порядком черговості їх трансляції, як вказано вище, за умови, що такі матеріали відповідають вимогам договору.

Факт отримання позивачем майнових прав на ефірний час на каналах «Discovery» та «TLC» у певних визначених кількостях хвилин згідно вказаного договору засвідчується наявною у матеріалах справи копією акта приймання-передачі майнових прав № 5 від 31.08.2013.

У відповідності до ст. 22 ПК України об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

Визначення термінів таких об'єктів оподаткування як «товари», «операції з постачання товарів (робіт, послуг)» наведені у ПК України. Одночасно поняття «майно» відповідно до пп. 14.1.105 п. 14.1 ст. 14 ПК України вживається у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України.

Майном відповідно до ст. 190 Цивільного кодексу України, як особливим об'єктом, вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та майнові обов'язки.

В силу норм ст. 3 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 № 2658-III майновими правами, які можуть оцінюватися, визнаються будь-які права, пов'язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовими частинами права власності (права володіння, розпорядження, користування), а також інші специфічні права (права на провадження діяльності, використання природних ресурсів тощо) та права вимоги.

Згідно з пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 ПК України, під «товаром» слід розуміти матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Відповідно до пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 цього ж Кодексу нематеріальні активи - право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

При цьому, пп. 14.1.2 п. 14. ст. 14 ПК України, передбачено, що поняття «активи» наведено у значенні, наведеному в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (які згідно ст. 1 зазначеного Закону розуміються як ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Поняття нематеріального активу також міститься в Положенні (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», що затверджене наказом Міністерства фінансів України 18.10.1999 № 242 (який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 750/4043), а саме нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

В свою чергу, немонетарні активи - усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.

Пунктом 5 цих Положень визначено, що бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за такими групами:

- права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

- права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

- права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

- права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

- авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

- інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена (п. 6 цих Положень).

Зі змісту наведених норм права слідує, що в розумінні норм ПК України майнові права на ефірний час (визначення якого як проміжку часу, протягом якого відповідно до ліцензії на мовлення телерадіоорганізація здійснює трансляцію (ретрансляцію) будь-якої аудіовізуальної інформації міститься в Законі України «Про телебачення і радіомовлення» від 21.12.1993 № 3759-ХІІ) підпадають під визначення нематеріального активу, та відповідно товару.

Підпунктом 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Між тим, у пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу наведено визначення продажу результатів робіт (послуг) як будь-яких операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості , а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу , передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.

Як вбачається зі змісту договору купівлі-продажу майнових прав, нерезидент передав за грошову компенсацію у власність позивача майнові права на ефірний час на каналах. У відповідності до встановленого за договором режиму права власності на такі майнові права, позивач має право наповнювати ефірний час будь-якими ефірними матеріалами, тобто, фактично має право користуватися таким ефірним часом шляхом розміщення відповідних ефірних матеріалів в інформаційній системі нерезидента з метою їх трансляції в порядку черговості. Одночасно у зв'язку з переходом майнових прав на певний визначений за договором проміжок ефірного часу у нерезидента виникають зобов'язання з надання на користь позивача послуг з трансляції отриманих від товариства ефірних матеріалів впродовж такого ефірного часу. Вартість таких послуг нерезидента окремо від вартості майнових прав на ефірний час за договором не визначена.

Таким чином, враховуючи специфіку правовідносин, що склалася між позивачем і нерезидентом за договором купівлі-продажу майнових прав, суд вважає, що контролюючий орган вірно кваліфікував описані вище господарські операції за пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України як продаж результатів робіт (послуг).

Згідно з пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Склад витрат та порядок їх визнання при вирахуванні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено статтею 138 Кодексу.

Згідно з пунктом 138.2. статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.1 цієї статті витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності та інших витрат. До витрат операційної діяльності включається, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг

У свою чергу, згідно з пунктом 138.4 статті 138 Кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг

Згідно з пунктом 138.5 статті 138 Податкового кодексу України інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

п. 138.6 ст. 136 ПК України собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

При цьому, норми двох попередніх пунктів ст. 136 не обмежують обсяг витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг.

Згідно п. 11 ПСБО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

В свою чергу виробнича собівартість включає в себе прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Таким чином, платник податків має право на включення до складу витрат будь-яких витрати за умови їх понесення в межах господарської діяльності та при належному документальному підтвердженні відповідних витрат шляхом оформлення первинних документів відповідно до вимог законодавства.

У своїх додаткових письмових поясненнях від 10.04.2014 представник позивача зазначив, що придбаний у нерезидента за договором ефірний час використовувався товариством у власній господарській діяльності для надання послуг з телевізійної трансляції в ефірі каналів ефірних матеріалів клієнтів - резидентів України, а саме у період виникнення спірних правовідносин - послуг з телевізійної трансляції рекламних матеріалів ТОВ «Глобал Медіа Груп» та/або клієнтів останнього на підставі договору № 261201 від 26.12.2012.

Як вбачається з матеріалів справи, податковий орган, надаючи спірну податкову консультацію, посилався на норми п. 138.1 і п. 138.4 ст. 138 ПК України та навів висновок про те, що у періоді, в якому визнано доходи позивача від надання третім особам послуг з організації розміщення ефірних матеріалів (у тому числі реклами) таких осіб, платник податку має право на врахування витрат, що формують собівартість наданих послуг, у тому числі вартість придбаного ефірного часу, використаного безпосередньо у таких операціях. Даний наведений відповідачем порядок обліку витрат за результатами використання придбаних майнових прав на ефірний час в господарській діяльності товариства відповідає порядку, що застосовувався позивачем на практиці, що вбачається зі змісту наявного у матеріалах справи листа ТОВ «ТМФ Україна» від 27.03.2014 № 27/03/14 (останнє надає позивачу послуги з ведення бухгалтерського обліку на договірних засадах).

З урахуванням вищенаведеного суд дійшов висновку про надання контролюючим органом вичерпної та зрозумілої відповіді на перше запитання позивача у зверненні від 29.05.2013.

Стосовно правомірності посилань відповідача на те, що надана відповідачем відповідь на друге запитання суперечить нормам ст. 134, абз. «й» п. 160.1 ст. 160 ПК України та не відповідають змісту податку з доходів нерезидентів суд зазначає наступне.

Нормами п. 134.1 ст. 134 ПК України визначено, що для розділу «Податок на прибуток підприємств» об'єктом оподаткування є:

- прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу;

- дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160цього Кодексу, з джерелом походження з України.

В силу норм п. 160.1 ст. 160 ПК України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються:

а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом;

б) дивіденди, які сплачуються резидентом;

в) роялті;

г) фрахт та доходи від інжинірингу;

ґ) лізингова/орендна плата, що сплачується резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;

д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;

е) прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм цього розділу;

є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;

ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;

з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;

и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;

і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї);

ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь нерезидентів;

й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Таким чином, за змістом абз. й п. 160.1 ст. 160 цього Кодексу доходи нерезидента, отримані на території України, у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту (в тому числі у зв'язку з передачею майнових прав на ефірний час), не підлягають оподаткуванню податком.

Одночасно п. 160.7 ст. 160 ПК України передбачено, що резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.

Згідно тексту спірної податкової консультації, здійсненні позивачем виплати на користь нерезидента у вигляді грошової компенсації за майнові права на ефірний час були кваліфіковані контролюючим органом виключно як виплати здійснені за розповсюдження таким нерезидентом реклами на території України. При цьому, хоч про дані обставини відповідач не міг знати напевно під час надання спірної консультації, водночас факти використання позивачем придбаного ефірного часу саме з метою трансляції рекламних матеріалів третіх осіб, як свідчать матеріали справи, в дійсності мали місце.

В тексті своїх позову та письмових поясненнях позивач зазначає, що норми п. 160.7 ст. 160 ПК України не можуть бути застосовані до виплат товариства на користь нерезидента за придбані майнові права на ефірний час з огляду на протиріччя цієї норми положенням Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10.02.1993.

Так, п. 4 ст. 25 «Недискримінація» зазначеної Конвенції про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, яка набрала чинності з 11.08.1993, передбачено, що виплати, які сплачуються підприємством Договірної Держави (тобто, в даному випадку позивачем) резидентові другої Договірної Держави (тобто, нерезиденту), з метою визначення оподатковуваного прибутку такого підприємства (тобто, позивача) будуть підлягати вирахуванню на таких же умовах, на яких вони б сплачувались резиденту першої згаданої держави (тобто, будь-якому резиденту України).

Зі змісту наведеного пункту статті 25 Конвенції вбачається, що виплати, що сплачуються позивачем нерезиденту, підлягають врахуванню для цілей оподаткування позивача за таких же умов, які повинні застосовуватися при здійсненні аналогічних виплат на користь будь-яких резидентів України.

Водночас в період виникнення спірних правовідносин норми ПК України таку умову для врахування виплат (за виробництво та/або розповсюдження реклами) на користь резидента України як сплата додатково 20-ти відсоткового податку за власний рахунок іншого резидента не передбачали.

Відповідно, тотожні умови мають застосовуватися згідно з Конвенцією про усунення подвійного оподаткування і при здійсненні виплати резидента на користь нерезидента.

За приписами норми ст. 9 Конституції України, чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Відповідно до п. 3.1 ст. 3 ПК України податкове законодавство складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Між тим, п. 3.2 цієї ж статті ПК України встановлено, що, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Наявні матеріали свідчать, а відповідач не заперечує, що компанія Discovery Communications Europe Limited є податковим резидентом Великобританії, а тому, враховуючи навдені норми Конституції України та ст. 3 ПК України, суд погоджується з доводами позивача про відсутність правових підстав для застосування п. 160.7 ст. 160 ПК України щодо сплати 20%-го податку за рахунок позивача при здійсненні ним виплати нерезиденту за придбаний ефірний час (відповідні майнові права на нього), як такої, що протирічить положенням міжнародного договору.

Таким чином, оскільки плата позивача за майнові права на ефірний час не входить до об'єкта оподаткування податком на доходи нерезидентів в розумінні п. 160.1 ст. 160 ПК України, що відповідно виключає наявність підстав для застосування позивачем положень п. 160.7 ст. 160 цього Кодексу, то за таких обставин, надана позивачеві податкова консультація в частині другого запитання, на думку суду, не відповідає нормам ПК України.

В силу норми пп. 21.1.1 п. 21.1 ст. 21 Податкового кодексу України, яка кореспондується з наведеними вище положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України, встановлено, що посадові особи контролюючих органів зобов'язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, а також усні та письмові доводи представників сторін стосовно заявлених позовних вимог, суд дійшов до висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «Діскавері Ком'юнікейшинз Україна» в частині визнання недійсною податкову консультацію, викладену в листі Міністерства доходів і зборів України від 13.09.2013 № 1101/6/99-99-1903-02-15, в частині надання відповіді на питання: чи підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 Податкового кодексу України оплата за придбані майнові права на ефірний час, що здійснюється товариством на користь нерезидента?

Керуючись положеннями статей 2, 7, 69-71, 94, 160-163, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -

П О С Т А Н О В И В:

1. Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Діскавері Ком'юнікейшинз Україна» задовольнити частково.

2. Визнати недійсною податкову консультацію, викладену в листі Міністерства доходів і зборів України від 13.09.2013 № 1101/6/99-99-1903-02-15, в частині надання відповіді на питання: чи підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 Податкового кодексу України оплата за придбані майнові права на ефірний час, що здійснюється товариством на користь нерезидента?

3. В решті позову відмовити.

4. Стягнути судові витрати у розмірі 36,54 грн. (тридцять чотири гривні 54 копійок) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Діскавері Ком'юнікейшинз Україна» (код ЄДРПОУ 37726631) шляхом їх безспірного списання з рахунків Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39292197) за рахунок бюджетних асигнувань.

Постанова набирає законної сили відповідно до ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України. Постанова може бути оскаржена за правилами, встановленими в ст. ст. 185 - 187 Кодексу адміністративного судочинства України відповідно.

Головуючий суддя К.М. Кобилянський

Судді А.С. Мазур

А.Б. Федорчук