Постанова

від 19.09.2016 по справі 808/9025/15

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

19 вересня 2016 рокусправа № 808/9025/15

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Гімона М.М.

суддів: Чумака С. Ю. Юрко І.В.

за участю секретаря судового засідання: Федосєєвій Ю.В.

за участю представника позивача Ковтун Н.М., представника відповідачів Морозової Я.В., розглянув у відкритому судовому засідання в приміщенні суду в місті Дніпро апеляційні скарги Державної податкової інспекції у Запорізькому районі Головного Управління ДФС у Запорізькій області та Приморської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізької області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11 травня 2016 року по справі №808/9025/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "НЕВІС" до Приморської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізької області, Державної податкової інспекції у Запорізькому районі Головного Управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "НЕВІС" звернулось із позовом до суду, в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0001042100 від 04.12.2015, складене Державною податковою інспекцією у Запорізькому районі ГУ ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач - 1), яким йому визначено податкове зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів в загальній сумі 40378 грн. 50 коп., а також визнати протиправним і скасувати податкові повідомлення-рішення форми «Р» №0258081722 та №0257081722 від 08.12.2015, складені Приморською ОДПІ Головного управління ДФС у Запорізькій області (відповідач - 2), яким йому визначені податкові зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів в сумі 3843 грн. 00 коп. та в сумі 312 грн. 00 коп. відповідно.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 11 червня 2016 року даний позов задоволено повністю.

Вважаючи вказане рішення таким, що винесено судом першої інстанції з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач - 1 та відповідач - 2 подали апеляційні скарги (ідентичні за своїм змістом та формою), в яких просять постанову суду скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог. В обґрунтування скарги апелянти вказують, що судом першої інстанції було помилково зазначено, що реалізація палива через АЗС позивача на користь суб'єктів господарювання для використання у їх господарській діяльності на підставі відомостей у паливні баки автомобілів не створює законодавчо визначених умов для сплати акцизного податку. Зауважують, що відпуск палива за відомостями здійснювалось кінцевому споживачу, а отже ці обсяги палива є об'єктами для сплати акцизного збору. При цьому посилаються на те, що за своїм функціональним призначенням мережа АЗС використовується саме для роздрібної торгівлі нафтопродуктами, а не оптової, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. За таких обставин вважають, що спірні рішення у відношенні позивача прийняті ними у відповідності до вимог чинного законодавства.

Представник позивача в судовому засіданні заперечив проти доводів апеляційних скарг та просив рішення суду залишити в силі.

Представник відповідачів в судовому засіданні просив апеляційну скаргу задовольнити.

Заслухавши суддю - доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, судова колегія вважає, що останні необхідно задовольнити з огляду на наступне.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ "НЕВІС" зареєстроване як юридична особа, та перебуває на податковому обліку в Васильківському відділенні Токмацької ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області.

Позивач, в період з 01 квітня 2015 року по 31 липня 2015 року здійснював реалізацію пального та паливно - мастильних матеріалів через власну мережу АЗС.

Головним державним ревізором - інспектором сектору перевірок з окремих питань відділу податкового аудиту ОСОБА_3 проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Невіс» з питань повноти та своєчасності сплати акцизного податку за період з 01 квітня 2015 року по 31 липня 2015 року та з питання дотримання податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Елітспорт» та ТОВ «ТК Єврологістик» за період з 01.05.2015 по 31.05.2015, за результатами якої складено Акт № 380/22/25223540 від 02.11.2015 (т.1 а.с. 19-30).

Згідно висновків Акту перевірки, серед іншого, встановлено порушення позивачем приписів підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позивачем акцизного податку (визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету) за перевірений період на загальну суму 158455 грн.

Позивачем 06.11.2015 р. подано заперечення на Акт перевірки.

Відповіддю від 13 листопада 2015 року №6229/10/08-33-22 позивача повідомлено, що його заперечення залишено без задоволення, а також те, що до акту перевірки внеслись зміни в частині допущеної арифметичної помилки.

04 грудня 2015 р. на підставі Акту перевірки відповідачем - 1 винесено податкове повідомлення-рішення форми форми «Р» №0001042100, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в загальній сумі 40378 грн. 50 коп., в тому числі: за основним платежем 26919 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 13459 грн. 50 коп. (а.с.16).

Крім того, 08 грудня 2015 року на підставі Акту перевірки відповідачем - 2 винесені податкові повідомлення-рішення форми «Р» №0258081722 та №0257081722, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в загальній сумі 3843 грн. 00 коп. (в тому числі: за основним платежем 2562 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 1281 грн. 00 коп) та в загальній сумі 312 грн. 00 коп. (в тому числі: за основним платежем 208 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 104 грн. 00 коп) відповідно (а.с.17,18).

Не є спірним та підтверджується Актом перевірки (додаток 3.1 на а.с 31, 159) і матеріалами справи та обставина, що вказані грошові зобов'язання розраховані по окремим АЗС виходячи із обсягів реалізації паливно-мастильних матеріалів на підставі відомостей про відпуск палива, за якими здійснювався відпуск ПММ на користь суб'єктів господарювання, які позивач у розрахунках суми акцизного податку відображав як вартість від реалізації товарів для комерційного використання і на які не нараховував акцизний податок.

Отже спір у даній справі виник не щодо розрахунку та обсягів реалізованих підакцизних товарів, а з приводу наявності у позивача обов'язку нараховувати та сплачувати акцизний податок на обсяги проданих суб'єктам господарювання паливно-мастильних матеріалів, які ними залишались на зберігання на АЗС позивача і в подальшому отримувались частинами шляхом заправки в бензобаки транспортних засобів для використання у власній господарській діяльності.

Для пояснення обставин реалізації паливно-мастильних матеріалів у спірних господарських операціях, позивачем надано до суду деякі первинні документи, які відображають типові обставини організації продажу ПММ та їх подальшого відпуску з АЗС, а також відображення в податковому обліку цих операцій.

Так, на підтвердження відпуску нафтопродуктів за відомостями юридичним особам для використання останніми товару у власній господарській діяльності позивачем до матеріалів справи надані Розрахунки суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та звіти з розрахункових операцій РРО (а.с. 37-45), договори поставки № 0101-15 від 02.01.2015 р. з ТОВ «ТК Спецнатфа - Сервіс» (а.с.46-47) та № 1311-14 від 13.11.2014 р. з ТОВ «Агротіс» (а.с.136-139), за якими здійснено продаж нафтопродуктів контрагентам, видаткові накладні на відпуск нафтопродуктів за цими договорами (а.с. 48-53, 140-141), оборотно - сальдові відомості по рахунку 361 Контрагенти за квітень-липень 2015 р. (а.с.116-123), змінний звіт АЗС та роздаточні (заправ очні) відомості (а.с144-147) по яких був відпущений товар з АЗС на підставі укладених договорів поставки.

Вказані обставини не є спірними.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом при визначені сум податкового зобов'язання безпідставно врахована вартість нафтопродуктів, реалізованих контрагентам для використання у господарській діяльності. При цьому суд зазначив, що позивач при визначенні сум податкового зобов'язання з акцизного податку оподатковує операції з реалізації підакцизних товарів за місцем реалізації (торгівельна точка) кінцевим споживачам (фізичні особи) для їх особистого некомерційного використання, а реалізацію юридичним особам не включає до об'єкту оподаткування через використання нафтопродуктів у своїй господарській діяльності (комерційне використання).

Колегія суддів не може погодитись із такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абз. 1 та 2 пп.14.1.212 п. 14.1 ст.14 ПК України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 ПК України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків та мети використання.

Згідно з пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено п. 216.9 ст. 216 ПК України.

Відповідно до п. 216.6 ст. 216 ПК України при використанні підакцизних товарів (продукції) для власних виробничих потреб датою виникнення податкових зобов'язань є дата їх передачі для такого використання, крім використання для виробництва підакцизних товарів (продукції).

Згідно Закону № 265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до п. 10 постанови КМ України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» № 1442 від 20.12.1997 року (далі - Правила № 1442) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням талонів, платіжних карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів та смарт-карток (паливних карток), у зв'язку з чим доводи позивача, з якими помилково погодився суд першої інстанції про те, що безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти для використання в господарській діяльності не підпадають під визначення розрахункових операцій, згідно із Законом № 265/95-ВР, оскільки при їх здійсненні відсутня дата виникнення податкового зобов'язання, є безпідставними.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлений Інструкцією «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція № 281), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155.

Згідно із п. 10.3.1.1 Інструкції № 281 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до п. 10.3.1.3 Інструкції № 281 відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. У цьому ж змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції № 281).

Пунктом 10.3.2 Інструкції № 281 встановлено, що відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.

У змінному звіті АЗС за формою № 17-НП відображаються також відпуск нафтопродуктів за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). При цьому, відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, колегія суддів вважає, що саме при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п. 216.9 ст. 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил № 1442 встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів (в тому числі і шляхом відпуску за відомостями), а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

У зв'язку з вказаним, колегія суддів вважає, що поняття «господарська діяльність» та «комерційна діяльність» не є тотожними. Комерційне використання паливно-мастильних матеріалів передбачене для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, тоді як позивач здійснював саме таку роздрібну реалізацію пального на АЗС саме кінцевим споживачам.

Згідно листа ДФС України від 20.01.2015 року № 1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 року № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 року за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону № 265/95-ВР, через мережу АЗС, в тому числі і в безготівковій формі за допомогою паливних відомостей є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним, а тому позов не підлягає задоволенню.

Та обставина, що протягом року до прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень щодо позивача приймались інші податкові повідомлення-рішення, якими здійснювалось донарахування сум акцизного податку за подібних обставин, сторонами не оспорюється, отже відповідач обґрунтовано застосував штраф в розмірі 50%.

Висновок суду першої інстанції з посиланням на Закон України «Про захист прав споживачів» що термін споживач обов'язково передбачає що це фізична особа, а тому суб'єкти господарювання не є споживачами у спірних правовідносинах, колегія суддів вважає недоречним, оскільки Закон України «Про захист прав споживачів» визначає поняття споживач не у всіх суспільних правовідносинах, а лише у тих, на які розповсюджується його дії. Отже споживачами товарів (послуг) в податкових правовідносинах можуть бути не тільки особи, які підпадають під поняття споживача, визначеному у Законі України «Про захист прав споживачів».

За наведених обставин, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції вирішив спір із помилковим застосуванням норм матеріального права, тому постанова підлягає скасуванню із ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позову.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 24, 195, 198, 202, 205, 207, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Державної податкової інспекції у Запорізькому районі Головного Управління ДФС у Запорізькій області та Приморської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізької області задовольнити.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11 травня 2016 року по справі №808/9025/15 - скасувати.

В задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "НЕВІС" до Приморської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізької області, Державної податкової інспекції у Запорізькому районі Головного Управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів з дня її складення в повному обсязі.

Повний текст судового рішення складено 22 вересня 2016 року.

Головуючий: М.М.Гімон

Суддя: С.Ю. Чумак

Суддя: І.В. Юрко