Ухвала

від 18.07.2016 по справі 815/6324/13-а

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

cpg1251

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"18" липня 2016 р. м. Київ К/800/23391/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: ГоловуючогоНечитайла О.М. СуддівПилипчук Н.Г. Цвіркуна Ю.І. розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області

на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2014 року

у справі №815/6324/13-а

за позовом Державного підприємства «Дослідне господарство «Андріївське»

до Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ :

Державне підприємство «Дослідне господарство «Андріївське» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі - відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 07 листопада 2013 року відмовив у задоволенні позовних вимог.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 27 березня 2014 року, скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким частково задовольнив адміністративний позов. Скасував податкові повідомлення-рішення від 27 лютого 2013 року №0000042210, №0000052210, №0000062210 та від 16 травня 2013 року №000032210. У задоволенні решти позовних вимог відмовив. Стягнув з Державного бюджету України на користь позивача судовий збір у розмірі 2 294,00 грн.

Вважаючи, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Позивач надіслав на адресу суду касаційної інстанції письмові заперечення на касаційну скаргу відповідача, за змістом яких просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду попередньої інстанції - без змін.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили такі фактичні обставини справи.

Уповноважені представники контролюючого органу провели позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 грудня 2009 року по 01 грудня 2012 року, іншого законодавства за період з 01 грудня 2009 року по 01 грудня 2012 року, про що склали акт від 11 лютого 2013 року №327/22-01/00855308, яким встановили, зокрема порушення позивачем вимог:

- підпункту 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», Постанови Кабінету Міністрів України від 21 липня 2010 року №610 «Про порядок відрахування у 2010 році державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу)», у результаті чого встановлено заниження позивачем авансових внесків, нарахованих на частину прибутку, що підлягає відрахуванню до державного бюджету за період з 01 грудня 2009 року по 01 січня 2011 року, а саме - за ІV квартал 2010 року у розмірі 49 065,00 грн.;

- статті 1 , пункту 2 статті 3 , статті 4 , пункту 6 статті 8 , пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» ; пункту 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку»; пункту 13 статті 29 Бюджетного кодексу України ; статей 5, 11 Закону України «Про управління об'єктами державної, державні унітарні підприємства та їх об'єднання»; Постанови Кабінету Міністрів України від 21 липня 2010 року №610 «Про порядок відрахування господарськими організаціями до загального держбюджету частини прибутку (доходу) за результатами фінансово-господарської діяльності» ; Постанови КМ України від 23 лютого 2011 року №138 «Про порядок відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями», в результаті чого встановлено заниження позивачем відрахувань до державного бюджету за 2010 рік, 2011 рік, за 9 місяців 2012 року у загальній сумі 945 813,00 грн.;

- пункту 1.4, пункту 3.1, пункту 4.1, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» ; пункту 185.1 (б) статті 185 , підпункту 186.2.2 пункту 186.2 статті 186 , пункту 187.1 статті 187 , пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 314 563,00 грн.;

- пункту 49.1 та пункту 49.2 статті 49 , пункту 307.1 статті 307 Податкового кодексу України , у результаті чого занижено земельний податок на суму 36 141,12 грн.

На підставі акту перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 27 лютого 2013 року:

№0000042210, яким збільшив позивачу суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 55 518,00 грн., з яких за основним платежем - 44 414,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 11 104,00 грн.,

№0000032210, яким збільшив суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 637 557,00 грн., з яких за основним платежем - 386 603,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 250 954,00 грн.,

№0000052210, яким збільшив суму грошового зобов'язання за платежем - частина прибутку у розмірі 1 159 007,00 грн., з яких за основним платежем - 927 205,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 231 802,00 грн.,

№0000062210, яким збільшив суму грошового зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб у розмірі 479 732,00 грн., з яких за основним платежем - 36 141,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 7 646,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень, відповідач прийняв рішення від 13 травня 2013 року №1025/10/10-2007 про результати розгляду первинної скарги, яким скасував податкове повідомлення-рішення від 27 лютого 2013 року №0000032210 у частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 157 825,00 грн., в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 27 лютого 2013 року №0000042210, №0000062210 та №0000052210 - залишив без змін.

На підставі акту перевірки та рішення про розгляд первинної скарги відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 16 травня 2013 року №0000332210, яким збільшив позивачу суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 479 732,00 грн., з яких основний платіж - 386 603,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 93 129,00 грн.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Що стосується висновків податкового органу про заниження позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість за операціями з поставки послуг оренди земельної ділянки державної власності слід зазначити наступне.

Так, з матеріалів справи вбачається, що між позивачем та СФГ «Лука» укладено договір про спільну діяльність від 14 вересня 2006 року, за умовами якого, позивач зобов'язався з моменту підписання договору залучити для спільного використання у сумісній діяльності необхідні земельні ділянки сільськогосподарського призначення загальною площею 931 га, згідно акту прийому-передачі земельних ділянок. Після набрання чинності даним договором СФГ «Лука» зобов'язався вести бухгалтерський облік майна, цінностей, зобов'язань, а також відображати на окремому балансі фінансові та інші результати сумісної діяльності.

Контролюючий орган за висновками перевірки господарської діяльності позивача вважає, що відсутність реєстрації договору про спільну діяльність від 14 вересня 2006 року в органах податкової служби є порушенням пункту 4.12.12 наказу ДПА України від 19 лютого 1998 року №80 «Про затвердження Порядку обліку платників податків, зборів (обов'язкових платежів)» та призвела до заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість, оскільки операція з передачі позивачу земельної ділянки фактично є операцією з поставки послуг оренди земельної ділянки відповідно до договору про спільну діяльність та підлягає оподаткуванню.

Задовольняючи позовні вимоги у цій частині, суд апеляційної інстанції виходив з того, що договір про спільну діяльність, не зареєстрований у органах податкової служби, не може бути підставою для визначення фінансових результатів позивачем від надання в оренду державного майна (земельної ділянки), оскільки стаття 203 Цивільного кодексу України передбачає вчинення правочину у формі, встановленій законом. При цьому, за висновками суду попередньої інстанції, позивач ні за законодавством, ні за умовами договору не є відповідальним за облік результатів спільної діяльності.

Так, підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону країни «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться на підставі договору про спільну діяльність, що передбачає об'єднання коштів або майна учасників для досягнення спільної господарської мети.

Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 вказаного Закону, облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

При цьому всі доходи та витрати, пов'язані з веденням спільної діяльності, враховуються виключно в межах окремого обліку результатів спільної діяльності та не впливають на податковий облік окремих учасників спільної діяльності.

Аналогічні норми містяться в Податковому кодексі України.

Згідно з підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, з метою оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються відокремленою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податків, уповноваженим на це другою стороною згідно умов договору.

Оподаткування спільної діяльності на території України без створення юридичної особи здійснюється відповідно до пункту 153.14 статті 153 Податкового кодексу України.

Так, згідно з підпунктом 153.14.1 пункту 153.14 статті 153 Податкового кодексу України спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться на підставі договору про спільну діяльність.

Відповідно до підпункту 153.14.2 пункту 153.14 статті 153 Податкового кодексу України облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку на прибуток, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Виходячи з положень пунктів 2 та 3 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 березня 2000 року №79, для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну (сумісну) діяльність без створення юридичної особи, уважаються окремою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної (сумісної) діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами, згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Особам, відповідальним за утримання та внесення податку до бюджету під час виконання договорів про спільну діяльність без створення юридичної особи, за їх заявою форми 1-Р присвоюється індивідуальний податковий номер та видається свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вратість за формою № 2-Р.

Відтак, на думку колегії суддів касаційної інстанції, суд попередньої інстанції помилково вдався до оцінки положень цивільного законодавства, правової природи та змісту укладеного позивачем договору про спільну діяльність, натомість аналіз вимог вищезазначених положень податкового законодавства здійснений не був, що призвело до неповного визначення предмету доказування у справі в цій частині.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Отже, суду слід проаналізувати чи відповідає договір про спільну діяльність від 14 вересня 2006 року критеріям, встановленим для договору оренди, із застосуванням положень Податкового кодексу України, чи здійснювався облік саме результатів спільної діяльності, хто із сторін договору зобов'язаний був здійснювати такий облік та чи формувався спільною діяльністю в указаний період податковий кредит з податку на додану вартість.

Крім того, за висновками податкового органу, у перевіреному періоді позивач завищив податковий кредит з податку на додану вартість, за результатом виконання господарських взаємовідносин з ТОВ «Березень-Агро».

Вказані висновки контролюючого органу обґрунтовані відсутністю у видаткових накладних даних про відповідальну особу та надання постачальнику довіреності на отримання товару, а також відсутністю первинних документів, що підтверджують факт отримання позивачем придбаних у ТОВ «Березань-Агро» товарно-матеріальних цінностей, зокрема товарно-транспортних накладних.

Судом попередньої інстанції встановлено, що виконання договірних відносин з вказаним контрагентом підтверджується належним чином складеними податковими накладними, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними.

Факт одержання товарно-матеріальних цінностей підтверджується також наявними в матеріалах справи складськими документами, а саме: даними книги обліку приходу та витрат по складу та прибутковими ордерами і звітами комірника. Проведення розрахунків за паливо-мастильні матеріали підтверджується довідкою про бухгалтерські проводки, даними головної книги за 2009-2010 роки, рахунком 361 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Так, відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість», податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Приписами підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Визначаючись із висновками стосовно обґрунтованості заявлених позовних вимог у цій частині, суд апеляційної інстанції вказав на те, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, про завищення позивачем податкового кредиту перевіреного періоду є необґрунтованими, з огляду на наявність належним чином оформлених первинних документів, які є свідченням реальності спірних господарських операцій та їх відповідності господарській меті.

Слід погодитися з висновками попередньої інстанції стосовно того, що у випадку, коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких фактично відбулись господарські операції, суми податку на додану вартість, вказані у таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані.

Водночас, слід зазначити, що правоутворюючим фактом, з яким податкове законодавство пов'язує виникнення у платника права на податкову вигоду (податковий кредит), є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг). За відсутності факту придбання товарів чи послуг витрати на сплату податку на додану вартість не можуть включатися до податкового кредиту навіть за наявності формально складених первинних документів або сплати грошових коштів.

З огляду на вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 КАС України щодо офіційного з'ясування судом всіх обставин адміністративної справи для правильного вирішення цього спору судам слід було дослідити характер та сутність спірних операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на оспорювану суму податкового кредиту, перевірити реальність вчинення дій, які становлять зміст таких операцій. Адже лише за результатами встановлення цих фактичних даних можна було б дійти вмотивованого висновку щодо законного включення позивачем спірних сум податку на додану вартість до податкового кредиту.

Також, за висновками акту перевірки, позивачем занижено відрахування до бюджету за 2010, 2011 роки та 9 місяців 2012 року у розмірі 945 813,00 грн.

Вказані висновки відповідача обґрунтовані невідображенням позивачем у складі «інших операційних доходів» доходів від отримання податкової пільги з податку на додану вартість у розмірі 1445 тис. грн.

Зокрема, за результатами звірки показників щодо визначення фінансових результатів за даними форми №2 за 2010 рік, складеною підприємством, та за даними перевірки щодо визначення фінансових результатів за 2010 рік (форма №10) встановлено розбіжності, а саме: заниження чистого прибутку на суму 119 тис. грн. Заниження чистого прибутку за 2010 рік виникло внаслідок заниження платником податків показника у рядку 160 форми №2 «інші операційні доходи» на суму 93 тис. грн. За аналізом даних бухгалтерського обліку - Головної книги за 2010 рік встановлено, що позивач не в повному обсязі включив до складу «інших операційних доходів» доходи від оренди земельної ділянки, що використовується іншим господарством по договору про спільну діяльність від 14 вересня 2006 року, укладеного між позивачем та СФГ «Лука». За результатами звірки показників щодо визначення фінансових результатів за даними форми №2 за 2011 рік, складеною підприємством, та за даними перевірки щодо визначення фінансових результатів за 2011 рік (додаток №11) встановлено розбіжності, а саме: заниження чистого прибутку на суму 1663 тис. грн. За аналізом них бухгалтерського обліку, податкового обліку за 2011 рік встановлено, що позивач ек включив до складу «інших операційних доходів» доходи від отримання податкової пільги з податку на додану вартість у розмірі 1445 тис. грн. За результатами звірки показників щодо визначення фінансових результатів за даними форми №2 за 9 місяців 2012 року, складеною підприємством, та за даними перевірки щодо визначення фінансових результатів за 9 місяців 2012 року (додаток №12) встановлено розбіжності, а саме: заниження чистого прибутку на суму 3334 тис. грн. За аналізом даних бухгалтерського обліку за 9 місяців 2012 року встановлено, що позивач не включив до складу «інших операційних доходів» доходи від отримання податкової пільги з податку на додану вартість у розмірі 1428 тис. грн.

Вказані порушення щодо складання фінансової звітності та правильності визначення чистого прибутку за 2010, 2011 роки та 9 місяців 2012 року, на думку податкового органу, призвели до заниження цього показника.

Судом попередньої інстанції, при задоволенні позовних вимог у цій частині, вказано на те, що оцінку по співвідношенню з податком на додану вартість підприємство проводить в кінці року по завершенню повного циклу робіт, а відтак за 2012 рік податок на додану вартість по дебету становить більше на 722 979,15 грн., що значно зменшує вказану в акті суму заниження відрахувань до бюджету за 2010, 2011 та 9 місяців 2012 року.

При цьому, поза увагою залишилися доводи скаржника щодо того, що встановлене актом перевірки порушення щодо завищення витрат у рядку 040 «собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) у формі №2 за 2010 рік на суму 777 969,20 грн., впливає на заниження чистого прибутку у рядку 220 форми №2 за 2010 рік на суму 777 969,20 грн. та заниження частини прибутку, що підлягає перерахуванню до державного бюджету у розмірі 116 695,40 грн. та не надано належної правової оцінки доводам щодо завищення платником витрат форми №2 за 2010 рік, рядок 040 «собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на суму послуг елеватора, неустойки - 273,0 тис. грн., за рядком 090 «інші операційні витрати» на суму неустойки - 14,4 тис. грн. та відповідно заниження показника у рядку 220 форми №2 та частини прибутку, що підлягає сплаті до бюджету у розмірі 43 111,00 грн.

Відтак, здійснивши формальний підхід до встановлення факту протиправності спірного податкового повідомлення-рішення про визначення позивачу грошового зобов'язання за платежем - частина прибутку, суд апеляційної інстанції не перевірив належним чином доводи податкового органу в зазначеній частині, не дослідив документи фінансової звітності, декларацій позивача та невстановив чи був у вказаного платника обов'язок щодо сплати частини чистого прибутку до бюджету у зазначеному розмірі.

Крім того, судом апеляційної інстанції не досліджено правомірність податкового повідомлення-рішення від 27 лютого 2013 року №0000062210, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з земельного податку за 2011 - 2012 роки у розмірі 36 141,12 грн.

Також, визначаючись щодо правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суду попередньої інстанції слід взяти до уваги положення пункту 7 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, яким передбачено, що штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 01 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, спірне судове рішення підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 лютого 2013 року №0000042210, №0000052210, №0000062210 та від 16 травня 2013 року №000032210 та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 210-231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Одеській області задовольнити частково.

2. Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2014 року у справі №815/6324/13-а скасувати.

Справу №815/6324/13-а направити на новий розгляд до Одеського апеляційного адміністративного суду.

3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя:Нечитайло О.М. Судді:Пилипчук Н.Г. Цвіркун Ю.І.