Постанова

від 07.11.2016 по справі 813/1399/16

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 листопада 2016 року № 876/6583/16

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого Шинкар Т.І.,

суддів Пліша М.А.,

ОСОБА_1

секретаря судового засідання Малетич М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2016 року у справі №813/1399/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Скриня Плюс» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

22.04.2016р. Товариство з обмеженою відповідальністю «Скриня Плюс» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ДФС), просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.04.2016р. №0001111406, №0001121406, №0001131406, №0001151406.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 15.08.2016р. позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС подало апеляційну скаргу, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.08.2016р. та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог. Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що перевіркою встановлено, що Товариством укладено ряд договорів оренди нерухомого майна на виконання договорів за опційними сертифікатами. В ході аналізу умов представлених до перевірки договорів оренди нерухомого майна встановлено, що орендна плата за договорами становить 40 грн. за кв.м, включаючи ПДВ. У випадку надання послуг особам, які не є платниками податку на прибуток за основною ставкою, отриманий дохід визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін та такі послуг, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на таку послугу відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на таку продукцію. Перевіркою встановлено, що протягом 01.01.2013р. по 31.08.2013р. Товариство надавало послуги за цінами нижчими за звичайні.. Станом на 01.01.2013р. згідно даних бухгалтерського обліку Товариства по рах. 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» облікувалась кредиторська заборгованість по взаєморозрахунках з ТзОВ «Коменерго-Комп» в сумі 652 980 грн. В рахунок забезпечення заборгованості за виконані ремонтно-будівельні роботи Товариством згідно акта прийому-передачі векселя від 15.02.2013р., передало ТзОВ «Коменерго-Комп» простий вексель АА №2472087 на суму 1 092 400 грн., а також перерахувало кошти на поточний рахунок ТзОВ «Коменерго-Комп» в загальній сумі 1 467 354 грн. Станом на 31.12.2015р. вексель АА №2472087 не оплачений. Заборгованість по взаєморозрахунках з ТзОВ «Коменерго-Комп» станом на 31.12.2015р. відсутня. Відсутність трудових та матеріальних ресурсів, виробничої бази, складських приміщень унеможливлює здійснення господарської діяльності ТзОВ «Коменерго-Комп». Таким чином, вказані операції з придбання ремонтно-будівельних робіт за січень-березень 2013 року мали нереальний характер, тому позивачем безпідставно включено до складу витрат, що враховуються при обчислені об'єкта оподаткування вартість таких робіт. Перевіркою, окрім того, встановлено, що протягом періоду з 01.01.2013р. по 31.12.2015р. Товариством та ТзОВ «КУА «Західінвестгруп» укладено ряд договорів про надання позик, терміном на 5 років, під 29%, 22%, 25% річних. Директор ТзОВ «КУА «Західінвестгруп» користуючись п.2.4.2 договорів позик, листом від 04.08.2014р. вих. №1622/6 звернувся до директора ТзОВ «Скриня Плюс» з проханням сплатити заборгованість по основній сумі позики та нарахованих відсотках станом на 04.08.2014р. Вказаний лист зареєстровано у журналі вхідної кореспонденції 02.10.2014р. Згідно представленого до перевірки акта прийому-передачі простих векселів від 04.08.2014р. б/н позивачем передано ТзОВ «КУА «Західінвестгруп» прості векселі на суму заборгованості, тобто векселі виписані та передані раніше, ніж отримано звернення погасити заборгованість по позиках. До перевірки не надано реєстру виданих векселів, який би вівся за формою визначеною Порядком ведення реєстру виданих векселів, затвердженим Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 03.07.2003р. № 296. Також, у договорах позики, наданих до перевірки не відображено умов щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів. Векселі Товариством виписані за відсутності заборгованості за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, в договорах позик, на погашення яких виписано вказані векселі відсутня умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів. Товариством включено до складу інших витрат, витрати по нарахованих відсотках по позиках, які були отримані на цілі не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме на погашення заборгованості по векселях, які виписані з порушенням норм чинного законодавства. Також апелянтом зазначено, що Товариством укладено контракт на поставку насіння соняшника на загальну суму 37608 дол. США. Насіння, що було експортоване, Товариство придбало у ФОП ОСОБА_2 відповідно до договору постачання. Зміна ціни поставленого насіння в сторону збільшення відбулась вже після здійснення його експорту. Товариство здійснило операцію з експорту товару за ціною, нижчою ціни придбання. Окрім того, Товариство не декларувало земельного податку з 01.01.2013р. по 31.12.2015р., тоді як набуло право власності на будівлю на вул.Городоцькій, м.Львів. Таким чином, податкові повідомлення-рішення винесено контролюючим органом правомірно.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та пояснення сторін в їх сукупності суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а постанову суду першої інстанції - скасувати з наступних підстав.

З матеріалів справи встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Скриня Плюс» зареєстровано 16.09.2009р. Виконавчим комітетом Львівської міської ради, взято на податковий облік в органах державної податкової служби 18.09.2009р. №22900.

На підставі наказу ГУ ДФС у Львівській області №169 від 23.02.2016р. «Про проведення документальної планової виїзної перевірки» та направлень виданих ГУ ДФС у Львівській області від 04.03.2016р. проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р. відповідно до затвердженого плану перевірки з 04.03.2016р. по 25.03.2016р.

За результатом проведеної перевірки складено акт від 01.04.2016р. №51/13-01-14-06/36545108 відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення Товариством, зокрема: п.п.14.1.11, 14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.138.8.1, п.п.138.10.6 п.138.10 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.п.139.2.2 п.139.2 ст.139, п.п.153.2.1, п.п.153.2.3 п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України (далі-ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1 113 606 грн., в т.ч. за 2013 рік на суму 672 689 грн., за 2015 рік на суму 440 917 грн. та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2015 рік на суму 1 269 673 грн.; п.п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п.201.4 ст.201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 697 685 грн., в тому числі за січень 2013 на суму 147 542 грн., лютий 2013 на суму 134 595 грн., березень 2013 на суму 166 379 грн., квітень 2013 на суму 44 173 грн., травень 2013 на суму 33 090 грн., червень 2013 на суму 33 796 грн., липень 2013 року на суму 33 426 грн., серпень 2013 на суму 35 045 грн., травень 2015 року на суму 34 601 грн., червень 2015 на суму 35 038 грн.; п.п.269.1.2 п.269.1 ст.269, п.п.271.1.1 п.271.1 ст.271, п.286.2 ст.286, п.287.6 ст.287 ПК України, а саме, не нараховано та не сплачено земельний податок в сумі 51 932 грн., в т.ч. за 2013 рік на суму 25 966 грн., за 2014 рік суму 25 966 грн. та не подано до ДПІ у Франківському районі м.Львова податкових декларацій з плати за землю за 2013, 2014 роки; ст.4 Закону України «Про обіг векселів в Україні», а саме виписано прості векселі від 04.08.2014р. серії АА №2472092, №2472093, №2472094, №2472095, №2472096, №2472097, №2472098, №2472099, №2472100, №1505430 за відсутності заборгованості за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги та в договорах позик, на погашення яких виписано вказані векселі, відсутні умова щодо проведення розрахунків із застосування векселів.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.04.2016р. №0001111406 (збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток (1 113 606 грн.) та штрафними санкціями (168 172 грн.)), №0001121406 (зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2015 рік в розмірі 1 269 673 грн.), №0001131406 (збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (415 548 грн.) та штрафними санкціями (103 887 грн.)), №0001151406 (збільшено суму грошового зобов'язання зі земельного податку (51 932 грн.) та штрафними санкціями (13 323 грн.)).

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, Товариство звернулось із позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємства є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Згідно з п.135.1 ст.135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Перевіркою встановлено, що у 2012 році Товариство здійснило випуск опціонних сертифікатів з поставкою базового активу серії А в кількості 202 000 штук і серії В у кількості 630 000 штук, свідоцтва про реєстрацію випуску яких видано Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку 12.06.2012р. Розмір премії опціонного сертифікату 0,10 грн., на право тридцяти п'яти місячної оренди 1 кв.дм. торгівельної площі ТзОВ «Скриня» за фіксованою ціною оренди протягом всього строку дії договору оренди. Розміщення опціонних сертифікатів здійснено шляхом відкритих торгів ПрАТ «Українська фондова біржа».

На виконання зобов'язань за опціонними сертифікатами позивачем укладено ряд договорів оренди нерухомого майна з власниками опціонних сертифікатів з орендною платою 40 грн. включаючи ПДВ.

Відповідно до визначень, закріплених п.2 Порядку реєстрації випуску опціонних сертифікатів та проспекту їх емісії, затверджених Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 16.06.2009р. №572, в редакції чинній на час випуску опціонних сертифікатів, базовий актив - цінні папери, інші фінансові та/або товарні ресурси, що є предметом виконання зобов'язань за опціонним сертифікатом; опціонний сертифікат - стандартний документ, що засвідчує право його власника на придбання в емітента опціонного сертифіката (опціонний сертифікат на придбання) або на продаж емітентові опціонного сертифіката (опціонний сертифікат на продаж) базового активу в строк та на умовах, визначених у проспекті емісії цих опціонних сертифікатів; ціна виконання - ціна базового активу, визначеного у проспекті емісії опціонних сертифікатів.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що право на укладення договорів оренди торгівельних площ власники опціонних сертифікатів отримали внаслідок придбання даних сертифікатів шляхом відкритих торгів на фондовій біржі, а також отримали право вимоги виконання зобов'язань зі сторони емітента. Договори оренди з власниками опціонних сертифікатів укладались на встановлений проспектом емісії строк, а ціна оренди за такими договорами сформована на момент прийняття рішення про випуск опціонних сертифікатів.

Пунктом 39.1 ст.39 ПК України встановлено, що звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3-39.4 цієї статті. Звичайна ціна застосовується у разі здійснення платником податків: а) бартерних операцій; б) операцій з пов'язаними особами; в) операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платником цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності; г) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

Відповідно до п.39.4 ст.39 ПК України за методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) застосовується ціна, яка визначається за ціною на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаваються) не пов'язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності.

Враховуючи зміст та мету випуску опціонних сертифікатів, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що умови укладених договорів оренди торгівельної площі Товариства з власниками опціонних сертифікатів відповідали умовам, встановленим проспектом емісії, тоді як будь-яке подальше їх коригування протягом строку дії укладеного договору оренди, було би таким, що порушує норми законодавства про цінні папери в частині невиконання емітентом зобов'язань за опціонними сертифікатами, визначених проспектом емісії, та порушувало б гарантовані права власників опціонних сертифікатів (у т.ч. і щодо фіксованої ціни оренди).

Таким чином, визначення податковим органом звичайної ціни методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) без врахування умов проспекту емісій опціонних сертифікатів є необґрунтованим, оскільки умови укладення договорів оренди з особами, що не є власниками опціонних сертифікатів та умови укладення договорів оренди з власниками опціонних сертифікатів не можуть визнаватись співставними, а тому висновки суду першої інстанції у спірних правовідносинах є вірними.

З матеріалів справи встановлено, що між позивачем та ТзОВ «Коменерго-Комп» укладено договори підряду на виконання ремонтно-будівельних робіт в будівлі на вул. Городоцькій, 179 у м. Львові (п.1.1 договорів) від 04.02.2013р., від 01.02.2013р., від 03.01.2013р., від 04.12.2013р., від 03.12.2013р. Відповідно до вказаних договорів договірна ціна робіт, що доручається Підряднику, вважається твердою та визначається в кошторисі, який є невід'ємною частиною Договору. В кошторисі визначається також перелік, кількість та вартість матеріалів, поставку та монтаж яких здійснює Підрядник. Також позивачем надано копії додатків до договорів підряду, якими відповідно до виду й обсягу замовлених робіт погоджувалася ціна за ними (кошториси та договірна ціна).

В рахунок забезпечення заборгованості за виконані ремонтно-бідівельні роботи позивачем передано ТзОВ «Коменерго-Комп» простий вексель АА 32472087 на суму 1092400 грн., а також перераховано кошти на поточний рахунок ТзОВ «Коменерго-Комп» в загальній сумі 1467354 грн. Заборгованість по взаєморозрахунках з ТзОВ «Коменерго-Комп» станом на 31.12.2015р. відсутня.

Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пп.138.1 ст.138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пп. «а» п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пп.198.2 п.198 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Підпунктом 198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704.

Згідно з п.2.1 Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до ч.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996 від 16.07.1999р., підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

На підтвердження виконання умов договорів підряду позивачем надано копії актів приймання виконаних робіт типової форми №КБ-2в, довідок типової форми №КБ-3 про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, зокрема, за січень 2013 року, за лютий 2013 року, за березень 2013 року.

Представлені Товариством документи свідчать про підстави виникнення цивільних прав та обов'язків, а також про фактичне здійснення господарських операцій позивачем та його контрагентом, та є достатніми доказами на підтвердження здійснення останніх. Вказані документи є підставою для відображення понесених позивачем витрат у бухгалтерському та податковому обліку. При цьому акт перевірки не містить зауважень щодо оформлення первинних бухгалтерських чи податкових документів, а також відсутності самого факту ремонтно-будівельних робіт в будівлі на вул. Городоцькій,179 у м.Львові.

Вказані господарські операції, здійснювалися правоздатними юридичними особами і по своїй суті не суперечать інтересам держави, такі в судовому порядку недійсними не визнавались, послуги надавались та оплачувались протягом певного періоду часу, що дає підстави вважати, що мали реальний характер.

Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. (пункт 201.2 статті 201 ПК).

Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Позивачем на підтвердження виконання договорів підряду, укладених із ТзОВ «Коменерго-Комп», представлено копії податкових накладних, а саме: від 28.02.2013р. №207, №208, від 31.03.2013р. №293, №294, від 31.01.2013р. №252, №253.

З аналізу акта перевірки, письмових заперечень та апеляційної скарги ДФС вбачається, що в основу висновків податкового органу щодо нереальності операцій з придбання ремонтно-будівельних робіт за січень-березень 2013 р. є відсутність трудових та матеріальних ресурсів, виробничої бази, складських приміщень у ТзОВ «Коменерго-Комп».

Таким чином, невиконання чи неналежне виконання контрагентом свого обов'язку, а також наявність інших обставин, що можуть свідчити про недобросовісне ведення господарської діяльності таким контрагентом, не може створювати наслідки для самого позивача. Така позиція узгоджується й з висновками Верхового Суду України, висловленими, зокрема, у постанові від 31.01.2011р. (справа №21-47а10 та постанові від 11.12.2007р. (справа №21-1376во06).

Суд апеляційної інстанції вважає, що суб'єкт господарювання вправі вести господарську діяльність, яка не заборонена, на свій власний розсуд, економічна доцільність якої є одержання прибутку, що Товариством дотримано. В свою чергу, обґрунтування нереальності господарських операцій не можуть ґрунтуються на припущеннях.

Щодо висновків відповідача про безпідставне списання позивачем дебіторської заборгованості як безнадійної, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає, зокрема, такій ознаці: заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Згідно з пп.139.2.2 п.139.2 ст.139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 року №237, безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності. Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума. Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.

Як визначено в ст.257 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Відповідно до ч.1 ст.261 ЦК України перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.

Частиною 5 ст.261 ЦК України встановлено, що за зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. За зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку.

З матеріалів справи вбачається, що Товариством списано сумнівну безнадійну заборгованість, що обліковувалась на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» бухгалтерськими проведеннями: Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» Кт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» на суму 134 623,37 грн., Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» Кт 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» на суму 282 763,76 грн.

Як зазначив в судовому засіданні представник позивача, по факту поставки контрагентам Товариства товарів (у період з 30.09.2011р. до 30.11.2012р.) розрахунок згідно домовленості за які повинен був бути проведений не пізніше трьох-п'яти банківських днів. Проте такий проведений не було, що і стало підставою на відображення за рахунком 38 «Резерв сумнівних боргів» кредиторську заборгованість.

Згідно акта перевірки, сума безнадійної заборгованості Товариства також відображена в складі різниць, на які зменшується фінансовий результат в податковій декларації на прибуток підприємства за 2015 рік.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючий орган не дотримався свого обов'язку щодо належного та об'єктивного встановлення обставин діяльності платника, а тому його висновки щодо порушення законодавства при списанні дебіторської заборгованості не можуть вважатися обґрунтованими.

Щодо правомірності видачі Товариством простих векселів і включення до складу витрат нарахованих по отриманих позиках відсотків, слід зазначити наступне.

Згідно з п.п.14.1.267 п.14.1 ст.14 ПК України, позика - це грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Як це встановлено судом першої інстанції, між Товариством і ТзОВ «Компанія з управління активами «Західна інвестиційна група», яке діяло за кошти та в інтересах пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду «Альфаінвест», укладено ряд договорів про надання позик, за якими Товариству надавалися кошти під відсотки як позика на поточні виробничі потреби. При цьому, умовами таких договорів позикодавцеві надавалося право вимагати від позичальника дострокового повернення позики та сплати відсотків за користування нею.

В свою чергу, сторонами договорів позики укладено додатки до вищезгаданих договорів, в яких до п.п.2.5.2 договорів позики внесені зміни та викладено в наступній редакції: «Погашати заборгованість по позиці будь-яким способом, не забороненим чинним законодавством, в тому числі із застосуванням векселів при погашенні основної суми Позики та нарахованих відсотків, за згодою позикодавця». Інші умови договорів залишені без змін. Як зазначено в додатках до договорів позики, п.3 «Цей додаток є невід'ємною частиною договору позики».

Отже вірно зазначено судом першої інстанції, що у зв'язку з отриманням передбаченої умовами договорів вимоги позикодавця (лист №1622/6 від 04.08.2014 року) щодо дострокового повернення заборгованості по позиках та нарахованих відсотках в загальній сумі 16 656 573,85 грн., у позивача виник обов'язок задовольнити її. Тож, враховуючи актуальні обставини та господарську доцільність, позивачем було запропоновано позикодавцю в рахунок погашення заборгованості прийняти прості векселі (лист №72 від 04.08.2014 року).

ТзОВ «Скриня Плюс» виписано та передано ТзОВ «Компанія з управління активами «Західна інвестиційна група», яке діяло за кошти та в інтересах пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду «Альфаінвест», прості векселі в погашення грошового боргу, про що складено відповідний акт прийому-передачі від 04.08.2014 року.

Як це зазначено в акті перевірки, згідно бухгалтерського обліку Товариства операції з передачі векселів ТзОВ «Компанія з управління активами «Західна інвестиційна група» відображені проведеннями Дт 505 «Інші довгострокові позики» Кт 55 «Інші довгострокові зобов'язання». Вказані бухгалтерські проведення виконані 04.08.2014р. на загальну суму 16 447 800,00 грн., що дає можливість погодитися із доводами позивача про помилкове датування у журналі вхідної кореспонденції листа від позикодавця (02.10.2014 року, замість 04.08.2014 року).

Як це встановлено судом першої інстанції, реєстр простих векселів у даному випадку вівся Товариством в електронній формі, що відповідає нормі ст.10 Закону України «Про обіг векселів в Україні», п.5 Порядку ведення реєстру виданих векселів, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 03.07.2003 року №296, а тому твердження відповідача про обов'язок ведення паперового реєстру є необґрунтованим.

Вірним є також висновок суду першої інстанції, що надання коштів у позику, як це мало місце за описаними вище правовідносинами, слід вважати фінансовою послугою, як це передбачено ст.ст.1, 4 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», відповідно до яких фінансова послуга - це операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, - і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів, й фінансовими, зокрема, вважаються послуги з надання коштів у позику, в тому числі і на умовах фінансового кредиту.

Таким чином, операція з надання компанією з управління активами позики за рахунок коштів пайового венчурного фонду є фінансовою послугою, а тому, зважаючи на наявність наданих фінансових послуг (з надання позик), видача простих векселів з метою погашення грошового боргу, що виник внаслідок отримання позик, відповідає нормам чинного законодавства України.

Окрім того, ТзОВ «Скриня Плюс» включено до складу витрат відсотки, нараховані по позиках, які на думку контролюючого органу, були отримані на цілі, що в майбутньому не призведуть до збільшення економічного ефекту.

Згідно з п.п.14.1.206 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, проценти - це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318 (надалі - П(С)БО 16), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

У відповідності до п.6 П(С)БО 16, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійсненні (п.7 П(С)БО 16).

Відповідно до умов вказаних вище договорів позик, які були укладені ТзОВ «Скриня Плюс», нарахування відсотків по отриманих позиках відбувалось щомісячно, що оформлено розрахунками відсотків за користування коштами, наданими згідно договорів позик та актами взаєморозрахунків згідно договорів позик.

Згідно з п.27 П(С)БО 16, до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами, отриманими за облігаціями, випущеними за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати».

З вимог Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансовий результат», що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006р. №415, вбачається, що фінансові витрати-це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченням. Якщо облікова політика підприємства не передбачає капіталізацію фінансових витрат, які пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, то фінансові витрати визнаються витратами такого звітного періоду, в якому вони були нараховані.

Слід зауважити, що кошти за вищезгаданими договорами позики призначались на поточні виробничі потреби, тобто для нормального функціонування господарської діяльності Товариства.

Аналіз норм чинного законодавства та обставин справи дає можливість суду апеляційної інстанції дійти висновку, що витрати, понесені Товариством на сплату відсотків за користування позикою, які відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансовий результат» становлять фінансові витрати Товариства та пов'язані безпосередньо із залученням запозичених коштів. В свою чергу, відповідачем під час перевірки не встановлено, що такі фінансові витрати мають відношення до операції з придбання (ремонт) основних фондів, а відтак такі не можу бути підставою донарахувань податкових зобов'язань.

Щодо не включення позивачем до податкового зобов'язання з ПДВ сум, нарахованих у зв'язку з перевищенням ціни продажу насіння соняшника над ціною його придбання, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

З матеріалів справи встановлено, що Товариством укладено контракт №1/1/014/1 від 03.01.2015р. з нерезидентом СС «AQUATRADE» SRL (Республіка Молдова) на поставку насіння соняшника. Відповідно до специфікації №16 від 26.01.2015р. до вказаного контракту Товариство зобов'язується здійснити поставку насіння соняшника смаженого фасованого, в кількості 186 000 шт. на загальну суму 37608 доларів США.

На виконання зазначеного контракту, згідно ВМД №401090002/2015/001677 від 02.02.2015р. Товариство здійснило експорт насіння вагою 20208 кг., фактурна вартість - 607663,18 грн. (37608 доларів США)

Експортоване насіння Товариством придбано у ФОП ОСОБА_2 відповідно до договору постачання №12 від 20.12.2013р., п.2.2 якого передбачено, що ціна конкретної партії Товару визначається виходячи з Специфікації, Замовлення Покупця, накладних на Товар.

05.01.2015р. між Товариством та ФОП ОСОБА_2 укладено Договір про внесення змін і доповнень до договору постачання №12 від 20.12.2013р., відповідно до якого у випадку, якщо протягом дії Договору відбудеться зміна курсу НБУ долара США по відношенню до курсу української гривні в сторону збільшення більш як на 20% (40%, 60%) Сторони здійснюють перерахунок ціни за одиницю поставленого товару не більше як на 20% (40%, 60%) від ціни за одиницю товару на момент здійснення замовлення.

Відповідно до Замовлення №16 від 30.01.2015р. позивач замовляє і зобов'язується оплатити Товар - насіння соняшника смажене фасоване кількістю 186000 шт. на суму 589 032 грн. Згідно Специфікації №16 від 02.02.2015р., видаткової накладної №РН-0000044 від 02.02.2015р. та акту прийому-передачі №16 від 02.02.2015р. ФОП ОСОБА_2 передано, а Товариством прийнято на складі СТ «Яришівське» товар на суму 589 032 грн.

Таким чином, придбання насіння відбулося на суму 589 032 грн. (після реалізації товару позивачем, ціна скоригована та збільшена до 1 147 032 грн.), тоді як, зазначене насіння соняшника реалізоване позивачем за ціною 607 663,18 грн., яка, є нижчою від ціни його придбання (коригування).

Так, відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об'єкта оподаткування. У даному разі база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка визнана об'єктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).

Суд апеляційної інстанції зауважує, що до бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК) незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.

Правила складення податкової звітності з ПДВ, наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014р. № 957, не змінюють наведеного порядку визначення бази оподаткування та застосування ставки ПДВ.

Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання - не впливає на обсяг податкового обов'язку платника за експортною операцією.

Таким чином, оскільки порядок оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту визначений спеціальними нормами Податкового кодексу України, та до такого роду операцій застосовується нульова ставка податку на додану вартість, а виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією законодавством не передбачено, тому застосування податковим органом до даних правовідносин норм ст.188 ПК України є безпідставним.

Дана позиція узгоджується з позицією ВАС України, викладеною у постанові від 16.02.2016 р. справа № К/800/47756/15.

Щодо не декларування ТзОВ «Скриня Плюс» земельного податку за ділянку, на якій розміщується належний позивачеві торгівельний центр (м. Львів, вул. Городоцька, 179), не сплати позивачем земельного податку до бюджету в сумі 51 932 грн. та не подання декларації з плати за землю, суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованими висновки податкового органу щодо порушення Товариством вимог п.287.6 ст.287 ПК України з огляду на наступне.

З матеріалів справи встановлено, що Товариство набуло право власності на будівлю за адресою м.Львів, вул.Городоцька,179 на підставі договору купівлі-продажу від 02.12.2009р., укладеного з ЗАТ «Сетвік».

При цьому, як зазначено в акті перевірки, ЗАТ «Сетивік» до моменту продажу будівлі було платником податку орендної плати за земельну ділянку на якій розташована вказана будівля, на підставі договору оренди від 26.05.2005р., укладеного з Львівською міською радою. У зв'язку з здійсненням фактичного користування земельною ділянкою за адресою м.Львів, вул.Городоцька,179 та зведеними на ній будівлями, новим власником - позивачем, рішенням Господарського суду Львівської області від 24.12.2012р. правовідносини між ЗАТ «Сетивік» та Львівською міською радою на підстав договору оренди землі від 26.05.2005р. визнано припиненими. Вказане рішення залишено без змін постановою Львівського апеляційного господарського суду від 19.02.2013р.

Так, набуття права власності на землю чи права користування нею внаслідок придбання споруди, розміщеної на земельній ділянці встановлено ч.2 ст.120 Земельного Кодексу України та ч.2 ст.377 Цивільного кодексу України, в редакції чинній на момент переходу права власності на окремий об'єкт нерухомого майна (будівлю торгового центру на вул. Городоцькій, 179 у м.Львові), якими встановлено, що якщо житловий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, наданій у користування, то в разі їх відчуження до набувача переходить право користування тією частиною земельної ділянки, на якій вони розміщені, та частиною ділянки, яка необхідна для їх обслуговування.

Таким чином, у разі переходу права власності на об'єкт нерухомого майна до набувача цього майна відбувається перехід тих прав на відповідну земельну ділянку, на яких вона належала відчужувачу - права власності або користування.

Відповідно до пп.14.1.73 п.14.1 ст.14 ПК України землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Відповідно до п.287.1 ст.287 ПК України, в редакції, яка діяла до 01.01.2015р., власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.

Згідно з п.287.6 ст.287 ПК України при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

Пунктом 269.1 ст.269 ПК України встановлено, що платниками податку є: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі.

Згідно з п.286.2 ст.286 ПК України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу

На підставі аналізу вказаних законодавчих положень суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що до Товариства як до набувача будівлі ТЦ «Скриня» перейшло право користування земельною ділянкою під будівлею за адресою м.Львів, вул.Городоцька, 179, а тому будучи землекористувачем вказаної земельної ділянки позивач зобов'язаний самостійно обчислювати та сплачувати земельний податок, та зобов'язаний був подавати податкову декларацію з плати за землю за 2013, 2014 роки відповідному контролюючому органу, а тому податкове повідомлення-рішення з врахуванням застосованих штрафних (фінансових) санкцій від 15.04.2016р. №0001151406 винесено правомірно.

Частиною 2 ст. 19 Конституції України та ч.3 ст.2 КАС України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Так, у п.29 Рішення Європейського суду з прав людини від 09.12.1994р. Справа «Руїз Торіха проти Іспанії» (серія А, №303А) Суд повторює, що згідно з його установленою практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтованості рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Відповідно до ст.202 КАС України підставою для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Враховуючи вищевикладене колегія суддів прийшла до переконання, що висновки суду першої інстанції в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 15.04.2016р. №0001151406 не ґрунтуються на фактичних обставинах у справі та вимогах законодавства, що є підставою для скасування постанови суду першої інстанції та задоволення позову частково.

Щодо судового збору, то відповідно до ст.94 КАС України, враховуючи часткове задоволення адміністративного позову, слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Скриня Плюс» 45 913,27 грн. судового збору

Керуючись статтями 94, 160, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2016 року у справі №813/1399/16 скасувати та прийняти нову, якою позов задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 15.04.2016р. №0001111406, №0001121406, №0001131406.

В задоволені решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Скриня Плюс» 45 913,27 грн. (сорок п'ять тисяч дев'ятсот тринадцять гривень двадцять сім копійок) судового збору.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т.І. Шинкар

Судді М.А. Пліш

ОСОБА_1

Повний текст Постанови складено 11.11.2016р.