Постанова

від 16.02.2017 по справі 819/3178/15

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2017 року № 876/9066/16

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Старунського Д.М.,

суддів Багрія В.М., Мікули О.І.,

за участю секретаря судового засідання Лемцьо І.В.,

представника позивача Мухи Л.С., Смакоуз В.Я.,

представника відповідача Свистун Є.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Тернопільське ремонтно-будівельне управління №4 до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про визнання рішень нечинними,

в с т а н о в и в:

ТзОВ Тернопільське ремонтно-будівельне управління №4 15.09.2015 звернулося в суд з адміністративним позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області, в якому просило визнати нечинними рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 11.08.2015 №0094941705 на суму 9933,67 грн; податкове повідомлення-рішення від 22.06.2015 №0003431705 про сплату податку на доходи фізичних осіб за основним платежем 6130,04 грн. та за штрафними санкціями 6167,27 грн.; податкове повідомлення-рішення від 11.08.2015 №0094851705 про сплату податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями 11010,44 грн. та вимогу про сплату недоїмки по єдиному соціальному внеску від 11.08.2015 №Ю-0094901705 в сумі 19867,34 грн.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2015 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення №0003411705 від 22.06.2015 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, податкове повідомлення-рішення від 22.06.2015 №000343170, податкове повідомлення-рішення від 11.08.2015 №0094851705, вимогу про сплату недоїмки по єдиному соціальному внеску від 11.08.2015 №Ю-0094901705.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції Тернопільська об'єднана державної податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області оскаржила його в апеляційному порядку. В апеляційній скарзі просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Апеляційну скаргу обгрунтовує тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального, що призвело до неправильного вирішення справи. Зазначає, що при перевірці фактів викладених у заяві ОСОБА_4 від 15 квітня 2015року, яка надійшла до Тернопільської ОДПІ, та письмових пояснень гр. ОСОБА_5 та ОСОБА_6, перевіркою зроблено висновок про порушення вимог Закону України Про працю в частині не відображення в повному обсязі в бухгалтерському обліку заробітної плати найманим працівникам, що призвело до неутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2014 по 31.03.2015 в сумі 6130,04 грн.

Заслухавши суддю-доповідача, представників позивача та відповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апелянта у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, виходячи з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та матеріалами справи підтверджується, що ТзОВ Тернопільське РБУ-4 є юридичною особою, ідентифікаційний код юридичної особи 05448136.

До Тернопільської ОДПІ Головного управління ДФС у Тернопільській області 15 квітня 2015 року надійшло звернення громадянина ОСОБА_4, згідно якого за період з 18 березня 2013 року по 27 березня 2015 року він працював автокранівником у ТзОВ Тернопільське РБУ-4 , заробіток у 2013 році складав 1400,00 грн. (за березень 700,00 грн.), у 2014 році - 1800,00 грн., у березні 2015 року - 1500,00 грн. У відомостях про отримання заробітної плати він не розписувався, а щомісячну заробітну плату йому видавав готівкою головний механік ОСОБА_7

На підставі направлення на перевірку №014871 від 13.05.2015 та наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки №984 від 12.05.2015 виданих Тернопільською ОДПІ Головного управління ДФС у Тернопільській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТзОВ Тернопільське РБУ-4 , з питань правильності нарахування, повноти обчислення та своєчасності внесення до державного бюджету податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, за період з 01.03.2013 по 31.03.2015 . У ході відпрацювання звернення відповідачем отримані пояснення від громадян про факти отримання щомісячно заробітної плати без оподаткування. За результатами якої складений акт перевірки від 21.05.2014 № 3517/19-18-17-05/05448136 (надалі - Акт перевірки).

В Акті перевірки № 3517/19-18-17-05/05448136 від 21.05.2015 відображено наступні порушення:

- підпункту 168.1.2 пункту 168.1, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 розділу IV Податкового кодексу, а саме: виплата працівникам необлікованого доходу в конвертах у 2013 - 2015 роках на загальну суму 47168,43 грн., що призвело до неутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 6130,04 грн.;

- підпункту а пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: несвоєчасно сплачено податок на доходи фізичних осіб до бюджету, в результаті чого донараховано пені в сумі 109,23 грн.;

- підпункту 168.1.5 пункту168.1 ст. 168, підпункту а пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: перевіркою встановлено несвоєчасно перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2014 по 31.03.2015, внаслідок чого застосовуються штрафні санкції;

- п.п. б п. 176.2 ст. 176 розділу IV Податкового кодексу України, п.1.1 та 1.2 розділу 1. п.3.2, 3.3, 3.6 розділу III Наказу ДПА України № 1020 від 24.12.2010 Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку , а саме: податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум нарахованого та утриманого з них податку за І - IV квартали 2013 року та І - IV квартали 2014 року подані до Тернопільської ОДПІ з недостовірними відомостями, що призвели до зменшення податкових зобов'язань платників податків (неутриманий та неперерахований податок на доходи з фізичних осіб при виплаті заробітної плати найманим працівникам ОСОБА_4, ОСОБА_6, ОСОБА_5.);

- частини 1 статті 6, пункт 1 частини першої статті 7, частини 2 та 8 статті 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування № 2464 від 08.07.2010 з наступними змінами та доповненнями, в результаті неутримання єдиного внеску з виплати необлікованого доходу в конвертах на суму 47168,43 грн. у вигляді заробітної плати найманим працівникам ОСОБА_4, ОСОБА_6, ОСОБА_5, внаслідок чого донараховано єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суми заробітної плати в розмірі 38,52% на суму 18169,28 грн.;

-частини 1 статті 6, пункт 1 частини першої статті 7, частини 2 та 8 статті 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування № 2464 від 08.07.2010 з наступними змінами та доповненнями, в результаті неутримання єдиного внеску з виплати необлікованого доходу в конвертах на суму 47168,43 грн. у вигляді заробітної плати найманим працівникам ОСОБА_4, ОСОБА_6, ОСОБА_5, внаслідок чого донараховано єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування із сум заробітної плати в розмірі 3,6% на суму 1698,06 грн.

ТОВ Тернопільське РБУ-4 не погодившись із висновками перевірки, подало заперечення до Акта перевірки від 21.05.2015 № 3517/19-18-17- 05/05448136.

У відповіді на заперечення до акта документальної позапланової виїзної перевірки від 21.05.2015 № 3517/19-18-17-05/05448136 від 08.06.2015 № 20925/19-18-17-05 Тернопільською ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області було прийнято рішення, що висновки в акті є обґрунтованими і такими, що відповідають вимогам чинного законодавства України та відповідно залишено акт без змін.

На підставі порушень, вказаних в Акті перевірки, Тернопільською ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області прийнято рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 22.06.2015 № 0003411705 на суму 9933,67грн., податкове повідомлення-рішення від 22.06.2015 №0003431705 яким збільшено суму грошового зобов'язання на 12297,31 грн. (6130,04 грн. - за основним платежем та 6167,27 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)) та вимогу про сплату недоїмки по єдиному соціальному внеску від 22.06.2015 № Ю-0003421705 в сумі 19867,34грн.

В подальшому, ТзОВ Тернопільське РБУ-4 звернулося до Державної фіскальної служби Головного управління в Тернопільській області із апеляційною скаргою.

При розгляді скарги, Державна фіскальна служба ГУ у Тернопільській області дійшла висновку, що аргументи ТзОВ Тернопільське РБУ-4 , викладені в скарзі, не спростовують вчинення порушень, встановлених при проведенні документальної перевірки і прийняла рішення про результати розгляду скарг від 24.07.2015 № 1214/10/19-00-10-01-06/7507, яким вирішено скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) по єдиному внеску від 22.06.2015 року №100003241705 та рішення Тернопільської ОДПІ від 22.06.2015 № 0003411705. Тернопільській ОДПІ сформувати і надіслати (вручити) ТОВ Тернопільське РБУ-4 , нову вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та прийняття рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску за формами, встановленими Інструкцією №449.

Також, рішенням від 31.07.2015 №1242/10/19-00-10-01-06/7775 Головним управлінням ДФС у Тернопільській області збільшено на 11010,44 грн. розмір штрафних санкцій визначених в податковому повідомленні-рішенні Тернопільської ОДПІ від 22.06.2015 № 0003431705 з посиланням на ст. 127 ПК України.

Не погодившись із рішеннями Державної фіскальної служби України ГУ ДФС у Тернопільській області, ТзОВ Тернопільське РБУ-4 оскаржило вищевказані рішення до ДФС України.

Рішенням про результати розгляду повторної скарги від 31.08.2015 № 18469/6/99-99-10-01-03-15 керуючись главою 4 ПК України, ДФС України залишила без змін податкові повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ від 22.06.2015 № 0003431705, від 11.08.2015 № 0094851705 та рішення ГУ ДФС у Тернопільській області від 31.07.2015 №1242/10/19-00-10-01-06/7775.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що пояснення фізичних осіб є недостатніми для встановлення позивачем норм податкового законодавства та збільшення сум грошового зобов'язання податку доходів фізичних осіб та застосування штрафних санкцій, а тому позов є обгрунтованим.

Колегія суддів апеляційного суду частково погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Відповідно до пп. 164.1.1 п. 164.1 ст. 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами.

Згідно з підпунктом 164.1.2 пункту 164.1 ст. 164 ПК України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Відповідно до пункту 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

Відповідно до пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПК України заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 ст. 168 зазначеного Кодексу встановлено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету, згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 ст. 168 ПК України, під час виплати оподатковуваного доходу.

Відповідно до абзаців 1, 2 і 4 ст. 48 КЗпП трудова книжка є основним документом про трудову діяльність працівника. Трудові книжки ведуться на всіх працівників, які працюють на підприємстві, в установі, організації або у фізичної особи понад п'ять днів. Трудові книжки ведуться також на позаштатних працівників при умові, якщо вони підлягають загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню. До трудової книжки заносяться відомості про роботу, заохочення та нагороди за успіхи в роботі на підприємстві, в установі, організації; відомості про стягнення до неї не заносяться.

Відповідно до приписів статті 21 Закону України Про оплату праці від 24.03.95 № 108/95-ВР, працівник має право на оплату своєї праці відповідно до актів законодавства і колективного договору на підставі укладеного трудового договору.

Джерелом коштів на оплату праці працівників є частина доходу підприємства та інші кошти, одержані внаслідок їх господарської діяльності.

Обов'язковість ведення обліку доходів і витрат підприємства закріплена приписами Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.99 № 996-XIV.

Так, статтею 9 зазначеного Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до пункту 86.1. статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Наказом Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2010 року № 984, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 12 січня 2011 року за №34/18772, - затверджений Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства (далі - Порядок №984).

Відповідно до п. 6 розділу I Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 22.12.2010 № 984, передбачено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

При цьому, згідно вимог підпункту 5.2 пункту 5 розділу ІІ Порядку №984 визначено, що у встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно, зокрема: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів.

З огляду на зазначене, при складенні відповідного висновку та відображенні його вподальшому в акті перевірки - не допускається відображення суб'єктивних припущень та висновків щодо дій посадових осіб суб'єкта господарювання, які не підтверджені належними первинними документами, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.

Як видно з матеріалів справи, висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо правильності обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку з доходів фізичних осіб за перевірений період ґрунтуються виключно на поясненнях громадян ОСОБА_6 та ОСОБА_5

Перевіркою не встановлено, що за рахунок коштів ТОВ Тернопільське РБУ-4 головним механіком виплачувалась працівникам заробітна плата, в розмірі більшому ніж суми відображені в штатному розкладі, або в платіжній відомості виплати заробітної платні.

Врахувавши вищенаведене, суд апеляційної інстанції зазначає, що в акті перевірки відсутні посилання на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку.

Також, як зазначено у даному акті, згідно пояснень головного механіка ОСОБА_7, заробітна плата ним не виплачувалась, так як це не входить у його обов'язки, і особисто ОСОБА_4 зарплату отримував в касі товаристві.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що норми діючого законодавства з питань оподаткування, не передбачають права податкового органу на відображення у актах перевірок необґрунтованих та непідтверджених даних, а відтак, і на донарахування податків лише зі слів фізичних осіб, як усних, так і у письмовому вигляді, без підтвердження викладених фактів первинними документами платника податків.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про те, що виявлені відповідачем порушення податкового законодавства, ґрунтуються виключно на поясненнях ОСОБА_4, ОСОБА_6, ОСОБА_5, які не можна вважати належними і допустимими доказами податкового правопорушення, оскільки твердження вказаних осіб про нарахування та (чи) виплату їм необлікованого заробітку у ТзОВ Тернопільське РБК-4 - не підкріплені та не підтверджуються жодними належними первинними бухгалтерськими чи іншими фінансово-господарськими документами.

Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на те, що судом першої інстанції помилково визнано протиправним та скасовано рішення №0003411705 від 22.06.2015 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, оскільки таке переглядалось ГУ ДФС у Тернопільській області та за наслідками такого перегляду скасовано податковим органом і винесено нове рішення №0094941705 від 11.08.2015, яке і є предметом оскарження.

Відтак, колегія суддів дійшла висновку про визнання протиправним та скасування рішення №0094941705 від 11.08.2015 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яке позивачем зазначено у позові.

Відповідно до п. 3, 4 ст. 202 КАС України підставою для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є: невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

З урахуванням викладеного, судова колегія приходить до висновку про скасування постанови в частині визнання протиправним та скасування рішення №0003411705 від 22.06.2015 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та ухвалення нової про часткове задоволення позову з наведених вище підстав.

Керуючись статтями 160, 195, 196, 198, 201, 205, 207, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2015 року у справі №819/3178/15 в частині визнання протиправним та скасування рішення №0003411705 від 22.06.2015 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску скасувати та прийняти в цій частині нову, якою адміністративний позов задовольнити частково:

Визнати протиправним та скасувати рішення №0094941705 від 11.08.2015 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

В решті постанову залишити без змін.

На постанову може бути подано касаційну скаргу безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.

Головуючий суддя Д.М. Старунський

Судді В.М. Багрій

О.І. Мікула

Постанова у повному обсязі складена 21.02.2017 року.