Ухвала

від 22.02.2017 по справі 813/6918/14

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" лютого 2017 р. м. Київ К/800/5805/16

Вищий адміністративний суд України у складі суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Маринчак Н.Є., Цвіркуна Ю.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Електрозабезпечення

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року

у справі № 876/2577/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Електрозабезпечення

до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області

про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю Електрозабезпечення (далі - Товариство) звернулось в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - Інспекція) про визнання протиправними дій щодо винесення податкових повідомлень-рішень та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 вересня 2014 року № 0003592201 та № 0003602201.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2015 року адміністративний позов задоволено: визнано протиправними дії Інспекції щодо винесення податкових повідомлень-рішень від 23 вересня 2014 року № 0003592201 та № 0003602201; скасовано податкові повідомлення-рішення від 23 вересня 2014 року № 0003592201 та № 0003602201.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року апеляційну скаргу Інспекції задоволено: постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2015 року скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами в порядку письмового провадження у відповідності до пункту 2 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки податковою інспекцією складено акт від 29 серпня 2014 року № 389/308/13-07-22-01-Ю/37444407, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі ПК України) , в результаті чого занижено податок на прибуток по безтоварних операціях за ІІ-ІV квартал 2011 року, 2012 рік в сумі 63 291, 98 грн.;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість по безтоварних операціях з ТОВ Вайз Юніон ЛТД , ТОВ Лідерком , ТОВ Викуп та ТОВ Ейс констракшен менеджмент , в тому числі за серпень 2011 року - 3 249, 90 грн., за жовтень 2011 року - 19 686, 73 грн., за грудень 2011 року - 23 633, 62 грн., за жовтень 2012 року - 9 272, 57 грн.

Підставою для висновків, викладених в акті перевірки, був встановлений в ході перевірки факт безпідставного відображення позивачем у податковому обліку вартості господарських операцій з ТОВ Вайз Юніон ЛТД , ТОВ Лідерком , ТОВ Викуп та ТОВ Ейс констракшен менеджмент , оскільки, на думку відповідача, господарські операції Товариства із зазначеними суб'єктами господарювання не були реальними.

На підставі акта відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 вересня 2014 року:

- № 0003592201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 65 726, 05 грн., в т.ч. 2 434, 05 грн. штрафних санкцій;

- № 0003602201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 69 802, 75 грн., в т.ч. 13 960, 75 грн. штрафних санкцій.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та ТОВ Викуп , ТОВ Ейс констракшен менеджмент укладено договори на постачання продукції.

На підтвердження фактичного виконання договорів позивачем надано копії видаткових накладних, податкових накладних, товаротранспортні накладні, банківські виписки на підтвердження перерахування коштів.

Також між позивачем та ТОВ Вайз Юніон ЛТД , ТОВ Лідерком укладено договори на виконання електромонтажних робіт, фактичне виконання яких підтверджується актами приймання виконаних будівельних робіт, довідками про вартість виконаних підрядних робіт, акти здачі-приймання робіт, банківські виписки на доказ перерахування коштів за виконані роботи.

На підтвердження використання придбаних товарів та послуг у власній господарській діяльності позивачем надано документи про те, що такі товари та послуги використовувались при здійсненні електромонтажних робіт для ТОВ Будмонтажресурс , ТОВ Міжнародна клініка відновного лікування та ТОВ Брюховицька селищна рада .

Разом з тим, згідно листів ТОВ Міжнародна клініка відновного лікування та Брюховицької селищної ради при виконанні електромонтажних робіт субпідрядники не залучались.

Водночас, відповідно до Довідки Львівської об'єднаної державної фінансової інспекції від 20 квітня 2012 року №108 при виконанні електромонтажних робіт для Брюховицької селищної ради залучався субпідрядник ТОВ Лідерком .

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив із того, що фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом підтверджується документально.

Суд апеляційної інстанції не погодився із наведеними висновками суду першої інстанції і, відмовляючи у задоволенні позову, зробив висновок про те, що операції між позивачем та його контрагентами не були реальними, оскільки, по-перше, зустрічну звірку контрагентів позивача неможливо провести, вони відсутні за юридичною адресою та не мають відповідних ресурсів для здійснення господарської діяльності, по-друге, відповідно до пояснень посадових осіб ТОВ Викуп , ТОВ Ейс контракшен менеджмент , ТОВ Лідерком , останні зареєстрували вказані підприємства за винагороду з метою здійснення незаконної діяльності фактично без фактичного здійснення господарських операцій, по-третє, реальність операцій не підтверджується з урахуванням часу, проведення оперативності операцій, місцезнаходження майна, віддаленості один від одного

Разом з тим, Вищий адміністративний суд України вважає висновки судів як і першої так і апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього

Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображення позивачем в податковому обліку вартості товарів (робіт, послуг), належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Роблячи оцінку господарським операціям як таким, що є реальними/не нереальними, суди мають надавати оцінку всім важливим доводам, якими сторони обґрунтовували свою позицію.

Як свідчать матеріали справи, відповідач під час судового розгляду зазначав про те, що у контрагентів відсутні ресурси для поставки товарів/робіт/послуг, наслідки яких позивач відображав у податковому обліку. Такі висновки відповідач зробив на підставі актів про неможливість проведення зустрічних звірок контрагентів позивача, в яких дані про неможливість здійснення поставки товарів/робіт/послуг встановив у зв'язку із відсутністю підприємств за юридичною адресою та на підставі інформаційних баз податкового органу.

Водночас, суди попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не перевірили чи фактично були у контрагентів позивача відповідні ресурси для поставки товарів/робіт/послуг. Колегія суддів також акцентує увагу й на тому, що відсутність ресурсів не може бути свідченням неможливості поставки товарів, адже операції з продажу не завжди вимагають великої кількості трудових ресурсів, основних фондів. До того ж, необхідні ресурси могли бути й залучені на підставі цивільно-правових договорів.

Саме по собі зазначення судом апеляційної інстанції висновку про те, що реальність операцій не підтверджується з урахуванням часу, проведення оперативності операцій, місцезнаходження майна, віддаленості один від одного, без зазначення конкретних фактів та обставин, які б підтвердили вказаний висновок, суперечить вимогам Кодексу адміністративного судочинства України щодо належного мотивування судового рішення.

Як підтверджується матеріалами справи, відповідач в обгрунтування позиції щодо нереальності господарських операцій позивача посилався на зафіксовані в актах про неможливість проведення зустрічних звірок контрагентів обставини заперечення посадовими особами ТОВ Лідерком , ТОВ Викуп , ТОВ Ейс констракшен менеджмент здійснення вказаними суб'єктами господарської діяльності.

Надаючи оцінку вказаним доводам, судам попередніх інстанцій слід було на підставі належних та допустимих доказів перевірити хто був відповідальним за ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ Лідерком , ТОВ Викуп , ТОВ Ейс констракшен менеджмент у період здійснення господарських операцій з позивачем. У випадку наявності інформації про те, що відповідальні за ведення господарської діяльності особи контрагентів позивача надані на підтвердження господарських операцій документи не підписували і не складали, слід поставити питання про проведення експертного дослідження на предмет наявності чи відсутності ознак підроблення підпису посадовими особами, які підписували первинні документи, видані ТОВ Лідерком , ТОВ Викуп , ТОВ Ейс констракшен менеджмент або допитати посадових осіб вказаних суб'єктів господарювання в порядку, визначеному статтями 77, 78 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки встановлення даної обставини має важливе значення для правильного вирішення даної справи, зокрема, щодо правомірності включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Крім того, суди не вжили заходів з метою перевірки обставини порушення кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача та результатів розслідування вказаних кримінальних проваджень.

Листи ТОВ Міжнародна клініка відновного лікування та Брюховицької селищної ради про те, що при виконанні електромонтажних робіт позивачем для них субпідрядники не залучались, не можуть бути свідченням не здійснення поставки товарів/робіт/послуг контрагентами позивача, оскільки, замовники могли й не знати про факт залучення позивачем субпідрядників для виконання робіт, про що зокрема й свідчить довідка Львівської об'єднаної державної фінансової інспекції від 20 квітня 2012 року №108

Згідно наявних у матеріалах справи доказів встановлено, що електромонтажні роботи здійснювали лише ТОВ Вайз Юніон ЛТД та ТОВ Лідерком , інші ж контрагенти ТОВ Викуп , ТОВ Ейс констракшен менеджмент здійснювали постачання товарів, які використовувались згідно пояснень позивача для виконання електромонтажних робіт. Таким чином, названі вище листи ТОВ Міжнародна клініка відновного лікування та Брюховицької селищної ради не можуть спростовувати поставки товару ТОВ Викуп , ТОВ Ейс констракшен менеджмент .

До того ж, варто мати на увазі й те, що згідно наданих позивачем пояснень товари/роботи/послуги, які він придбавав у контрагентів, постачались не лише ТОВ Міжнародна клініка відновного лікування та Брюховицькій селищній раді, а й ТОВ Будмонтажресурс .

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Електрозабезпечення задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2015 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2016 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін Н.Є. Маринчак Ю.І. Цвіркун