Постанова

від 31.05.2017 по справі 816/4683/15

ХАРКІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 травня 2017 р. Справа № 816/4683/15 Харківський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Яковенка М.М.

суддів: Старосуда М.І., Старостін В.В..

секретарі судового засідання: Жданюк А.О.

за участю представників:

позивача Тереза Ю.О.

відповідача Момот Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу Колективного сільськогосподарського підприємства "Імені Іваненка" на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 16 березня 2017 року по справі № 816/4683/15 за позовом Колективного сільськогосподарського підприємства "Імені Іваненка" до Миргородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Позивач, Колективне сільськогосподарське підприємство "Імені Іваненка" (надалі - позивач або КСП "Імені Іваненка") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Миргородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (надалі - відповідач або Миргородська ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.06.2015 № 0000782200, яким КСП "Імені Іваненка" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 1 286 244,00 грн., з них за основним платежем 857 496 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 428 748 грн.,

та № 0000792200, яким КСП "Імені Іваненка" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в загальному розмірі 52 948,50 грн., з них за основним платежем 35 299 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 17 649, 50 грн.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2016 року, яка була залишена без змін Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 квітня 2016 року, позов був задоволений частково.

Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення - рішення від 30.06.2015 № 0000782200, в частині донарахованого грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 55 734,60 грн., з яких за основним платежем - 37 156,40 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 18 578,20 грн.

Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення - рішення від 30.06.2015 № 0000792200, яким донараховано грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств в загальному розмірі 52 948,50 грн., з яких за основним платежем - 35 299,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 17 649,50 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 24 листопада 2016 року, за наслідками перегляду касаційних скарг вищезазначені судові рішення були скасовані, а справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції (а.с.81-87 т.8).

Як було зазначено судом касаційної інстанції, що матеріалами справи підтверджується, що у постійному користуванні позивача перебуває кілька земельних ділянок, що підтверджується державними актами на право постійного користування земельними ділянками.

КСП Іваненко здійснило виключно збирання урожаю, перевезення зібраної кукурудзи на елеватор та сушіння зібраної кукурудзи.

Виконання дій із збирання кукурудзи з поля та сушка вже готового зерна та його фумігація не підпадають під визначення власно вирощеного урожаю сільськогосподарським виробником .

В той же час, як зазначено судом, що не було досліджено судами першої та апеляційної інстанцій діяльність позивача пов'язана з біологічними процесами вирощування сільськогосподарської продукції (основний вид діяльності - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур) і така діяльність призвела до передбаченого законодавством результату - отримання врожаю готової сільськогосподарської продукції, а також технічну можливість КСП Імені Іваненка виконати спірні поставки з урахуванням його фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ним витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності.

Також, в ході вирішення даного спору судами не було досліджено походження товару, що виступав предметом розглядуваних поставок, не було перевірено факту його вирощування КСП Іваненко у заявлених обсягах, що виключає можливість оцінки касаційним судом податкових наслідків розглядуваних операцій. Фактично суди оцінювали ймовірну наявність у позивача підстав вважати спірну продукцію власно вирощеною продукцією КСП Іваненко , тоді як для оцінки податкових наслідків операцій відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ ПК вирішальне значення має власне об'єктивність походження зернових та технічних культур, які є предметом операції, а не суб'єктивна оцінка цього факту покупцем.

За наслідками повторного перегляду справи, постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 16 березня 2017 року у задоволенні позову відмовлено у повному обсязі (а.с.259, 260-268 т.8).

Позивач не погодившись з постановою суду першої інстанції, посилаючись на незаконність та необґрунтованість судового рішення, прийняття з порушенням норм матеріального та процесуального права, просило постанову скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.

Апелянт наголошує на тому, що мало місце господарські відносини позивача з ТОВ Океан Дорадо , реальність отримання послуг від якого по збиранню врожаю сої у повному обсязі підтверджується документами податкового та бухгалтерського обліку. Всі понесені ними витрати пов'язані із їх господарською діяльністю, а тому правомірно включено ними до складу витрат відповідного податкового періоду. В зв'язку з чим відповідачем безпідставно визначено суми податкових зобов'язань з податку на прибуток та з ПДВ по цим взаємовідносинам.

Крім того, апелянт з огляду на положення п.п.14.1.235 п.14.1 ст.14, ст..209, п.15 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України доводить, що позивач правомірно скористався пільгою встановленою п.15 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України при реалізації кукурудзи ТОВ Зерно-Агротрейду на загальну суму 8 929 540 грн. Апелянт наголошує, що він не є сільськогосподарським підприємством - виробником у розумінні пп. 14.1.235 п. 14.1.235 ст. 14 ПКУ , оскільки вказане визначення поширюється на їх думку виключно на главу 2 розділу ХІV ПКУ ( Фіксований сільськогосподарський податок ), до того ж, Позивач не є платником фіксованого сільськогосподарського податку, а перебуває на загальній системі оподаткування. Крім того, КСП "Імені Іваненка" не може вважатися сільськогосподарським товаровиробником, оскільки технологічний цикл вирощування кукурудзи починається в березні (підготовка ґрунту та сівба, внесення мінеральних добрив), продовжується в травні-червні (обробіток засобами захисту рослин) та закінчується в жовтні-листопаді (збирання урожаю). Зазначали, що позивач не виконував усі цикли по вирощуванню проданої ним кукурудзи, а тому не може вважатися її виробником. За договором від 01.07.2013 № 60/0107/13 ДП "СГП Імені Іваненка" придбало у ТОВ Фірма "Астарта Київ" вже вирощену кукурудзу на полях і лише до виростили її та зібрали. Подальші витрати, які були включені у собівартість кукурудзи були понесені у зв'язку зі збиранням урожаю і придбанням засобів захисту рослин, пов'язаних з фумігацією зерна (обробіток зібраного зерна перед складуванням від шкідників) та із сушінням такого зерна.

Представник позивача в судовому засіданні наполягав на задоволенні апеляційної скарги та просив позов задовольнити.

Представник відповідача заперечував проти задоволення апеляційної скарги у повному обсязі. Подані також письмові заперечення проти скарги.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, дослідивши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне апеляційну скаргу залишити без задоволення з наступних підстав.

Як було встановлено судами першої та апеляційної інстанції, що ДП "Сільськогосподарське підприємство Імені Іваненка" (код ЄДРПОУ 36475303) зареєстровано як юридична особа 10.04.2009 року, реорганізовано у КСП "Імені Іваненка", про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців 17.12.2014 року внесено запис № 1 587 145 0000 001371 (т.2 а.с. 51-57).

Позивач перебуває на податковому обліку в Миргородській ОДПІ з 13.04.2009 року, у періоді, що перевірявся, був платником податку на додану вартість.

Відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 09.12.2015 (т. 2 а.с.51-57) видами діяльності позивача є: 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основна), 01.13 - вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів, 01.19 - вирощування інших однорічних і дворічних культур, 01.61 - допоміжна діяльність у рослинництві, 46.21 - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

Загальними зборами учасників КСП "Імені Іваненка" прийняте рішення про припинення КСП "Імені Іваненка" шляхом приєднання до ТОВ АФ "Миргородська".

У зв'язку з внесенням до ЄДР запису про рішення щодо припинення юридичної особи 31.12.2014р. та заяви КСП "Імені Іваненка" від 17.04.2015р. про проведення перевірки підприємства у зв'язку з реорганізацією, в період з 12.05.2015р. по 25.05.2015р. посадовими особами Миргородської ОДПІ проведено позапланову виїзну перевірка КСП "Імені Іваненка" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 11.05.2015 року, з питань правомірності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 0110.2011 року по 11.05.2015 року, за результатами якої складений акт від 09.06.2015р. №98/16-20-22-01/36475303/28 (т. 2 а.с. 190-197).

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:

- п. 15 розділу ХХ Перехідних положень, п. 187.1, ст. 187, п. 198.1, 198.2, п. 198.3, 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 857 496, 00 грн., в т.ч. за вересень 2013 року на 28 500,00 грн., за жовтень 2013 року на 8 842,00 грн., за листопад 2013 року на 490 815,00 грн., за грудень 2013 року на 295 674,00 грн., за січень 2014 року на 33 552,00 грн., за липень 2014 року на 113,00 грн.;

- п.п. 138.1 ст. 138 розд. ІІІ Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток за 2013 рік на 35 299,00 грн.

Підставою для зазначених висновків слугували висновки акту ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ Міндоходів у Київській області від 25.09.2014 №490/10-13-22-01-121/34275905 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Океан Дорадо" з питань повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість та податку на прибуток по взаємовідносинах із ТОВ "Про-Елмон", ТОВ "Боба-2013", ТОВ "Вайт Груп" за весь період діяльності" (т. 2 а.с. 181-189), в зв'язку з чим Миргородська ОДПІ вважає, що господарські операції позивача з товариством мають нереальний характер та безпосередньо вплинули на встановлені порушення. А також, висновки акту ДПІ у Дарницькому районі ГУ Міндоходів у Київській області щодо неможливості проведення зустрічної звірки ТОВ Про-Елмон по взаємовідносинам з ТОВ "Океан Дорадо", адже згідно з поясненнями ТОВ "Океан Дорадо", послуги зі збору врожаю сої КСП "Імені Іваненка" надавались саме ТОВ Про-Елмон відповідно до укладеного між ТОВ "Океан Дорадо" та ТОВ Про-Елмон договору.

Також, був встановлений факт проведення реалізації Позивачем, як сільськогосподарським підприємством - виробником зерна кукурудзи без нарахування ПДВ на загальну суму 11 222 482 грн. по ціні 1,27 грн. за кг, в т.ч. за листопад 2013 року - на 6 692 596, 60 грн., грудень 2013 року - на 4 075 839,15 грн., січень 2014 року - на 454 046, 45 грн..

До таких висновків Миргородська ОДПІ дійшла у зв'язку з наступними обставинами.

ДП "СГП ім. Іваненка" (КСП "Імені Іваненка", Замовник) придбало у ТОВ "Фірма "Астарта Київ" (Виконавець) за договором № 60/0107/13 від 01.07.2013 (т. 1 а.с. 126) незавершене виробництво за податковою накладною від 01.07.2013 № 47 на загальну суму 18 437 745,46 грн., в т.ч. ПДВ 3 072 957,58 грн., до складу якого ввійшло незавершене виробництво посівів кукурудзи на 1328,64 га на загальну суму 5 577 189, 26 грн. (т. 1 а.с. 128). Сума ПДВ у розмірі 3 072 957, 58 грн. включена позивачем до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду.

Відповідно до пунктів 1.2, 1.3 вищевказаного договору (т.1, а.с. 126), незавершене виробництво за даним Договором є результат виконаних робіт (послуг) ТОВ "Фірма "Астарта Київ", відповідальний за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору "Про спільний обробіток земельної ділянки" від 15.02.2010 № 5/0210/39 з ДП "Сільськогосподарське підприємство імені Іваненка". Детальна інформація щодо робіт (послуг), які придбаваються за даним Договором, вказується в акті приймання-передачі.

Згідно з актом № 001 здачі-прийняття робіт від 01.07.2013 Виконавцем були проведені такі роботи (надані такі послуги) по договору № 60/0107/13 від 01.07.2013: поле кукурудза - засоби захисту рослин, мінеральні та органічні добрива, насіння та посадковий матеріал, послуги сторонніх організацій, послуги сторонніх організацій дискування, послуги сторонніх організацій культивація, послуги сторонніх організацій по внесенню ЗЗР, послуги сторонніх організацій по внесенню міндобрив, послуги сторонніх організацій дискування всього на суму 5 577 189,26 грн. (т. 1 а.с. 127).

Далі підприємством позивача фактично вирощено та зібрано у жовтні - листопаді 2013 року дозрілий врожай кукурудзи власною технікою та відображено обсяг зібраного врожаю у бухгалтерській звітності та звітності державного статистичного спостереження Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств за 2013 рік форми № 50 - сг (річна) у розділі 1 Виробництво і реалізація продукції сільського господарства і послуг у рядку 0030 кукурудза на зерно у графі 2 виробництво продукції у обсязі.

Протягом листопада - грудня 2013 року та січня 2014 року відповідно до договору купівлі - продажу від 01.07.2013 № 73А/0713/06, укладеного із ТОВ "Зерно-Агротрейд" (Покупець) (т.1, а.с. 133), позивачем проведено реалізацію останньому зерна кукурудзи. При цьому, реалізація проведена без ПДВ на загальну суму 11 222 482 грн. по ціні 1,27 грн., в т.ч. за листопад 2013 року - на 6 692 596, 60 грн., грудень 2013 року - на 4 075 839,15 грн., січень 2014 року - на 454 046, 45 грн.

Тож, за висновками перевірки підприємством не було нараховано податок на додану вартість в сумі 2 244 496, 40 грн.

Перевіркою встановлено, що позивач не є платником фіксованого сільськогосподарського податку, а перебуває на загальній системі оподаткування, при цьому, позивачем проведено коригування податкового кредиту через умовний продаж шляхом виписки податкових накладних на кінцевого споживача з ПДВ по ціні 0,80 грн. та включено до складу податкового зобов'язання відповідного періоду, чим збільшено податкове зобов'язання на 1 424 455 грн. (т. 1, а.с. 129-131): податкова накладна від 30.11.2013 № 1249: номенклатура - кукурудза, на загальну суму 5 086 227, 72 грн., в т.ч. ПДВ - 847704, 62 грн.; податкова накладна від 31.12.2013 № 1308: номенклатура - кукурудза, на загальну суму 3 116 959, 54 грн., в т.ч. ПДВ - 519 493, 26 грн.; податкова накладна від 31.01.2014 № 31: номенклатура - кукурудза, на загальну суму 343 542, 53 грн., в т.ч. ПДВ - 57 257,09 грн.

З урахуванням самостійного нарахування ПДВ при продажу означеної кукурудзи, ревізорами було обраховано заниження податкового зобов'язання з ПДВ у розмірі 820 041,47 грн. (2 244 496, 40 грн. - 1 424 455 грн.), в т.ч. за листопад 2013 року на 490 814,70 грн. (6 692 596, 60 грн. х 20% - 847704,62 грн.), за грудень 2013 року на 295674, 57 грн. (4 075 839,15 грн. х 20% - 519 493, 26 грн.), за січень 2014 року на 33 552,20 грн. (454046, 45 грн. х 20% - 57257,09 грн.).

На підставі висновків акту перевірки Миргородською ОДПІ винесено податкові повідомлення-рішення від 30.06.2015 р. (т.1 а.с. 67-68):

- № 0000782200, яким КСП "Імені Іваненка", яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 1 286 244, 00 грн., з яких за основним платежем - 857 496, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 428 748, 00 грн.;

- № 0000792200, яким КСП "Імені Іваненка" , яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в загальному розмірі 52 948, 50 грн., з яких за основним платежем - 35 299, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 17 649, 50 грн.

Відмовляючи у задоволені позову у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що посилання податкового органу на обставини, встановлені в ході податкової перевірки ТОВ "Океан Дорадо", є обґрунтованими. Реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ "Океан Дорадо" не підтверджено оформленими документами первинного обліку. Документи складені формально.

Відмовляючи в іншій частині позовних вимог, суд першої інстанції погодився з висновками відповідача щодо правомірності донарахування КСП "Імені Іваненка" податкового зобов'язання з ПДВ в сумі 820 041, 47 грн. в зв'язку з порушенням позивачем п. 15 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) .

Здійснюючи апеляційний перегляд, колегія суддів зазначає наступне.

Під час судового розгляду було встановлено, що перевіркою встановлено, зайве (подвійне) віднесення до складу податкового кредиту суми ПДВ в розмірі 299,00 грн., а саме по взаємовідносинам:

- з ТОВ "Інвестпромгаз" по податковій накладній від 31.10.2013 № 384 на суму 186,00 грн.;

- з Миргородським КЖЕУ по податковій накладній від 03.07.2014 № 20 на суму 113,00 грн..

Сторона позивача проти подвійного включення до складу податкового кредиту суми ПДВ в розмірі 299,00 грн. не заперечувала та визнала, що позивачем дійсно були допущені вищевказані порушення. З огляду на зазначене, колегія суддів вважає, що контролюючим органом правомірно донараховані вищевказані податкові зобов'язання і податкове повідомлення - рішення в цій частині є правомірним, в тому числі щодо визначення штрафної санкції в сумі 149, 50 грн., а всього 448, 50 грн..

З огляду на відсутність заперечень з цього приводу проти визначеного податковим органом порушення, та апеляційного оскарження, з урахуванням приписів ст..195 КАС України, відсутні підстави для перегляду постанови суду щодо цієї частини.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню від 30.06.2015 № 0000782200 в частині донарахованого грошового зобов'язання з ПДВ в розмірі 37 156,40 грн. та податковому повідомленню-рішенню від 30.06.2015 № 0000792200, що витікали з відносин з ТОВ "Океан Дорадо" колегія суддів зазначає.

Фактичного спору між сторонами щодо правозастосування правових норм матеріального права в межах спірних правовідносин не має. Колегія суддів зазначає, що спірним питанням (що складає предмет доказування) в межах справи є надання належної обґрунтованої оцінки щодо доведеності або недоведеності з боку позивача щодо правомірності формування податкового кредиту, та як наслідок з боку відповідача прийнятого ним на підставі акту перевірки спірного податкового повідомлення - рішення.

Так, правила формування доходу, валових витрат та податкового кредиту підприємства у перевіряємий період визначалися Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755 - VI (із змінами та доповненнями) (надалі - Кодекс).

Так, відповідно до п.п. 14.1.27 п.14.1 ст.14 вказаного Кодексу витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Поняття господарської діяльності визначено в п. 14.1.36 ст. 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Стаття 135 Податкового кодексу України містить у собі склад витрат та порядок їх визнання, так, відповідно п.138.1 витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті, та інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10-138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 ст.138 Кодексу визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу.

Абзацом г) п.п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Кодексу передбачено, що до складу інших витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, включаються витрати на збут, зокрема витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.

За приписами п. 138.5 ст. 138 Кодексу інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України).

Тобто, до складу валових витрат належать лише витрати, які прямо передбачені вищевказаним Кодексом, що використовувалися для забезпечення господарської діяльності підприємства, та не зазначені в переліку у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу, а визначальною ознакою для віднесення витрат до складу валових вважається безпосереднє використання реально придбаних товарів (робіт послуг) у господарській діяльності, а саме: у підготовці, організації та веденні виробництва, продажу продукції (робіт, послуг) та охороні праці і належне документальне підтвердження факту понесення таких витрат.

Відповідно до чинного законодавства ПДВ є податком на споживання товарів (робіт, послуг) на митній території України і платником його виступає кожний суб'єкт (юридична чи фізична особа), який є споживачем цих товарів (робіт, послуг), незалежно від факту походження товарів. При цьому особи за умови реєстрації їх як платників ПДВ мають право відшкодовувати свої витрати із сплаченого податку за рахунок податку, отриманого з покупця. Тобто сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, визначається як різниця між сумами податку, отриманого від покупців, і сумами податку, сплаченого постачальникам.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Підставою для нарахування податкового кредиту відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України є податкова накладна, яка повинна містити обов'язкові реквізити, визначені цією ж нормою.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного періоду (п. 198.3 ст. 198 ПКУ).

За приписами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Матеріали справи свідчать, що з 2010 року у постійному користуванні позивача перебуває ряд земельних ділянок, що підтверджується Державними актами на право постійного користування земельними ділянками (т.1, а.с. 89-125).

Як було встановлено судами за матеріалами справи, в період, що перевірявся ДП "СГП Імені Іваненка" (КСП "Імені Іваненка") мало господарські правовідносини з ТОВ "Океан Дорадо".

Так, для здійснення основного виду діяльності 23.08.2013 між ДП "СГП Імені Іваненка" (КСП "Імені Іваненка") (Замовник) та ТОВ "Океан Дорадо" (Виконавець) укладено договір № 19/2308 (т. 1 а.с. 206-207) про надання послуг по збиранню врожаю, за умовами якого (п. 1.1.) Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов'язання за завданням Замовника залучити сільськогосподарську техніку та надати послуги по збиранню врожаю сої комбайнами John Deere 9680 (до 3-х одиниць) на угіддях Замовника площею 700 га +/- 10%, а Замовник зобов'язується оплатити Виконавцю зазначені послуги на умовах цього Договору.

Площа, кількість зібраного врожаю, культура зазначаються в акті приймання-передачі наданих послуг. Усі послуги по збиранню врожаю здійснюються на паливі Замовника (п. 1.2., 1.3. Договору).

Відповідно до п.п. 1.3.1. Виконавець зобов'язаний до початку проведення робіт (надання послуг) надати Замовнику у письмовому вигляді наступну інформацію:

- перелік техніки, що задіяна в наданні послуг;

- перелік осіб, які задіяні Виконавцем для надання послуг з зазначенням номерів їх мобільних телефонів;

- технічну документацію про нормативи витрат дизельного палива на кожну одиницю техніки.

Згідно з пунктами 1.3.2., 1.3.3. Договору, до початку проведення робіт (надання послуг) сторони погоджують нормативи витрат дизельного палива на кожну одиницю техніки. Залишки пального підлягають поверненню Замовнику або проводиться його оплата коштами. Передача пального Виконавцю проводиться на підставі Акту про приймання-передачу матеріалів.

На підтвердження права на формування податкового кредиту до перевірки позивачем надавалися податкові накладні: від 10.09.2013 № 62 на суму 57 000,00 грн. в т.ч. ПДВ - 9 500,00 грн. (т. 1 а.с. 213), від 16.09.2013 № 63 на суму 57 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 9 500,00 грн. (т. 1 а.с. 214), від 26.09.2013 № 64 на суму 57 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 9 500,00 грн. (т. 1 а.с. 215), від 02.10.2013 № 69 на суму 51 938,40 грн., в т.ч. ПДВ - 8 656,40 грн. (т. 1 а.с. 212), з номенклатурою послуг продавця - збирання урожаю (соя), також надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 10.09.2013 № ОУ-0000061 (т. 1 а.с. 210), від 16.09.2013 № ОУ-0000062 (т.1. а.с. 208), від 26.09.2013 № ОУ-0000063 (т. 1 а.с. 209), від 02.10.2013 № ОУ-0000068 (т.1. а.с. 211).

Розрахунки між ДП "СГП Імені Іваненка" та ТОВ "Океан Дорадо" проводились у безготівковій формі, на підтвердження чого надано банківські виписки (а.с. 216-220).

Обґрунтовуючи реальність господарських взаємовідносинах ТОВ "Океан Дорадо", сторона зазначала, що зазначені послуги замовлялись з метою зібрання вирощеного на земельних угіддях ДП "СГП Імені Іваненка" урожаю сої в рамках господарської діяльності позивача.

На підтвердження реального виконання умов договору № 19/2308 та правомірності формування валових витрат та податкового кредиту позивачем також надано: також заявку на проведення робіт по збиранню врожаю від 29.08.2013 № 204, за змістом якої ДП "СГП Імені Іваненка" просить контрагента направити на підприємство два комбайни з обслуговуючим персоналом, гарантували їх проживання та харчування (т. 5 а.с. 12). Також надано бухгалтерську довідку від 16.02.2016 щодо обліку господарської операції по ТОВ "Океан Дорадо" (т. 5 а.с. 13), витяг з журналу реєстрації обліку відряджених осіб, проживаючих у ДП "СГП імені Іваненка" за 2013 рік, серед яких особи - ОСОБА_5, ОСОБА_3 направлені з ТОВ "Океан Дорадо" (т. 5 а.с. 11), реєстр про намолот зерна за період з 09.09.2013 по 02.10.2013 (т. 5 а.с. 14), відомості видачі харчування за період з 09.09.2013 по 02.10.2013 ОСОБА_5 та ОСОБА_3 (т. 5 а.с.15-38), талони комбайнерів ОСОБА_5 та ОСОБА_3 (т. 5 а.с. 39-79), реєстри приймання зерна, виписки з реєстру про намолот зерна та зібраної площі, товаро-транспортні накладні на зерно сої, яке в подальшому направлялося до ТОВ "Глобинський переробний завод" для переробки (т. 2 а.с. 204-249, т. 3 а.с. 1-37, т. 5 а.с. 80-167).

Будь-яких застережень щодо правильності складення чи оформлення документів первинного бухгалтерського обліку, акт перевірки не містить, як власне і аналізу таких документів в цілому.

Заперечуючи факт господарської операції з ТОВ "Океан Дорадо", відповідач посилається на отриманий від ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ Міндоходів у Київській області акт від 25.09.2014 №490/10-13-22-01-121/34275905 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Океан Дорадо" з питань повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість та податку на прибуток по взаємовідносинах із ТОВ "Про-Елмон", ТОВ "Боба-2013"., ТОВ "Вайт Груп" за весь період діяльності" (т. 2 а.с. 181-189), яким не підтверджено реальність наданих ТОВ "Океан Дорадо" послуг ДП "СГП "Імені Іваненка" по збиранню врожаю сої.

Посилання податкового органу на обставини, встановлені в ході податкової перевірки ТОВ "Океан Дорадо", колегія суддів вважає безпідставними та такими, що не ґрунтуються на нормах права, оскільки чинним законодавством України господарюючий суб'єкт не обтяжений обов'язком щоразу здійснювати перевірку своїх контрагентів на предмет дотримання ними вимог податкового законодавства. Навіть якщо контрагент не виконав свого обов'язку зі сплати податку, або не знаходиться за місцем державної реєстрації, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме відносно цієї особи. Чинне податкове законодавство не ставить право на формування податкового кредиту в залежність від правильності податкового обліку інших осіб і фактичної сплати контрагентом податку до бюджету. Питання податкового кредиту поширюється тільки на окремо взятого платника податків і не залежить від стану розрахунків з бюджетом третіх осіб. Покупець - платник ПДВ не несе відповідальності за податкові зобов'язання продавця.

Вищенаведені висновки узгоджуються із правовою позицією Верховного Суду України, відображеної у постановах від 01.06.2010 у справі №21-573во10, від 31.01.2011 у справі №21-47а10, де суд зазначив, що коли контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи.

Згідно ст.1 Закону України Про ратифікацію Конвенції про захист прав і основних свобод людини 1950 року, Першого Протоколу та Протоколів 2, 4, 7, 11 до Конвенції ст.17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини від 23.02.2006 року, Україна визнала джерелом права рішення Європейського суду з прав людини, а також юрисдикцію цього суду в усіх питаннях, що стосуються тлумачення і застосування Конвенції. Рішення Європейського суду є частиною національного законодавства і є обов'язковим для правозастосування органами правосуддя.

Рішенням Європейського суду з прав людини від 22 січня 2009 року у справі Булвес АД проти Болгарії (заява № 3991/03) визначено, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Європейського суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватись між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Суд відмічає, що в силу закону, отримання контролюючим органом акту перевірки чи довідки зустрічної звірки, в яких викладені висновки про вчинення контрагентом платника податків порушень або відображення в звітності показників господарських операцій, які фактично не відбулись, не звільняє такий контролюючий орган від виконання обов'язку по самостійному встановленню та доведенню факту вчинення саме платником податків порушення закону, акт перевірки контрагента не має преюдиційного значення та не є документом, що достовірно та беззаперечно підтверджує обставини фактичної недійсності.

Зазначені обставини в межах цієї справи, що розглядається судом щодо оскарження спірних ППР, жодним чином ще не доводить злонавмисний факт дійсної обізнаності щодо можливого дефекту , юридичної нікчемності його контрагента або такого наміру позивача, який юридично спрямований на безпідставне формування показників податкового обліку з податку на прибуток підприємства та ППР. Колегія суддів вважає, що податковим органом в межах цієї адміністративної справи, не доведено перед судом та не надано належних та допустимих доказів, які підтверджували, що позивач діяв без належної обачності й обережності, і йому могло бути відомо про порушення, які можливо допущенні його контрагентом, в тому числі щодо його фіктивності.

Факт реальності господарської операції за участю позивача з його контрагентом зі збору врожаю сої повністю підтверджено залученими до матеріалів справи первинними документами.

Колегія суддів зазначає, що надані позивачем та досліджені судом документи за змістом і формою є первинними документами у розумінні положень Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та містять інформацію про здійснені господарські операції, їх невідповідність ст.ст. 3, 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , не встановлено. Вказана первинна документація бухгалтерської та фінансової звітності, яка складена на виконання договорів з контрагентом оформлена належним чином. Наявність документів податкового та бухгалтерського обліку у позивача, з урахуванням положень п.44.1-44.2 ст.44 ПК України, надавало усі правові підстави та можливості для формування для себе відповідних показників за господарськими операціями з контрагентом. Крім того, матеріалами справи доведено використання у власній господарській діяльності придбаних та отриманих послуг за відповідний податковий період, підтверджений рух активів у процесі здійснення господарських операцій позивача.

Колегія суддів звертає увагу, що при прийнятті рішення, ДПІ повинно з'ясувати усі необхідні обставини, на підставі яких приймається рішення. Рішення суб'єкту владних повноважень повинно бути обґрунтованим. Жодних порушень правил бухгалтерського та фінансового обліку відповідач не довів. Відсутність доведення факту правопорушення, та неналежна оцінка міжгосподарських відносин призвела до невідповідності висновків контролюючого органу фактичним обставинам справи.

Отже, колегія суддів зазначає, що при формуванні валових витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ "Океан Дорадо" позивач виконав усі необхідні умови, передбачені Податковим кодексом України, господарські операції позивача з його контрагентом мали реальний характер, пов'язані з господарською діяльністю позивача, а відтак порушень чинного податкового законодавства в цій частині в діях позивача не встановлено.

З урахуванням викладеного, колегія суддів встановила, що відповідно до вимого ч. 2 ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України відповідачем не доведено правомірність нарахування позивачу грошових зобов'язань по взаємовідносинам із ТОВ "Океан Дорадо", у зв'язку з чим не погоджується з рішенням суду першої інстанції щодо не визнання податкових повідомлень - рішень Миргородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області від 30.06.2015 року № 0000782200 в частині донарахованого грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 55 734,60 грн., з яких за основним платежем - 37 156,40 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 18 578,20 грн., та № 0000792200 щодо визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в загальному розмірі 52 948,50 грн., з яких за основним платежем - 35 299,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 17 649,50 грн., такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства та підлягають скасуванню.

Крім того, колегія суддів зазначає, що жодних зауважень або застережень з приводу цих відносин за наслідками перегляду касаційних скарг в межах цієї справи, Вищим адміністративним судом України від 24 листопада 2016 року, здійснено не було.

Щодо іншої частини позовних вимог стосовно правомірності донарахування податкового зобов'язання з ПДВ в сумі 820 041, 47 грн., колегія суддів зазначає наступне.

В обґрунтування позову та апеляційної скарги, позивач вказує , що КСП "Імені Іваненка" не є сільськогосподарським товаровиробником в розумінні пп. 14.1.235 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, оскільки це визначення поширюється виключно для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу. Також, підприємство не відповідає критеріям пункту 209.6 ст. 209 Податкового кодексу України, який визначає хто вважається сільськогосподарським товаровиробником, оскільки питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг, вироблених позивачем становить менше як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів. Крім того , КСП "Імені Іваненка" не є сільськогосподарським товаровиробником, оскільки технологічний цикл вирощування кукурудзи починається в березні (підготовка ґрунту та сівба, внесення мінеральних добрив), продовжується в травні-червні (обробіток засобами захисту рослин) та закінчується в жовтні-листопаді (збирання урожаю). Підприємство позивача не виконувало усі цикли по вирощуванню проданої ним кукурудзи, а тому не може вважатися її виробником. За договором від 01.07.2013 № 60/0107/13 ДП "СГП Імені Іваненка" придбало у ТОВ Фірма "Астарта Київ" вже вирощену кукурудзу на полях і лише до виростили її та зібрали. Подальші витрати, які були включені у собівартість кукурудзи були понесені у зв'язку зі збиранням урожаю і придбанням засобів захисту рослин, пов'язаних з фумігацією зерна (обробіток зібраного зерна перед складуванням від шкідників) та із сушінням такого зерна.

Колегія суддів вважає обґрунтованими доводи позивача, що підприємство позивача не може вважатися сільськогосподарським товаровиробником кукурудзи, виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, що було встановлено, 01.07.2013 р. між Позивачем (продавець) і ТОВ Зерно-Агротрейд (покупець) укладено Договір № 73А/0713/06 купівлі-продажу від 01.07.2013 р., (т.1 а.с.133-134) за умовами якого Позивач зобов'язався передати у власність ТОВ Зерно-Агротрейд сільськогосподарську продукцію, найменування, асортимент, кількість та ціна якого буде визначено у видаткових накладних.

На виконання Договору № 73А/0713/06 Позивачем відвантажено ТОВ Зерно- Агротрейд кукурудзу загальною кількістю 8 929 540,00 грн.

Факт передачі кукурудзи ТОВ Зерно-Агротрейд підтверджується видатковими накладними (т.1 а.с. 135-160):

Оплату кукурудзи ТОВ Зерно-Агротрейд здійснило платежами, що підтверджено банківськими виписками: (т.1 а.с. 187-220):

В Акті перевірки (т.1 а.с. 18-55) відповідач зробив висновок, що позивач безпідставно скористався пільгою, передбаченою п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України, при продажі кукурудзи ТОВ Зерно-Агротрейд , внаслідок чого зобов'язання з ПДВ було занижено на 820 041,47 грн. зазначений висновок обґрунтовано на тому, що саме КСП імені Іваненка є сільськогосподарським виробником, та здійснило продаж власно вирощеної продукції в зв'язку з чим не підпадає під категорію осіб звільнених від обов'язку нарахування ГІДВ.

Відповідно до п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України в редакції на день проведення проаналізованих в Акті перевірки господарських операцій визначено, що:

Тимчасово до 1 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість .

Виходячи із зазначеної норми, та позиції ВАСУ в Ухвалі від 23.11.2016 року для з'ясування права на використання пільги, передбаченої п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України, та для вирішення правомірності донарахування податкового зобов'язання з ПДВ в сумі 820 041, 47 грн., основним спірним питанням, що складає предмет позову є встановлення відповідності чи є позивач сільськогосподарським підприємством - виробником до операції з купівлі-продажу кукурудзи у спірних відносинах, або підприємством, яке безпосередньо придбало такі зернові культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, або чи є кукурудза, що була об'єктом купівлі-продажу по договору із ТОВ Зерно- Агротрейд вирощеною безпосередньо КСП ім. Іваненко .

В даному випадку, колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що Позивач не є в розумінні Податкового кодексу України сільськогосподарським виробником.

Відповідно до п. 5.2 ст. 5 ПК України визначено, що у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Так, визначення сільськогосподарського підприємства наведено в п. 209.6 ПК України, зокрема встановлено, що сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) НИМ сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

При цьому поняття діяльність у сфері сільського господарства наведено в п.п.209.15.2 п. 209.15 ст. 209 ПК України, а саме визначено, що:

діяльність у сфері сільського господарства:

а) виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація:

б) виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах, а також їх обробка, переробка та/або консервація;

в) надання послуг іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг);

Як вбачається з матеріалів справи, згідно Звіту про фінансові результати за 2012 рік протягом 2012 року КСП Імені Іваненка отримало Дохід (виручку) від реалізації продуктів(товарів робіт послуг) в розмірі 11181 тис. грн.

При цьому, згідно з даними бухгалтерського обліку КСП Імені Іваненка надано послуг особам, що не мали статусу юридичних , а саме, які здійснювали діяльність на підставі договору про спільну діяльність, така діяльність була зареєстрована належним чином і уповноваженою особою на ведення спільної діяльності була ТОВ фірма Астарта Київ в наступних обсягах:

- по договору на спільну діяльність між ТОВ фірма Астарта-Київ та ДП Конярство України № 5/1111/15 від 11.11.2011р. КСП Імені Іваненка протягом 2012 року надано послуг на загальну суму 753 128.40грн.

- по договору на спільну діяльність між ДП Імені Іваненка та ТОВ фірма Астарта- Київ № 5/0210/39 КСП Імені Іваненка протягом 2012 року надано послуг на загальну суму 6 799 114.45грн.

тобто, виходячи із зазначеного, протягом 2012 року КСП Імені Іваненка надано послуг, які в розумінні податкового кодексу не є сільськогосподарськими в обсязі що складає 67.54% від загального доходу, що виключає визнання КСП Імені Іваненка сільськогосподарським виробником в розумінні податкового кодексу.

Таким чином, законодавець в розумінні Податкового кодексу визначив, що послуги, які надані особі, яка не є зареєстрована як юридична особа та не являється фізичною особою не відносяться до сільськогосподарських.

Зазначені аргументи підтверджені належними та допустимими доказами, що були надані в суді апеляційної інстанції, зокрема (т.6 а.с.22-28):

Згідно з Оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 703 в 2012 році ДП СГП ім. Іваненка в 2012 році надано послуг всього на суму - 8 285 427грн. Згідно з Оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 701 в 2012 році ДГІ СГП ім. Іваненка в 2012 році реалізовано товарів всього на суму - 2 895 845.91грн.

При цьому (т.6 а.с.29-38):

згідно з бухгалтерською довідкою щодо взаємовідносин ДП СГП ім.Іваненка з ТОВ фірма Астарта-Київ по договору № 5/111/15 в 2012(відповідальним за утримання та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільний обробіток землі)- ДП СГП ім.Іваненка в 2012 надало послуг особі, яка зареєстрована як спільна діяльність на загальну суму 753 128.40грн.; згідно з бухгалтерською довідкою щодо взаємовідносин ДП СГП ім.Іваненка з ТОВ фірма Астарта-Київ по договору № 5/0210/39 в 2012(відповідальним за утримання та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільний обробіток землі)- ДП СГП ім.Іваненка в 2012 надало послуг особі, яка зареєстрована як спільна діяльність на загальну суму 6 776 411.14грн. - згідно з бухгалтерською довідкою ДП СГП ім.Іваненка в 2012 році здійснило реалізацію ТМЦ, які не відносяться до власновиробленої продукції на загальну суму 76 244.79грн.

Всі зазначені обороти підтверджено договорами, актами виконаних робіт та банківськими виписками, що додані до матеріалів справи в суді апеляційної інстанції(т.6 а.с.29-250, т.7 а.с. 1-157).

Таким чином, в розумінні визначення, наведеного в п.209.6 ст.209 ПК України (а саме в цьому пункті і на думку ВАСУ викладено визначення підприємства - сільськогосподарського виробника) КСП Іваненко протягом 2012 року (рік що передує року спірної операції - саме такий порядок визначення с/г виробника застосовується Податковим кодексом) виробило продукції та надало послуг на загальну суму 11 181 272.9грн., з яких не можуть розглядатись як сільськогосподарські послуги та власно вироблені товари на суму 7 605 784.33грн., що виключає можливість визнання ДП СГП ім.Іваненка сільськогосподарським виробником в 2013 році для цілей оподаткування га застосування норм податкового кодексу.

Крім того, та обставина, що Позивач не міг вважатися сільськогосподарським підприємством - виробником, підтверджується тим, що КСП Імені Іваненка у вказаний період перебувало на загальній системі оподаткування, не було зареєстровано як платник фіксованого сільськогосподарського податку та не відповідала критеріям, визначеним в п.301.1 ст.301 ПК України, в редакції, що діяла на момент існування правовідносин.

Колегія суддів зазначає, що з положень п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України вбачається, що об'єктом оподаткування податком на додану вартість у відповідності до приписів ст. 198 Податкового кодексу України є господарські відносини з першого постачання зернових культур відповідної товарної категорії підприємством, що має статус сільськогосподарського товаровиробника та перебувала на спеціальному режимі оподаткування. Тобто, з існування обов'язку постачальника - сільськогосподарського виробника щодо сплати ПДВ згідно п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України, який в свою чергу обумовлює право на формування податкового кредиту у покупця зернових виключно за умови існування у такого постачальника Свідоцтва платника спецрежиму (що тягне в свою чергу право на виписку податкових накладних у постачальника та обов'язок зі сплати податкових зобов'язань за такою поставкою зернових).

Враховуючи те, що за результатами податкової перевірки було встановлено відсутність у ДП Імені Іваненко на момент реалізації кукурудзи ТОВ Зерноагротрейд статусу платника спецрежиму ПДВ, останнє виключає існування зобов'язання щодо нарахування ПДВ згідно п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України.

Враховуючи те, що п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України визначає однакові умови щодо визначення податкових зобов'язань, як для сільськогосподарського виробника при поставці зернових, так і для першого постачальника зернових, що придбав їх у сільськогосподарського виробника, колегія суддів зазначає, що об'єктом оподаткування з ПДВ є виключно операції за умови постачання зернових постачальником, статус якого як с/г виробника підтверджено документально, або за умови, якщо це перше постачання зернових, придбаних у с/г виробника, та статус якого як с/г виробника підтверджено.

Виходячи із зазначених правових висновків та враховуючи те, що КСП Іваненка не мало статусу платника спеціального режиму з ПДВ визначеного для с/г підприємств та не відповідало критеріям визначення такого виробника згідно з вимогами ст.209 (в попередньому році(2012) надавало послуги, що не відповідають критеріям для отримання статусу платника спецрежиму- особам, що не мали статусу юридичних осіб), тому у КСП Іваненка при реалізації кукурудзи не виникло зобов'язання з нарахування та сплати ПДВ так як КСП Іваненка не мало статусу с/г виробника в розумінні Податкового кодексу, а отже операція з постачання зернових ТОВ Зерноагротрейд була звільненою від оподаткування згідно з п. 15 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України.

Крім того, щодо правомірності застосування пільги щодо сплати ПДВ при визначені суб'єкта, на який поширюється пільга, передбачена п. 15 підрозділу 2 розділу XX Кодексу пункту 209.6 ст.209 ПК України, є позиція Державної податкової адміністрації України, викладена в Листі від 29.08.2011 р. N 23179/7/15- 3417-08 Щодо оподаткування постачання зернових та технічних культур та в листі ДФС України від 16.09.2015р. № 19763/6/99-99-19-03-02-15, в якому зокрема Центральний податковий орган надав роз'яснення наступного змісту:

Починаючи з 01.01.2011 р. відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (далі - Кодекс) тимчасово, до 1 січня 2014 року, запроваджено режим звільнення від оподаткування податком на додану вартість для операцій з постачання зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00), технічних культур товарних позицій 1205 і 1206, крім їх першого постачання сільськогосподарськими підприємствами - виробниками зазначених товарів, у тому числі для операції з імпорту таких товарів.

Законом України від 07.07.2011 р. N 3609-УІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України" (далі - Закон N 3609) внесено зміни до пункту 15 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.

Починаючи з 06.08.2011 р. відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу XX Кодексу тимчасово, до 01.01.2014 р. від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників

Таким чином, операції з постачання зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами, як до внесення змін до Кодексу Законом N 3609, так і після внесення змін, оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків.

Крім того, відповідно до пункту 209.6 статті 209 розділу V Кодексу сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Тобто, якщо особа, яка не відповідає вимогам п.209.6 ст.209 ПК України, тобто не є сільськогосподарським підприємством, здійснює операції з постачання зернових власного виробництва на території України, на такі операції з постачання поширюється режим звільнення від оподаткування відповідно до п.п.15 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Таким чином, сам центральний податковий орган надав відповідні роз'яснення щодо кола осіб, на яких поширюється пільга з ПДВ, та підтвердив що зобов'язання з ПДВ виникають виключно у осіб, що підпадають під визначення в п.209.6 ст.209 ПК України.

Виходячи з системного аналізу п.209.6 та п.209.15 ст.209 ПК України в тому числі консультації центрального податкового органу, надану в ДПІ України в листі від 29.08.2011 р N 23179/7/15-3417-08 Щодо оподаткування постачання зернових та технічних культур та листі ДФС України від 16.09.2015р. № 19763/6/99-99-19-03-02-15, колегія судді приходить до висновку, що КСП ім.Іваненка правомірно скористалась пільгою, передбаченою п.15 підрозділу 2 розділу XX ПК України, так як не є сільськогосподарським виробником в розумінні норм, що регулюють ПДВ та які саме мають пріоритет перед нормами Цивільного законодавства, на які як підставу відмови в задоволенні позову послався суд першої інстанції.

Крім того, як встановлено за матеріалами справи, КСП Іваненка на підставі Договору купівлі-продажу № 60 0107/13 від 1 липня 2013 року (т.1 а.с.126-127) придбало у ТОВ фірма Астарта Київ незавершене виробництво, яке було засіяне та вирощене за результатом спільної діяльності, що підтверджується п. 1.2 Договору.

Згідно акту приймання передачі робіт (т.1 а.с.127) було прийнято вже вирощену кукурудзу на полях, зокрема на полі загальною площею 1328.64 га вартість якої розраховувалася з фактично понесених витрат та складала 5 577 189.26 грн.

Так, до вартості незавершеного виробництва кукурудзи увійшли такі витрати, загальна сума яких складає 5 577 189,26 грн.: загальновиробничі витрати у розмірі 24 389,37грн., засоби захисту рослин - витрати у розмірі 283 641,29 грн., мінеральні та органічні добрива - витрати у розмірі 1 128 685,07 грн. насіння та посадковий матеріал - витрати у розмірі 1 667 651,97 грн. послуги сторонніх організацій - витрати у розмірі 1 972 755,28 грн. послуги сторонніх організацій дискування - витрати у розмірі 108 355,78 грн., послуги сторонніх організацій культивація - витрати у розмірі 196 617,13 грн., послуги сторонніх організацій по внесенню засобів захисту рослин - витрати у розмірі 165 027,61 грн., послуги сторонніх організацій по внесенню міндобрив - витрати у розмірі 30 065,76 грн., послуги сторонніх організацій дискування - витрати у розмірі 81 989,79 грн.

Колегія суддів зазначає, що вирощування зернових чи технічних культур за своєю природою є технологічний процес, початковим етапом якого є підготовка грунту, посів, удобрення, обробіток засобами захисту рослин та збирання урожаю.

При цьому, технологічний цикл вирощування кукурудзи починається в березні підготовка грунту та сівба, внесення мінеральних добрив), продовжується в травні - червні(обробіток засобами захисту рослин) та закінчується в жовтні-листопаді-(збирання урожаю).

Виходячи з технологічного циклу щодо вирощування кукурудзи на момент такого придбання (01.07.2013 р.) всі агротехнічні роботи щодо вирощування кукурудзи були виконанні.

Відповідно до наданого Позивачем розрахунку собівартості кукурудзи, реалізованої Позивачем ТОВ Зерно-Агротрейд , загальна сума собівартості кукурудзи складає 7 278 530.30 грн. без ПДВ.

Основну частину вартості - 5 577 189,26 грн. без ПДВ - складають витрати на придбання незавершеного виробництва (посівів кукурудзи).

Подальші витрати у розмірі 1 701 341,04 грн. без ПДВ, які були включені у собівартість кукурудзи, були понесені у зв'язку зі збиранням урожаю (1 626 003,54 грн. без ПДВ і придбанням засобів захисту рослин пов'язаних з фумігацією зерна (обробіток зібраного зерна перед складуванням від шкідників ) (75 337, 50 грн. без ПДВ) та із сушінням такого зерна.

Таким чином, КСП ім. Іваненко фактично здійснило виключно збирання урожаю, перевезення зібраної кукурудзи на елеватор та сушіння зібраної кукурудзи, що підтверджується Розрахунком суми ПДВ, що підлягає нарахуванню у зв'язку з умовним продажем, який додано до матеріалів справи.

Виконання дій із збирання кукурудзи з поля та сушка вже готового зерна та його фумігація не може вважатися власно вирощеного урожаю сільськогосподарським виробником .

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції не надано належної оцінки доказам того, що саме особою, яка була зареєстрована як спільна діяльність, було вчинено практично всі операції з виробництва урожаю.

Відповідальна за ведення податкового обліку договору про спільну діяльність особа - ТОВ фірма Астарта-Київ - здійснило всі процеси щодо закупівлі насіння, мінеральних добрив, послуг щодо обробітку ґрунту та вирощування зернових.

Як зазначалося в позові ДП "СГП ім. Іваненка" (КСП "Імені Іваненка", Замовник) придбало у ТОВ "Фірма "Астарта Київ" (Виконавець) за договором № 60/0107/13 від 01.07.2013 (т. 1 а.с. 126) незавершене виробництво за податковою накладною від 01.07.013 № 47 на загальну суму 18 437 745,46 грн., в т.ч. ПДВ 3 072 957,58 грн., до складу якого ввійшло незавершене виробництво посівів кукурудзи на 1328,64 га на загальну суму 5 577 189,26 грн. (т. 1 а.с. 128).

Сума ПДВ у розмірі 3 072 957, 58 грн. включена позивачем до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду.

Відповідно до пунктів 1.2, 1.3 вищевказаного договору (т.1, а.с. 126), незавершене виробництво за даним Договором є результат виконаних робіт (послуг) ТОВ "Фірма "Астарта Київ", відповідальний за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору "Про спільний обробіток земельної ділянки" від 15.02.2010№ 5/0210/39 з ДП "Сільськогосподарське підприємство імені Іваненка". Детальна інформація щодо робіт (послуг), які придбаваються за даним Договором, вказується в акті приймання - передачі.

Згідно з актом № 001 здачі-прийняття робіт від 01.07.2013 Виконавцем були проведені такі роботи (надані такі послуги) по договору № 60/0107/13 від 01.07.2013: поле кукурудза - засоби захисту рослин, мінеральні та органічні добрива, насіння та посадковий матеріал, послуги сторонніх організацій, послуги сторонніх організацій дискування, послуги сторонніх організацій культивація, послуги сторонніх організацій по внесенню ЗЗР, послуги сторонніх організацій по внесенню міндобрив, послуги сторонніх організацій дискування всього на суму 5 577 189, 26 грн. (т. 1 а.с. 127).

Враховуючи те, що кукурудза, яка реалізовувалась за спірним договором не вирощувалась позивачем, а була тільки зібрана і результаті придбання незавершеного виробництва, рішення суду першої інстанції яким суд дійшов до висновку що кукурудза, яка реалізована ТОВ Зерноагротрейд є власновирощеною продукцією зроблено в супереч вимог п.209.7 ст.209 ПК України.

Колегія суддів зазначає, що позивачем на виконання вимог ухвали ВАСУ від 24.11.2016р. надані пояснення та докази, що практично всі біологічні процеси щодо вирощування кукурудзи було виконано до моменту набуття права власності на незавершене виробництво особою, яка не має статусу юридичної особи, а зареєстрована та вела діяльність як спільною діяльністю.

Так, відповідно до вимог ст.130 ІЖ України за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові.

Як було вже встановлено, що незавершене виробництво у вигляді вже фактично вирощеної кукурудзи було придбане у ТОВ фірма Астарта-Київ , відповідального за отримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору Про спільний обробіток земельної ділянки від 15.02.2010 р. № 5/0210/39 (далі - ДСД).

Згідно з п. 5.2 ДСД, ТОВ фірма Астарта- Київ здійснює керівництво спільною діяльністю, є повноважним представником ДГІ ім. Іваненка. виконує всі необхідні юридичні дії і акти для досягнення поставленої за договором цілі, зокрема реєструє цей договір в податковому органі; відкриває окремий поточний рахунок в банку, через який здійснює всі фінансові операції по виконанню умов договору; веде окремий податковий і бухгалтерський облік: представляє інтереси сторін з обумовленої договором діяльності перед третіми особами, беручи на себе відповідальність перед ДП ім. Іваненка за їх дії.

ДСД було взято на облік у податкових органах 15.03.2010 р., спільній діяльності присвоєно окремий податковий номер - 578378457 як платник ПДВ на загальних підставах.

Спільна діяльність не є сільськогосподарським підприємством, а отже кукурудза не є такою, що придбана у сільськогосподарського підприємства-виробника.

Визначення сільськогосподарського виробника наведено в пп. 14.1.235 п. 14.1 ст. 14 ПК України, згідно з яким сільськогосподарський товаровиробник - юридична особа залежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) га її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

При цьому, в п. 14.1.139 наведено визначення особи для цілей розділу У (податок на додану вартість) цього Кодексу, зокрема, дано окремо визначення юридичної особи, фізичної особи підприємця та спільної діяльності, яку здійснюють особи без створення юридичної особи.

Зокрема встановлено, що для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юр.особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Отже, правомірне нарахування основної ставки ПДВ на операції з першого постачання зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, придбаних у сільськогосподарських підприємств - виробників, розповсюджується виключно на юридичних осіб, які діють на основі статуту, мають відокремлене майно, самостійний баланс, рахунки в установах банків, печатку із своїм найменуванням та ідентифікаційним кодом тощо, а на фізичних осіб - суб'єктів господарювання не розповсюджується.

З огляду на наявні в матеріалах доказах, що були наданні суду першої інстанції, суд першої інстанції не надав належної правової оцінки вказаним вище фактам і обставинам та дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову КСІІ ім. Іваненка у цій частині виключно через те, що реалізована кукурудза була зібрана безпосередньо КСП ім. Іваненка та виходячи з висновку що земельна ділянка не може бути передана в користування іншим особам.

Такий висновок є необґрунтованим, адже зазначеними вище доказами, яким суд не дав жодної оцінки підтверджено, що КСП ім.Іваненко не виконувало дій направлених на вирощування кукурудзи, а таку діяльність виконано особою, яка зареєстрована як спільна діяльність та яка вела податковий та бухгалтерський облік окремо.

Відповідно до ч.1 ст.1130 ЦК України за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові.

Згідно з ч.2 ст.1131 ЦК України умови договору про спільну діяльність, у тому числі координація спільних дій учасників або ведення їхніх спільних справ, правовий статус виділеного для спільної діяльності майна, покриття витрат та збитків учасників, їх участь у результатах спільних дій та інші умови визначаються за домовленістю сторін, якщо інше не встановлено законом про окремі види спільної діяльності.

Згідно з п. 14.1.139 встановлено, що для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Земельні ділянки, на яких вирощувалась кукурудза в рамках спільної діяльності, що виникла на підставі Договору про спільний обробіток землі № 5/0210/39 від 15.02.2010р. та відповідальною за ведення якої була ТОВ фірма Астарта-Київ , саме в рамках цього договору та відповідно до ч.2 ст.1131 КСП ім. Іваненка надало для забезпечення спільної діяльності - вирощування зернових- земельні ділянки площею 4 543га.(п.3.1 Договору).

Таким чином, висновок суду про відсутність права на передачу земельних ділянок та посилання на те, що кукурудза була вирощена безпосередньо КСП ім.Іваненка, зроблено в супереч наданих доказів, Договору про спільний обробіток землі № 5/0210/39 від 15.02.2010р. та ст.ст.1130, 1131 ЦК України, п.п.14.1.139 п.14.1 ст.14 ПК України.

Окрім іншого, враховуючи неоднозначність норми, що є предметом спірних відносин між позивачем та податковим органом, колегія суддів при вирішенні справи також враховує принцип визначений п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 Податкового кодексу, а саме принцип презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач є сільськогосподарським товаровиробником та відсутність у позивача права на звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання зерна кукурудзи, тому податковим органом правомірно прийнято податкове повідомлення - рішення від 30.06.2015 № 0000782200 в частині донарахованого грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 820 041,47 грн.

Надання неналежної правової оцінки фактичним обставинам справи, привело суд першої інстанції до неправильного вирішення справи та помилкового висновку про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Доводи апеляційної скарги є обґрунтованими та такими, що узгоджуються з правовими вимогами та нормами, що регулюють спірні правовідносини.

Враховуючи наведене, колегія суддів, з урахуванням приписів ст.202 КАС України дійшла висновку про задоволення апеляційної скарги, скасування постанови суду першої інстанції із прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову, тобто з урахуванням встановленого порушення на суму 299,00 грн. та відповідно з визначення штрафної санкції в сумі 149, 50 грн., а всього 448, 50 грн..

Керуючись ст. ст.2, 11, 159, 160, 167, 195, 196, 198, 202 205, 207, 211-212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Колективного сільськогосподарського підприємства "Імені Іваненка" - задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 16 березня 2017 року по справі № 816/4683/15 - скасувати.

Прийняти нову постанову.

Адміністративний позов Колективного сільськогосподарського підприємства "Імені Іваненка" до Миргородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 30.06.2015 № 0000782200 в частині донарахованого грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 1 285 795, 50 грн., з них за основним платежем 857 197 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 428 598, 50 грн.,

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 30.06.2015 № 0000792200, яким донараховано грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств в загальному розмірі 52 948,50 грн., з них за основним платежем 35 299 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 17 649, 50 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів, - з дня складення в повному обсязі.

У повному обсязі складена 02 червня 2017 року.

Головуючий суддя (підпис)Яковенко М.М. Судді (підпис) (підпис) Старостін В.В. Старосуд М.І.