Ухвала

від 24.05.2017 по справі 2а/0470/12447/11

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"24" травня 2017 р. м. Київ К/800/12925/13

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Бившевої Л.І. (головуючого), Олендера І.Я., Шипуліної Т.М.,

за участю секретаря судового засідання Шевчук П.О.,

представника відповідача Сакала Я.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби (правонаступник - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби)

на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2013 року

у справі № 2а/0470/12447/11

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Дніпротехсервіс"

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську

про скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

У жовтні 2011 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Дніпротехсервіс" (далі - позивач, ТОВ "НВФ "Дніпротехсервіс") звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську (далі - відповідач, СДПІ) про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення від 07 квітня 2011 року № 0000328811, яким товариству збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 1757,80 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції - 439,45 грн.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 01 грудня 2012 року у задоволені позову ТОВ "НВФ "Дніпротехсервіс" відмовив.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2013 року постанову суду першої інстанції скасовано, позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення СДПІ від 07 квітня 2011 року № 0000328811.

У касаційній скарзі СДПІ, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі та вирішення спору, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Позивач не реалізував процесуальне право подати заперечення проти касаційної скарги.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення присутнього у судовому засіданні представника відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів, враховуючи межі перегляду справи судом касаційної інстанції, визначені у ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача податкового зобов'язання з ПДВ згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті від 22 березня 2011 № 481/08-02/1-19305558 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "НВФ "Дніпротехсервіс" (код ЄДРПОУ 19305558) з питань дотримання вимог податкового законодавства України під час фінансово-господарських відносин у вересні 2009 року з ТОВ "Дельта-Гарант" (код ЄДРПОУ 35834436), у вересні 2008 року з ТОВ "Електрон Технотрейд" (код ЄДРПОУ 34915880) та у серпні-вересні 2010 року з ТОВ "Будтехнологія" (код ЄДРПОУ 32495881). Згідно з висновками цього акту позивачем порушено положення пп. 7.4.1, пп. 7.4.5 п. 7.4, ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР (втратив чинність 01 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон № 168/97-ВР), статей 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV, ст. 93, ч. 1 ст. 203, частин 1, 2 ст. 215, ч. 2 ст. 207, ч. 1 ст. 216, ст. 228, ст. 234 Цивільного кодексу України.

Таке порушення полягало у безпідставному формуванні податкового кредиту у вересні 2009 року на суму 1155,40 грн та у вересні 2008 року на суму 602,40 грн за наслідками операцій із придбання товару (шафа офісная, реле температури з датчиком, датчик тиску, вентиль) у ТОВ "Дельта Гарант" та ТОВ "Електрон-Технотрейд", які, на думку податкового органу, є нікчемними, та на підставі податкових накладних, підписаних від імені цих товариств неналежними особами. Як на підставу таких висновків СДПІ посилається на податкову інформацію щодо господарської діяльності контрагентів позивача, згідно якої платники податків відсутні за місцезнаходженням; не мають матеріальних та трудових ресурсів, об'єктивно необхідних для здійснення підприємницької діяльності; керівник ТОВ "Дельта Гарант" гр. ОСОБА_5 заперечую свою причетність до господарської діяльності підприємства, оскільки одразу після реєстрації фірми у червні 2008 року продав її невідомим особам разом з реєстраційними та дозвільними документами; вироком Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 13 серпня 2009 року директора ТОВ "Електрон-Технотрейд" гр. ОСОБА_6 притягнуто до кримінальної відповідальності за фіктивне підприємництво; у ході перевірки документи на транспортування придбаного товару, зокрема офісної шафи, не були надані.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції, з урахуванням встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки обставин, дійшов висновку про неможливість прийняття до уваги первинних документів, складених ТОВ "Дельта Гарант" та ТОВ "Електрон-Технотрейд", на підставі яких ДП ТОВ "НВФ "Дніпротехсервіс" було сформовано податковий кредит у сумі 1757,80 грн.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, виходив з того, що порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту. При цьому суд зазначив, господарські операції між позивачем та його контрагентами підтверджуються належними первинними документами, а вироком суду від 13 серпня 2009 року у справі № 1-298/2008 не встановлено порушення ДП ТОВ "НВФ "Дніпротехсервіс" податкового законодавства та не спростовано реальність господарських операцій, які мали місце між позивачем та ТОВ "Електрон-Технотрейд" і ТОВ "Дельта Гарант".

Такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає передчасними з огляду на наступне.

За змістом ч. 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частинами 2, 3 ст. 9 цього Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (регістри). Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складається документ; зміст та обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до положень пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР платник податку (покупець) має право включити сплачені ним у ціні придбаних товарів (послуг) суми податку до податкового кредиту за умови використання отриманих товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Згідно з пп. 7.4.5 цієї ж статті не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

Водночас, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

У разі фактичного здійснення господарської операції недоліки в заповненні первинних документів не свідчать про їх неналежність та недопустимість як підстави для формування платником податків даних свого податкового обліку.

За відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до податкового кредиту з ПДВ навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Отже, законодавець, безумовно, презумує реальність операцій з поставки товарів (послуг) як об'єкт оподаткування, а відтак і підстави для збільшення податкового кредиту в податковому обліку.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об'єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів з дотриманням ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (ч. 2 цієї статті).

Згідно з ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на зміст наведеної норми саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.

Водночас при розв'язанні відповідних спорів варто враховувати, що в разі надання відповідачем - податковим органом доказів, які підтверджують факт вчинення платником податку податкового правопорушення, саме на платника податків покладається обов'язок спростовувати обґрунтовані доводи податкового органу.

Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Отже, за змістом процесуального закону платник податків повинен підтвердити належними та допустимим доказами свої заперечення проти наданих податковим органом та зібраних судом на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України доказів, що спростовують достовірність даних податкового обліку платника податків.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову платника податків щодо протиправності податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, з метою встановлення факту здійснення господарської операції суду належить з'ясовувати, зокрема: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; установлення зв'язку між фактом придбання послуг, понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку.

Водночас суд повинен мати на увазі, що чинне податкове законодавство не ставить у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення платником податку вимог закону щодо формування податкового кредиту; платник податку (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Питання податкової дисципліни поширюється на окремо взятого платника податків і не ставить цей факт у залежність від розрахунку з бюджетом інших платників податків.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Суди попередніх інстанцій наведені вище норми податкового законодавства не врахували. Зокрема, висновок суду апеляційної інстанції про реальність господарських операцій зроблений без врахування обставин, на які посилається СДПІ, доводячи безтоварність операцій з поставки, а обґрунтований тим, що задекларовані позивачем суми податкового кредиту по цих господарських операціях підтверджені податковими накладними. Суд апеляційної інстанції не звернув увагу на вище зазначені недоліки податкових накладних, відсутність у позивача інших документів на підтвердження фактичного отримання ним товарів від ТОВ "Електрон-Технотрейд" і ТОВ "Дельта Гарант", зокрема їх передачі, транспортування, зберігання тощо, хоча з врахуванням обставин, на які посилається СДПІ стосовно фактичної діяльності вказаних постачальників, та з врахуванням правової позиції Верховного Суду України це має значення для правильного вирішення спору. В той же час, відмовляючи у позові, суд першої інстанції фактично виходив лише із встановлених податковим органом обставин щодо відсутності у цих постачальника трудових ресурсів, основних засобів, об'єктивно необхідних для здійснення підприємницької діяльності, та невідповідності наданих позивачем видаткових накладних, виписаних від імені цих постачальникам на поставки, нормативно встановленим вимогам, оскільки податкові накладні підписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності цих товариств, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, та/або яких притягнуто до відповідальності вироком суду.

Згідно зі ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу товару (шафа офісная, реле температури з датчиком, датчик тиску, вентиль) від ТОВ "Дельта Гарант" та ТОВ "Електрон-Технотрейд"; встановити обставини щодо наявності або відсутності з боку позивача інших порушень норм законів України, з якими податковий орган пов'язує збільшення позивачу грошового зобов'язання із ПДВ, для чого, в разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України. При цьому суду слід дотриматися правової позиції щодо застосування норм матеріального при розв'язанні відповідних спорів, викладеної у постанові Верховного Суду України від 27 березня 2012 року у справі № 21-737во10 за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, згідно якої про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.

Керуючись статтями 160, 167, 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби (правонаступник - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби) задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2012 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2013 року у справі № 2а/0470/12447/11 скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя Л.І. Бившева

Судді І.Я. Олендер

Т.М. Шипуліна