Ухвала

від 13.06.2017 по справі 816/272/17

ХАРКІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 червня 2017 р.Справа № 816/272/17 Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Тацій Л.В.

Суддів: Подобайло З.Г. , Григорова А.М.

за участю секретаря судового засідання Гришко Ю.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 06.04.2017р. по справі № 816/272/17

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області

про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення,

ВСТАНОВИЛА:

Позивач, Фізична особа - підприємець ОСОБА_1, звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.01.2017 року: №0000341303, №0000351303, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25.01.2017 №Ф-0000321303 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не перерахованого єдиного внеску від 25.01.2017 №0000331303.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 06.04.2017р. по справі № 816/272/17 позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області від 25.01.2017 №0000341303 в частині збільшення платнику податків суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі 10529,77 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями у сумі 7019,85 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 3509,92 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області від 25.01.2017 №0000351303 в частині збільшення платнику податків суми грошового зобов'язання за платежем військовий збір у розмірі в сумі 709,75 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями у сумі 567,80 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 141,95 грн.

Визнано протиправними та скасовано вимогу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про сплату боргу (недоїмки) по єдиному внеску від 25.01.2017 №Ф-0000321303 в частині суми 16239,19 грн та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не перерахованого єдиного внеску від 25.01.2017 №0000331303 в частині суми штрафних санкцій у розмірі 1623,92 грн.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Відповідач, не погодившись з даним судовим рішенням в частині задоволення позовних вимог, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову в цій частині та прийняти нову, якою у задоволенні позову відмовити у повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції при розгляді даної справи норм матеріального і процесуального права, а також неповноту дослідження обставин у справі.

Відповідно до ч. 6 ст. 12 та ч. 1 ст. 41 Кодексу адміністративного судочинства України фіксування судового засідання 13.06.2017 року за допомогою звукозаписувального технічного запису не здійснювалось.

Дослідивши матеріали справи, заслухавши суддю - доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, що позивач, пройшовши визначену діючим законодавством процедуру державної реєстрації, набув статусу суб'єкта господарювання фізичної особи-підприємця, зареєстрована 03.05.1995 р. Позивач перебуває на податковому обліку в Кременчуцькій ОДПІ.

Фактично у період з 01.01.2014 по 31.12.2015 самозайнята особа-підприємець ОСОБА_1 здійснювала такі види діяльності: 47.11 - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.32 - оптова торгівля м'ясом та м'ясними продуктами; 68.20 - надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Вказані обставини сторонами визнаються, а тому в силу ч. 3 ст. 72 КАС України не доказуються перед судом.

У період з 12.12.2016 року по 23.12.2016 року контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ФО-П ОСОБА_1 з дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, законодавства про збір та облік єдиного соціального страхування за період з 01.01.2014р. по 31.12.2015р.

Результати перевірки оформлені актом від 10.01.2017р. складено акт №2/16-03-13-03-07/НОМЕР_1 (т. 1 а.с. 12-34).

У вказаному акті перевірки контролюючим органом відображено висновок про порушення позивачем приписів: пп.177.4.1 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 7301,70 грн, в тому числі по періодах: за 2014 рік у розмірі 1341,80 грн, за 2015 рік у розмірі 5959,90 грн; пп.1.2 п.161 підрозділу 10 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження сплати військового збору у сумі 595,99 грн; п.4 ч.1 ст.4, п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, п.2 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", в результаті чого донараховано суму єдиного соціального внеску у розмірі 16891,20 грн, в тому числі: за 2014 рік у сумі 3103,96 грн, за 2015 рік у сумі 13787,24 грн.

На підставі висновків даного акту перевірки ГУ ДФС у Полтавській області прийняті: податкове повідомлення-рішення від 25.01.2017 №0000341303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" у розмірі 10952,55 грн, в тому числі за основним платежем - 7301,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 3650,85 грн (том 1 а.с. 42); податкове повідомлення-рішення від 25.01.2017 №0000351303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: "військовий збір" у розмірі 744,99 грн, в тому числі за основним платежем - 595,99 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 149,00 грн (том 1 а.с. 43). Складено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25.01.2017 №Ф-0000321303 по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 16891,20 грн (том 1 а.с. 44) та прийнято рішення від 25.01.2017 №0000331303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 1689,12 грн (том 1 а.с. 45).

Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення - рішення, вимогу та рішення до суду.

З дослідженого акту перевірки слідує, що фактичною підставою для прийняття контролюючим органом оскаржуваних рішень, слугувало відображене в акті судження про те, що перевіркою правильності визначення задекларованих витрат за період 2014 року, відображених у додатку 5 до декларації, на порушення п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, зокрема, встановлено завищення валових витрат на 6315,00 грн у зв'язку з неправомірним включенням до складу валових витрат сплаченої суми збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства за січень-листопад 2014 року. Також, перевіркою правильності визначення задекларованих валових витрат за період 2015 року, відображених в додатку Ф4 до декларації, на порушення п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, зокрема, встановлено завищення валових витрат на 538,00 грн у зв'язку з неправомірним включенням до складу валових витрат сплаченої суми збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства за грудень 2014 року. При дослідженні структури статті "Інші витрати" у сумі 106261,85 грн, задекларованої підприємцем за 2014 рік в колонці 7 додатку Ф4 до податкової декларації встановлено, що платником податків неправомірно включено до складу валових витрат сплачену згідно відповідних банківських виписок суму збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства за 2014 рік у розмірі 6315,00 грн. При дослідженні структури статті "Інші витрати" у сумі 106810,47 грн, задекларованої підприємцем за 2015 рік в колонці 7 додатку Ф4 до податкової декларації встановлено, що платником податків неправомірно включено до складу валових витрат сплачену суму збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства за грудень 2014 року у розмірі 538,00 грн. Перелік витрат, безпосередньо пов'язаний з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, не містить сплачених податків і зборів (крім суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування) та витрат, понесених фізичною особою-підприємцем на придбання ліцензій, інших спеціальних дозволів, виданих державними органами для провадження господарської діяльності. Таким чином, ФО-П ОСОБА_1 неправомірно сформовано витрати у 2014 році на суму 6315,00 грн та у 2015 році на 538,00 грн, чим порушено п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов'язання з ПДФО, що також вплинуло на визначення єдиного соціального внеску та військового збору з чистого доходу ФО-П за 2014 та 2015 роки.

На вказані доводи відповідач посилався як у акті перевірки, так і в запереченнях на адміністративний позов, поданих до суду першої інстанції, а також і у доводах апеляційної скарги.

Відповідно до ч. 1 ст. 195 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.

Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість мотивів, які покладені суб'єктом владних повноважень в основу спірних правових актів індивідуальної дії на відповідність вимогам ч.3 ст.2 КАС України, з урахуванням положень ч. 1 ст. 195 КАС України, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Пунктом 138.1 ст.138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пп. "в" пп.138.10.4 п.138.10 ст.138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються інші операційні витрати, що включають, зокрема: інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно: суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу; суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту "а" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів "б" - "з" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України "Про наукову і науково-технічну діяльність", та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів, на яку має право особа, які згідно із законодавством фінансуються за рахунок коштів підприємств, установ, організацій в обов'язковому порядку, а також інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами, за винятком податків та зборів, передбачених підпунктами 139.1.6 і 139.1.10 статті 139 цього Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом 139.1.11 статті 139 цього Кодексу.

Для платників податку, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, до складу витрат включається плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті; витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату Інтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань; суми коштів, спрямовані уповноваженими банками до додаткового спеціального резерву страхування пенсійних вкладів та додаткових спеціальних резервів страхування коштів фондів банківського управління відповідно до закону, що регулює питання створення та функціонування фондів банківського управління.

За приписами п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат, зокрема: - суми податку на прибуток, а також податків, установлених пунктом 153.3 статті 153 та статтею 160 цього Кодексу; податку на додану вартість, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються із сум виплат таких доходів згідно з розділом IV цього Кодексу; - сума збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності, яка враховується у зменшення податкового зобов'язання платника податку в порядку, передбаченому пунктами 152.1 і 152.2 статті 152 цього Кодексу; - суми штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, які підлягають сплаті платником податку.

Так, судом першої інстанції встановлено, підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, що протягом 2014 року ФО-П ОСОБА_1 до Кременчуцької ОДПІ подані розрахунки суми збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства за січень-листопад 2014 року, у яких зазначено про отримання нею у вказаних періодах в результаті здійснення господарської діяльності виручки від реалізації алкогольних напоїв та пива, у зв'ґзку чим виник обов'язок сплати нею до бюджету податкового зобов'язання у загальному розмірі 6315,00 грн (т. 1 а.с. 177-206).

На підтвердження здійснення протягом 2014 року оплати вказаного податкового зобов'язання ФО-П ОСОБА_1 до матеріалів справи надано належним чином завірені копії платіжних доручень на загальну суму 6315,00 грн (том 1 а.с. 171-176).

Крім того, 12.01.2015р. ФО-П ОСОБА_1 до Кременчуцької ОДПІ поданий розрахунок суми збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства за грудень 2014 року, у якому підприємцем зазначено про отримання нею у вказаному періоді за наслідками здійснення господарської діяльності виручки від реалізації алкогольних напоїв та пива, та обов'язок сплати до бюджету у зв'язку з цим податкового зобов'язання у сумі 538,00 грн (том 1 а.с. 218-219).

На підтвердження здійснення у січні 2015 року оплати вказаного податкового зобов'язання ФО-П ОСОБА_1 до матеріалів справи представлено належним чином завірену копію платіжного доручення від 14.01.2015 №8 на суму 538,00 грн (том 1 а.с. 217).

Таким чином, враховуючи приписи ст. 138 ПК України, якою передбачено, що до складу витрат відносяться суми нарахованих податків і зборів, з урахуванням винятків даної норми, позивачем, яка у 2014 році перебувала на загальній системі оподаткування, обґрунтовано віднесено до складу витрат 2014 року сплачену суму збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства за січень-листопад 2014 року у загальному розмірі 6315,00 грн та у 2015 році сплачену суму збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства за грудень 2014 року у розмірі 538,00 грн.

У акті перевірки та в апеляційній скарзі відповідачем також зазначено про те, що перевіркою правильності визначення задекларованих витрат за період 2014 року, відображених у додатку 5 до декларації, на порушення п.177.4 ст.177 ПК України встановлено завищення валових витрат на 2630,29 грн у зв'язку з неправомірним включенням до складу валових витрат сплаченої орендної плати з фізичної особи за 2014 рік; завищення валових витрат на 11803,58 грн за період 2015 року у зв'язку з неправомірним включенням до складу валових витрат сплаченої суми орендної плати з фізичних осіб (за орендовану землю комунальної власності).

З приводу вказаних порушень, відображених відповідачем у акті перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

Так, з матеріалів справи судом встановлено, що 26.01.2014р. ФО-П ОСОБА_1 подано до Кременчуцької ОДПІ податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності) за 2014 рік, якою визначено зобов'язання щодо орендної плати з фізичних осіб (за орендовану землю комунальної власності) в розмірі 2630,29 грн (т. 1 а.с. 206-208).

З додатку 1 до вказаної податкової декларації слідує, що у 2014 році в оренду ФО-П ОСОБА_1 Кременчуцькою міською радою передана земля по вул. Червоноармійська, 48 у м. Кременчук, на території якої розташоване торгове приміщення, в якому здійснювала свою господарську діяльність позивач протягом 2014 року (т. 1 а.с. 209), на підтвердження чого позивачем надана копія договору оренди землі, укладеного між ФО-П ОСОБА_1 та Кременчуцькою міською радою, а також рішення ХХХ сесії міської ради VІ скликання Кременчуцької міської ради Полтавської області (т. 5 а.с. 48-51, 53).

Сплата ФО-П ОСОБА_1 у 2014 році орендної плати з фізичних осіб (за орендовану землю комунальної власності) підтверджується наявними у справі платіжними дорученнями (т. 1 а.с. 211-216).

Відповідно до ст. 177 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015) об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. При цьому, до переліку таких витрат, зокрема, відносяться інші витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, в тому числі на оплату оренди.

Таким чином, норми Податкового кодексу України не містять будь-яких обмежень щодо виду оренди, оплата якої відноситься до таких витрат.

Згідно пп.14.1.147 п.14.1 ст.14 ПК України плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Підпунктом 14.1.136 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України визначено, що орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XIII - орендна плата).

В свою чергу, ст. 288 Податкового кодексу України передбачено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об'єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

У ст.4 Закону України "Про оренду землі" зазначено, що орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у комунальній власності, є сільські, селищні, міські ради в межах повноважень, визначених законом. Орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у спільній власності територіальних громад, є районні, обласні ради та Верховна Рада Автономної Республіки Крим у межах повноважень, визначених законом. Орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у державній власності, є органи виконавчої влади, які відповідно до закону передають земельні ділянки у власність або користування.

Відповідно до ст.1 Закону України "Про оренду землі" оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.

Аналогічно згідно з ч.1 ст.93 Земельного кодексу України право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Таким чином, фізична особа-підприємець набуває у користування земельну ділянку державної або комунальної власності для провадження власної підприємницької та іншої діяльності.

За користування такою ділянкою фізична особи-підприємець сплачує орендодавцю обов'язковий платіж - орендну плату, розмір якої встановлюється договором між орендодавцем та орендарем.

Виходячи з викладеного, колегія суддів дійшла висновку про те, що у разі, якщо для здійснення власної господарської діяльності фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування користується земельною ділянкою державної або комунальної власності на підставі договору оренди, то така особа на підставі п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України може відносити до витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, витрати на оплату оренди за користування зазначеною земельною ділянкою, а основною умовою для віднесення фізичною особою-підприємцем на загальній системі оподаткування сум сплаченої орендної плати за землі державної та комунальної власності до витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходу, є використання таких земель саме для здійснення власної господарської діяльності.

Інших умов та обмежень податковим законодавством не встановлено.

Враховуючи викладене, зважаючи на те, що укладений між ОСОБА_1 та Кременчуцькою міською радою, як орендодавцем, договір передбачає передачу в оренду фізичній особі-підприємцю землю комунальної власності по вул. Червоноармійська, 48 у м. Кременчук, на території якої розташоване торгове приміщення (прибудови, демонстраційні вітрини), яке протягом 2014 року використовувалося ФО-П ОСОБА_1 для провадження господарської діяльності, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що позивачем обґрунтовано віднесено до витрат 2014 року сплачену суму орендної плати з фізичних осіб у розмірі 2630,29 грн.

Щодо віднесення ФО-П ОСОБА_1 орендної плати з фізичних осіб (за орендовану землю комунальної власності) в розмірі 11803,58 грн до валових витрат за 2015 рік колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи судом встановлено, що 19.01.2015р. між Кременчуцькою міською радою Полтавської області (орендодавець) та ФО-П ОСОБА_1 (орендар) укладено договір оренди землі (т. 1 а.с. 49-54).

У мовами вказаного договору передбачено, що орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку (кадастровий №5310436500:14:002:0123) площею 50 кв.м. для експлуатації та обслуговування окремого входу та демонстраційної вітрини до магазину (код КВЦПЗ В 03.07) по вул. Червоноармійська, 48 в м. Кременчук.

Передача земельної ділянки від орендодавця до орендаря підтверджується актом приймання-передачі (т. 1 а.с. 58).

Право оренди на земельну ділянку (кадастровий №5310436500:14:002:0123) площею 50 кв.м. за орендарем зареєстроване в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 27.03.2015, що підтверджується відповідним витягом з реєстру (т. 1 а.с. 64).

Також, 19.01.2015 р. між Кременчуцькою міською радою Полтавської області (орендодавець) та ФО-П ОСОБА_1 (орендар) укладено договір оренди землі (т. 1 а.с. 65-70).

За умовами вказаного договору орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку (кадастровий №5310436500:14:002:0380) площею 105 кв.м. для експлуатації та обслуговування прибудови, демонстраційної вітрини та окремого входу до магазину (код КВЦПЗ В 03.07) по вул. Червоноармійська, 48 в м. Кременчук.

Передача вказаного об'єкта оренди - земельної ділянки від орендодавця до орендаря підтверджується актом приймання-передачі (т. 1 а.с. 74).

Право оренди на земельну ділянку (кадастровий №5310436500:14:002:0380) площею 105 кв.м. за орендарем зареєстроване в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 27.03.2015, що підтверджується відповідним витягом з реєстру (т. 1 а.с. 80).

ФО-П ОСОБА_1 27.04.2015р. подано до Кременчуцької ОДПІ уточнюючу податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності) за 2015 рік, якою визначено зобов'язання щодо орендної плати з фізичних осіб (за орендовану землю комунальної власності) в розмірі 11803,58 грн (т. 2 а.с. 1-4).

Сплата ФО-П ОСОБА_1 у 2015 році орендної плати з фізичних осіб (за орендовану землю комунальної власності) підтверджується наявними у справі платіжними дорученнями (т. 2 а.с. 6-12).

Підпунктом 177.4.4 п.177.4 ст.177 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015) передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Таким чином, враховуючи, що укладені між ФО-П ОСОБА_1 та Кременчуцькою міською радою договори передбачають передачу в оренду фізичній особі-підприємцю землю комунальної власності по вул. Червоноармійська, 48 у м. Кременчук, на території якої розташоване торгове приміщення (його прибудови, демонстраційна вітрина та окремий вхід), яке протягом 2015 року використовувалося ФО-П ОСОБА_1 для провадження своєї господарської діяльності, позивачем обґрунтовано віднесено до витрат 2015 року сплачену суму орендної плати з фізичних осіб у розмірі 11803,58 грн.

У акті перевірки та у доводах апеляційної скарги відповідач зазначив, позивачем допучено завищення валових витрат на 3000,00 грн за 2015 рік у зв'язку з неправомірним включенням до складу валових витрат оплаченої вартості послуг з охорони приміщень у розмірі 3000,00 грн, що також вплинуло на визначення податкових зобов'язань по ПДФО, військового збору та єдиного соціального внеску з чистого доходу ФО-П.

З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.

Так, з матеріалів справи судом встановлено, що 01.10.2014р. між ФО-П ОСОБА_1 (замовник) та ТОВ "Миротворець Плюс" (виконавець) укладено договір спостереження за сигналізацією термінового виклику наряду охорони №КР/1321-М (т. 1 а.с. 81-84).

За умовами вказаного договору виконавець здійснює в інтересах замовника спостереження за сигналізацією, встановленою на об'єкті(ах) останнього, перелік та адреси яких зазначені в дислокації (додаток 1 до договору), обслуговування цієї сигналізації, а також терміновий виїзд НО на об'єкт у випадку надходження на ПЦС сигналу про спрацювання сигналізації для встановлення причин спрацювання. НО здійснює відповідні заходи, спрямовані на припинення протиправних дій, забезпечення безпеки "замовника" та затримання правопорушника. НО передає затриманого правопорушника до органів внутрішніх справ за письмовою заявою "замовника".

Згідно з дислокацією (додаток 1 до договору спостереження за сигналізацією термінового виклику наряду охорони від 01.10.2014 №КР/1321-М) об'єктом охорони являється приміщення магазину "Абсолют" по вул. Червоноармійська, 48 у м. Кременчук (т. 1 а.с. 85).

Виконання умов договору його сторонами підтверджуються наявними у справі рахунками на оплату та актами надання послуг (т. 1 а.с. 226, 228, 230, 232, 234, 236, 238, 240, 242, 244).

Платіжними дорученнями підтверджується також здійснення оплати ФО-П ОСОБА_1 у 2015 році на користь ТОВ "Миротворець Плюс" послуг з охорони згідно договору спостереження за сигналізацією термінового виклику наряду охорони від 01.10.2014 №КР/1321-М (т. 1 а.с. 225, 227, 229, 231, 233, 235, 237, 239, 241, 243).

Вказаний договір між позивачем та охоронною організацією укладений з метою збереження майна, в тому числі ТМЦ, які знаходяться у магазині "Абсолют", від пошкодження, викрадення та протиправного посягання, а також з метою запобігання завдання правопорушниками своїми протиправними діями збитків останній, як фізичній особі-підприємцю, що провадить свою торгівельну діяльність у вказаному магазині.

Таким чином, позивачем підтверджено те, що вартість, придбаних нею послуг за договором спостереження за сигналізацією термінового виклику наряду охорони від 01.10.2014 №КР/1321-М є витратами, що прямо пов'язані зі здійсненням власної господарської діяльності, а отже підлягають включенню до складу валових витрат у 2015 році в розумінні пп.174.4.4 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.

Окрім цього, зі змісту акту перевірки слідує, що перевіркою інспектором правильності визначення задекларованих витрат за період 2015 року, відображених в додатку Ф4 до декларації на порушення п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України встановлено завищення валових витрат на 5522,48 грн у зв'язку з неправомірним включенням до складу валових витрат вартості нереалізованого товару, який відсутній на обліку залишків ТМЦ станом на 31.12.2015, у сумі 5522,48 грн. У зв'язку із значним обсягом позицій товарів, в ході перевірки проведено кількісний облік придбаних і реалізованих тютюнових виробів (сигарет) ФО-П ОСОБА_1 за ІV квартал 2015 року та встановлено, що підприємцем неправомірно включено вартість нереалізованого товару, який відсутній на обліку залишків ТМЦ станом на 31.12.2015 у сумі 5522,48 грн. Результатами кількісного обліку придбаних та реалізованих тютюнових виробів (сигарет) відображено в додатках 2-4 до акту перевірки.

Щодо вказаного порушення колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п.11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.

Як встановлено судом першої інстанції, усі тютюнові вироби, які реалізовувалися у перевіряємому періоді в належному позивачу магазині "Абсолют" пройшли обов'язкове кодування в РРО. Кожен товар кодувався окремо. При цьому, товари з однаковою назвою, але різними цінами реалізації (рівень таких цін у різні періоди встановлювався постановами Кабінету Міністрів України та зазначався на кожній пачці сигарет) кодувалися в РРО за окремими кодами. Всі тютюнові вироби, про які зазначає контролюючий орган у додатках до акту перевірки, як про нереалізовані та відсутні на обліку, були реалізовані покупцям, про що свідчать відповідні контрольні стрічки касового апарату.

В обґрунтування своєї позиції ФО-П ОСОБА_1 надала суду порівняльні таблиці фактичного руху тютюнових виробів із зазначенням кодів, за якими підприємець їх кодувала в РРО, та фіскальні звітні чеки, що підтверджують реалізацію в магазині "Абсолют" станом на 31.12.2015р. тютюнових виробів, що перелічені перевіряючим у додатках до акту перевірки в якості нереалізованих товарів, що відсутні на обліку залишків ТМЦ станом на 31.12.2015р. (том 1 а.с. 96-170).

Будь - яких документальних доказів на підтвердження виявлення інспектором під час перевірки залишків нереалізованих тютюнових виробів, які відсутні на обліку підприємця станом на 31.12.2015 на суму 5522,48 грн, відповідачем не надано. При цьому, відповідачем також не було висловлено жодних зауважень щодо порушення позивачем порядку кодування товарів, зокрема, тютюнових виробів в РРО.

Отже, висновки акту перевірки щодо завищення ФО-П ОСОБА_1 валових витрат на 5522,48 грн у зв'язку з неправомірним включенням до складу валових витрат вартості нереалізованого товару, який відсутній на обліку залишків ТМЦ станом на 31.12.2015 р. у сумі 5522,48 грн, є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставин справи.

Щодо порушення, яке полягає у завищенні валових витрат за 2015 рік на 16989,64 грн та пов'язане з неправомірним включенням до складу валових витрат вартості отриманих товарів на суму 16989,64 грн, а саме: тютюнових виробів, алкогольних напоїв, газованих напоїв, продуктів харчування, крім м'яса курки, сформованої по факту виставлення видаткових накладних постачальниками з урахуванням залишків ТМЦ, а не документально підтверджених витрат, які безпосередньо пов'язані з отриманням оподатковуваного доходу в день коли їх фактично отримано, колегія суддів зазначає наступне.

Так, з матеріалів справи судом встановлено, що протягом 2015 року одним із видів діяльності, який здійснювала ФО-П ОСОБА_1, була роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

Основними постачальниками позивача були ТОВ "Баядера Логістик" (горілчані вироби), ТОВ "Кримська Водочна Компанія" (горілчані вироби), ТОВ "Олександрія-БЛіГ" (горілчані вироби), ТОВ "Кашкан Логістик" (пиво, мінеральна вода), ТОВ ТК "Мегаполіс-Україна" (тютюнові вироби), ПП "Галактика" (слабоалкогольні напої) та інші.

До матеріалів справи позивачем надані видаткові накладні, які підтверджують придбання нею протягом 2015 року у різних постачальників певних товарно-матеріальних цінностей, а також квитанції та фіскальні чеки, що свідчать про повну оплату ФО-П ОСОБА_1 на користь постачальників вартості проставлених товарів (т. 2 а.с. 64-243, т. 3 а.с. 1-258, т. 4 а.с. 1-203).

Колегія суддів звертає увагу на те, що п. 177.4 ст. 177 ПК України у редакції, чинній до 01.01.2015р. мав відсилання до розділу ІІІ цього Кодексу ("Податок на прибуток підприємств") та вказував, що до переліку витрат фізичних осіб - підприємців, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно розділу ІІІ Податкового кодексу.

В свою чергу, пункт 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (розділ ІІІ Податкового кодексу України) визначав, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VIII, що набули чинності з 01.01.2015, пункт 177.4 статті 177 Податкового кодексу України визначає, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Таким чином, станом на момент формування позивачем спірних витрат в податковому законодавстві була відсутня прив'язка до пункту 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України щодо обов'язковості визнання витрат саме того періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів.

Визначальним, у даному випадку, є обставина пов'язаності цих витрат з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця відповідно до п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України.

Всі витрати по придбанню позивачем протягом 2015 року товарно-матеріальних цінностей у постачальників для подальшої їх реалізації в магазині понесені підприємцем у зв'язку із здійсненням нею господарської діяльності.

Отже, відповідачем не надано жодних документальних доказів, на підтвердження неправомірного включення ФО-П ОСОБА_1 до складу валових витрат 2015 року вартості отриманих товарів на суму 16989,64 грн, а саме: тютюнових виробів, алкогольних напоїв, газованих напоїв, продуктів харчування, крім м'яса курки.

З приводу висновків акту перевірки щодо того, що перевіркою правильності визначення задекларованих витрат за період 2015 року, відображених в додатку Ф4 до декларації на порушення п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України встановлено завищення валових витрат на 1879,00 грн у зв'язку з неправомірним включенням до складу валових витрат сплаченої суми акцизного податку за січень 2015 року, то суд першої інстанції дійшов висновку про їх правомірність

В цій частині постанова суду не оскаржена, а отже в цій частині правовідносини, у розумінні ст. 195 КАС України, не є спірними.

Також у розділі 2.5 акту перевірки зазначено, що перевіркою правильності застосування ставки військового збору у розмірі 1,5 % до об'єкту оподаткування нарахування суми заробітної плати за період з серпня 2014 року по грудень 2014 року та до об'єкту оподаткування суми чистого оподаткованого доходу, одержаного фізичною особою-підприємцем за період 2015 рік, встановлено заниження суми чистого оподаткованого доходу у розмірі 595,99 грн.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 % від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Єдиною підставою для донарахування позивачеві основного зобов'язання та фінансових санкцій за платежем військовий збір став висновок контролюючого органу про заниження позивачем за період 2014-2015 рік податкових зобов'язань по податку на доходи фізичних осіб.

Зважаючи на те, що у ході судового розгляду справи спростовані висновки акту перевірки в частині заниження позивачем податкових зобов'язань по податку на доходи фізичних осіб в сумі 7019,85 грн, податкове повідомлення-рішення від 25.01.2017 №0000351303 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем військовий збір в сумі 709,75 грн (в тому числі 567,80 грн - податкове зобов'язання, 141,95 грн - штрафні санкції) є протиправним та підлягає скасуванню.

В іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення прийняте контролюючим органом обґрунтовано, правомірно, а тому не підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VІ (далі - Закон №2464-VI).

Відповідно до п.4 ч.1 ст.4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Частиною 4 ст.5 Закону №2464-VI передбачено, що обов'язки платників єдиного внеску виникають у осіб, зазначених в абзацах четвертому, шостому та сьомому пункту 1, пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - з початку провадження відповідної діяльності.

Згідно п.1 ч.2 ст.6 Закону №2464-VІ платник єдиного внеску зобов'язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Пунктом 2 ч.1 ст.7 Закону №2464-VІ встановлено, що для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Частинами 2, 3 ст.9 Закону №2464-VІ встановлено, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

В силу положень п.3 ч.11 ст.25 Закону №2464-VІ орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Проте, доводи відповідача про неправомірне включення до складу валових витрат у розмірі 46798,99 грн не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи, а відтак, відсутні підстави для висновку про заниження позивачем у зв'язку з цим єдиного внеску, що підлягає сплаті ФО-П ОСОБА_1 в частині суми 16239,19 грн.

З огляду на викладене, вимога про сплату боргу (недоїмки) по єдиному внеску від 25.01.2017 №Ф-0000321303 в частині суми 16239,19 грн та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не перерахованого єдиного внеску від 25.01.2017 №0000331303 в частині суми штрафних санкцій у розмірі 1623,92 грн є протиправними та підлягають скасуванню.

Виходячи з наведеного, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що в іншій частині вказані вимога та рішення прийняті контролюючим органом обґрунтовано, правомірно, а тому не підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

В цій частині постанова суду першої інстанції також не оскаржена сторонами.

Згідно з вимогами ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до ст. 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог.

Відповідно до ст. 200 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду -без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п.1 ч.1 ст. 199, ст.200, п.1 ч.1 ст.205, ст.ст.206, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 06.04.2017р. по справі № 816/272/17 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання ухвали у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя Тацій Л.В. Судді Подобайло З.Г. Григоров А.М. Повний текст ухвали виготовлений 16.06.2017 р.