Ухвала

від 13.09.2017 по справі 821/609/17

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

---------------------

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 вересня 2017 р.м.ОдесаСправа № 821/609/17

Категорія: 8.3.1 Головуючий в 1 інстанції: Бездрабко О.І. Судова колегія Одеського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого - судді Федусика А.Г.,

суддів - Шевчук О.А. та Зуєвої Л.Є.,

при секретарі - Пальоній І.М.,

за участю: представника апелянта - Бондар Інни Петрівни та представників позивача - Авер`янової Віри Олексіївни та Ворони Олени Григорівни,

розглянувши в відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 14 червня 2017 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Херсонська кондитерська фабрика" до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :

В квітні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Херсонська кондитерська фабрика" (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області (далі ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07 квітня 2017 року №0000971422 про застосування штрафних санкцій в сумі 510,00 грн., №0000961422 про завищення суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, в розмірі 60763,00 грн. і штрафних санкцій в сумі 15190,75 грн., №0000951422 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 175089,00 грн. і штрафних санкцій в сумі 43568,75 грн., №0000741302 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 978,84 грн. і штрафних санкцій в сумі 734,13 грн., №0000761302 про визначення суми грошового зобов'язання з військового збору в розмірі 72,36 грн. і штрафних санкцій в сумі 47,72 грн..

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 14 червня 2017 року позовні вимоги задоволено.

Не погоджуючись з постановою суду, ДФС подала апеляційну скаргу, в якій зазначається, що вказана постанова ухвалена з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Заслухавши суддю - доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що у період з 14 лютого 2017 року по 17 березня 2017 року посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт від 24 березня 2017 року №64/21-22-14-01/00382272.

Так, у висновках акту перевірки зазначено про встановлені наступні порушення:

- пп.134.1.1 п.134 ст.134, п.138.1, пп.138.10.2 п.138.10 ст.138, пп.140.4.2 п.140.4 ст.140, п.135 ст.135, п.153.7 ст.153 ПК України, п.7, п.10, п.14 П(С)БО № 15 "Доходи", п.6, п.9.4, п.26 П(С)БО № 16 "Витрати", в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, всього на суму 175089,00 грн., у тому числі по періодам: за 2014 рік на суму 508 грн., за 2015 рік на суму 814 грн., за 2016 рік на суму 173767 грн.;

- п.44.1, п.44.3, ст.44 ПК України, що виразилося у не забезпеченні зберігання документів первинного обліку цехів;

- п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.200.4 ст.200, п.201.1 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми від'ємного значення з податку на додану вартість, яка підлягала бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на суму 60763 грн., у тому числі по періодам: за грудень 2014 року на суму 185 грн. (ряд.23.1 декларації), за грудень 2015 року на суму 431 грн. (рядок 23.2 декларації), за листопад 2016 року на суму 56345 грн. (рядок 20.2.1 декларації), за грудень 2016 року на суму 3802 грн. (рядок 20.2.1 декларації);

- п.201.10 ст.201 ПК України - підприємством несвоєчасно зареєстровано податкові накладні на суму зобов'язань з ПДВ 38800,64 грн. із затримкою 19 днів;

- пп.163.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.2 п.164.1, пп.164.2.1, пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.170.9 ст.170 ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платником податків доходів за період, що перевірявся, у сумі 2438,8 грн., у тому числі: за березень 2014 року у сумі 334,38 грн., за червень 2014 року у сумі 36,12 грн., за вересень 2014 року у сумі 275,51 грн., за листопад 2014 року у сумі 39,02 грн., за січень 2015 року у сумі 126,16 грн., за лютий 2015 року у сумі 454,07 грн., за березень 2015 року у сумі 87,73 грн., за квітень 2015 року у сумі 47,70 грн., за травень 2015 року у сумі 35,29 грн., за червень 2015 року у сумі 73,68 грн., за липень 2015 року у сумі 141,12 грн., за серпень 2015 року у сумі 138,07 грн., за січень 2016 року у сумі 70,27 грн., за лютий 2016 року у сумі 358,46 грн., за березень 2016 року у сумі 110,03 грн., за червень 2016 року у сумі 111,19 грн.;

- пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.2 п.164.1, пп.164.2.11, пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.170.9 ст.170, п.16.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з військового збору при виплаті платникам податків доходу за період, що перевірявся, у сумі 138,24 грн., у тому числі: за січень 2015 року у сумі 10,72 грн., за лютий 2015 року у сумі 38,60 грн., за березень 2015 року у сумі 7,46 грн., за квітень 2015 року у сумі 4,06 грн., за травень 2015 року у сумі 3 грн., за червень 2015 року у сумі 6,26 грн., за липень 2015 року у сумі 11,99 грн., за серпень 2015 року у сумі 11,74 грн., за січень 2016 року у сумі 4,80 грн., за лютий 2016 року у сумі 24,49 грн., за квітень 2016 року у сумі 7,52 грн., за червень 2016 року у сумі 7,60 грн.;

- пп."б" п.176.2 ст.176 ПК України, Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, у результаті чого невірно відображено відомості про фізичних осіб у податкових розрахунках за 1, 2, 4 квартали 2014 року, 1-4 квартали 2015 року, 1-4 квартали 2016 року, не відображено відомості про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку (основна сума поворотної фінансової допомоги (позики)) у податкових розрахунках за 3 квартали 2014 року, 1, 2, 4 квартали 2015 року, 1, 4 квартали 2016 року, в частині оподаткування військовим збором не вірно відображено загальну суму нарахованого (виплаченого) доходу за 3, 4 квартали 2015 року;

- п.2.6 ст.2 Постанови НБУ від 15 грудня 2004 року № 637 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", в результаті чого підприємством проведено несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у сумі 3483,11 грн.;

- п.2.11 ст.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою НБУ від 15 грудня 2004 року № 637, в результаті чого підприємством проведено авансових звітів без підтверджуючих документів на суму 3456,05 грн.

З огляду на вказані порушення та на підставі акту перевірки, відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 07 квітня 2017 року № 0000971422 про застосування штрафних санкцій в сумі 510,00 грн., № 0000961422 про завищення суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, в розмірі 60763,00 грн. і штрафних санкцій в сумі 15190,75 грн., № 0000951422 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 175089,00 грн. і штрафних санкцій в сумі 43568,75 грн., № 0000741302 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 978,84 грн. і штрафних санкцій в сумі 734,13 грн., № 0000761302 про визначення суми грошового зобов'язання з військового збору в розмірі 72,36 грн. і штрафних санкцій в сумі 47,72 грн..

Винесення вказаних податкових повідомлень-рішень і стало підставою для звернення з даним позовом до суду.

Вирішуючи справу та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковим законодавством, а також стандартами бухгалтерського обліку, для цілей оподаткування не передбачено визнання доходу від нестачі готової продукції, а сама нестача наданими додатковими документами, розрахунками і регістрами бухгалтерського обліку не підтверджується, суд вважав протиправними висновки відповідача про порушення ТОВ податкового законодавства та про заниження доходу в сумі 281723,80 грн.. Також в рішенні суду було зазначено про правомірність віднесення позивачем до складу витрат підприємства витрат на придбання ПММ на суму 2394,65 грн., внаслідок чого контролюючим органом безпідставно донараховано податок на прибуток у розмірі 431 грн. відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07 квітня 2017 року № 0000951422. Крім того, судом першої інстанції було наголошено, що витрати підприємства із утримання медпункту пов'язані із охороною праці та можуть бути враховані або до складу загально виробничих витрат (п.15.8 П(С)БО № 16), або до складу інших операційних витрат (п.26 П(С)БО № 16). Також суд вважав, що витрати на транспортування бракованої продукції не збільшують вартість самої бракованої продукції і не відносяться до запасів в розумінні П(С)БО 9 "Запаси", так як бракована продукція не є сировиною, а відносяться до інших операційних витрат, вартість яких враховується для визначення фінансового результату діяльності під час їх здійснення.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає їх правильними з огляду на наступне.

Відносно висновків ДФС щодо завищення позивачем витрат на 2394,65 грн. внаслідок придбання паливно-мастильних матеріалів, які не підтверджено документально, колегія суддів зазначає, що відповідно до ст.14.1.27 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Положеннями ст.138.1 ПК України передбачено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктом 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно ст.138.2 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Так, на підставі наказу генерального директора ТОВ від 18 березня 2014 року № 10 направлено у відрядження заступника директора Дронова О.П. строком на два дні з 19 березня 2014 року в м.Київ, на підставі чого виписано посвідчення про відрядження № 14. Дроновим О.П. 21 березня 2014 року надано авансовий звіт, до якого долучено фіскальні чеки від 19 березня 2014 року № 7813 та від 19 березня 2014 року № 4744.

Згідно змісту чеків ПП "Окко-Нафтопродукт" вказано прізвище "учасника" (ОСОБА_5), а не покупця, а тому доводи контролюючого органу що покупцем за чеками є стороння особа, є помилковим, оскільки прізвище покупця в чеках взагалі не зазначалось, так як серед обов'язкових реквізитів, що наведені у пп.3.1, 3.2 Положення № 614 відсутній такий реквізит як прізвище, ім'я, по-батькові покупця, а тому доводи відповідача про не підтвердження витрат належними документами не відповідає дійсності.

Також, зі справи вбачається, що водієм ТОВ ОСОБА_6 20 липня 2015 року подано авансовий звіт про використання коштів, виданими для придбання ПММ, до якого долучено фіскальний чек від 20 липня 2015 року № 7451, який є розрахунковим документом.

З наведеного можна дійти висновку, що вказані витрати на придбання палива є нічим іншим, як витратами працівника платника податків на придбання матеріальних цінностей (палива).

Таким чином, враховуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку про правомірність віднесення позивачем до складу витрат підприємства витрат на придбання ПММ на суму 2394,65 грн., а тому податкове повідомлення-рішення від 07 квітня 2017 року № 0000951422 є протиправним та підлягає скасуванню.

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 07 квітня 2017 року № 0000951422, винесеного у зв`язку з заниженням доходу із суми вартості придбаних лікарських засобів у розмірі 4824,54 грн., а також отримання додаткового блага фельдшером підприємства ОСОБА_7 на зазначену суму, колегія суддів приходить до висновку, що вказане рішення є неправомірним та підлягає скасуванню з огляду на таке.

Так, в акті перевірки зазначено про завищення витрат внаслідок придбання лікарських засобів для аптечки надання першої допомоги, які, на думку відповідача, не повинні входити до таких засобів, так як не пов'язані з наданням першої медичної допомоги та не передбачені колективним договором, який укладено між власником та профспілковою організацією позивача. Такі лікарські засоби були придбані фельдшером ОСОБА_8.

Колегія суддів зазначає, що такі обставини, як не пов'язаність певних медичних засобів з наданням першої медичної допомоги або непередбаченість колективним договором придбання працедавцем певних медикаментів жодним чином не впливає на можливість віднесення до складу витрат коштів на придбання відповідних медикаментів, оскільки визначальним моментом, який надає правові підстави, в даному випадку, для формування витрат є здійснювання вказаних витрат для провадження господарської діяльності платника податку, зокрема та в даному випадку, для надання медичної допомоги працівникам ТОВ.

Додатково, колегія суддів зазначає, що наявність придбаних ТОВ лікарських засобів у медпункті відповідачем не перевірялась.

Також, стосовно посилань ДФС щодо заниження ТОВ доходів від надання ФОП ОСОБА_9 в оренду нежитлового приміщення, внаслідок чого донараховано грошові зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 899,00 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 07 квітня 2017 року № 0000951422 та зменшено розмір суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 4418,00 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 07 квітня 2017 року № 0000961422, колегія суддів зазначає таке.

Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що 27 лютого 2012 року між ТОВ (постачальник) та ФОП ОСОБА_9 (покупець) укладено договір поставки № 25/02, предметом якого є довгострокове співробітництво сторін по постачанню покупцеві кондитерської продукції. У відповідності до умов договору постачальник зобов'язується поставити та передати у власність, а покупець прийняти та оплатити на умовах та в порядку, визначених даним договором, кондитерську продукцію.

Пізніше, 30 грудня 2013 року між ТОВ та ФОП ОСОБА_9 укладено договір оренди нежитлового приміщення - кафетерій, який розташований за адресою: АДРЕСА_1, площею 70,70 кв.м. Термін дії договору становить 2 роки 11 місяців і 30 днів з дня підписання акту. Розмір орендної плати становить 200,00 грн. за один місяць. Вартість витрат, пов'язаних з утриманням та експлуатацією приміщення, орендар відшкодовує орендодавцю додатково. 02 січня 2014 року сторонами підписано акт приймання-передачі приміщення.

Відповідно до ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу.

За змістом ст.134.1.1 ПК України вбачається, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Пунктом 17 П(С)БО № 14 "Оренда", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року № 181, визначено, що дохід від операційної оренди визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних з використанням об'єкта операційної оренди. На суму заохочення орендаря щодо продовження або укладення нової орендної угоди орендодавцем зменшуються протягом строку оренди доходи від орендної плати.

Колегія суддів зазначає, що норми зазначеного П(С)БО № 14 "Оренда", так само як і норми ПК України, не містять вимоги щодо визнання доходу в розмірі понесених збитків.

Відповідно до ст.188 ПК України база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості. Податковим кодексом України не встановлено окремих умов щодо визначення бази оподаткування для орендних операцій.

Таким чином, приймаючи до уваги, що податкове законодавство для цілей оподаткування не встановлює окремі вимоги щодо визначення бази оподаткування доходів, одержаних за договорами оренди, господарські відносини ТОВ із вказаним контрагентом не є збитковими для позивача, зокрема, з урахуванням договірних відносин щодо реалізації продукції ТОВ в орендованому приміщенні - кафетерії, що свідчить про існування чіткої комерційної складової у відносинах оренди між ТОВ та ФОП ОСОБА_9, колегія суддів приходить до висновку про відсутність порушень з боку ТОВ при наданні в оренду нежитлового приміщення, а тому і винесення податкових повідомлень-рішень від 07 квітня 2017 року № 0000951422 та № 0000961422 є протиправним, а самі рішення такими, що підлягають скасуванню.

Окрім іншого, стосовно податкових повідомлень-рішень від 07 квітня 2017 року № 0000951422 та № 0000971422, колегія суддів зазначає, що останні є протиправні, висновки ДФС, які слугували підставою для їх прийняття помилкові, а тому податкові повідомлення-рішення повинні бути скасовані з огляду на таке.

Так, згідно акту перевірки представниками ДФС встановлено заниження ТОВ залишків кондитерських виробів, які відображаються в обліку підприємства по рахунку 26 "Готова продукція" всього на суму 281723,80 грн..

Вказані залишки готової продукції розраховувались виходячи із обсягу виробленої продукції, починаючи за період та із врахуванням залишків станом на 01 грудня 2015 року (дати передостанньої інвентаризації, проведеної позивачем), обсягів повернених виробів на склад, обсягів реалізації, а також передачі на розфасовку для новорічних подарунків.

Представниками ДФС зазначалося, що перевіркою не прийнято до уваги надані ТОВ документи, серед яких акт від 31 серпня 2016 року про передачу кондитерських виробів зі складу на переробку у зв'язку із втратою товарного зовнішнього виду (цукерки "Сакура", "Таврія", "Венські", "Рапсодія", "Маніфік", "Шериф"), внаслідок ненадання підприємством документів, що відображаються в журналі-ордері 23 "Основне виробництво", цехові накладні на передачу готової продукції із складу готових виробів в "карамельний" цех для розфасування цукерок в пакети по 1 кг. (цукерки "Рачок", "Фруктово-ягідний аромат "Вишня", "Фруктово-ягідний аромат "Клубника", "Фруктово-ягідний аромат "Яблуко", у зв'язку із тим, що у відомостях виходу готової продукції по "карамельному" цеху по продукції, яка розфасована, відсутні відхилення залишків.

В матеріалах справи наявні регістри бухгалтерського обліку по рахунку 26 "Готова продукція", акти на переробку і списання матеріальних цінностей, накладні на внутрішнє переміщення готової продукції, відомості інвентаризації, розрахунки.

Більше того, ТОВ надано аналіз залишків готової продукції, який за показниками відповідає розрахунку, наведеному у додатку №18 до акту перевірки, але містить показники та виправлення, які не враховані відповідачем, або по яким невірно визначені показники та допущені арифметичні помилки, а також надані копії документів, що не визнані контролюючим органом під час перевірки (акт від 31 серпня 2016 року про передачу кондитерських виробів зі складу на переробку, цехові накладні на передачу готової продукції).

Колегія суддів вважає, що порівнюючи дані, наведені у таблиці, що є додатком № 18 до акту перевірки, із даними, наведеними у наданому позивачем аналізі залишків готової продукції, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 26 "Готова продукція" по наведеним вище кондитерським виробам, із врахуванням накладних на внутрішнє переміщення готової продукції, цехових накладних, актів на переробку, розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, відомостей виходу готової продукції, відомостей інвентаризації готової продукції, вбачається, що дані наведені ТОВ у аналізі залишків готової продукції, відповідають даним бухгалтерського обліку, внаслідок чого суд дійшов висновку про безпідставність твердження контролюючого органу про заниження залишків готової продукції на суму 281723,80 грн..

Розбіжність у кількості розрахованої таким чином готової продукції пов'язується відповідачем із необхідністю визнання доходу в сумі вартості такої продукції та донарахування ПДВ та податку на прибуток.

Положеннями ст.134 ПК України встановлено, що об'єктом оподаткування є прибуток і до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Доход згідно до П(С)БО № 15 "Доходи" визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до ст.188 ПК України базою оподаткування податком на додану вартість операцій є операції з постачання товарів/послуг.

З матеріалів акту перевірки вбачається, що не надання документів, які зазначалися у запитах контролюючим органом, не стало перешкодою для визначення фінансового результату та об'єктів оподаткування. Вбачається, що ті документи та регістри обліку, що були використані під час перевірки, були достатніми для її проведення та закінчення. В матеріалах справи відсутні докази впливу ненадання документів на визначення фінансового результату.

Не надання документів пов'язується із заниженими залишками готової продукції, але неврахування всіх регістрів бухгалтерського обліку, всіх складових обліку руху готової продукції по складу (їх надходження, переміщення та вибуття) призвело до значної кількості арифметичних помилок при підрахунку їх залишків.

Такими чином, враховуючи, що податковим законодавством та стандартами бухгалтерського обліку, для цілей оподаткування не передбачено визнання доходу від нестачі готової продукції, більше того сама нестача наданими додатковими документами, розрахунками і регістрами бухгалтерського обліку не підтверджується, суд вважає протиправними висновки відповідача про порушення ТОВ податкового законодавства та про заниження доходу та зменшення розміру бюджетного відшкодування з ПДВ.

З приводу посилань ДФС на завищення ТОВ витрат на 678771,00 грн. у зв'язку з безпідставним віднесенням до їх складу транспортно-заготівельних витрат при доставці бракованої продукції, внаслідок чого донараховано податок на прибуток у розмірі 122179,00 грн. відповідно до податкового повідомлення-рішення від 07 квітня 2017 року № 0000951422, колегія суддів зазначає наступне.

Дані операції (щодо віднесенням до складу витрат транспортно-заготівельних витрат при доставці бракованої продукції) в бухгалтерському обліку відображено записами: Д-т 93 "Витрати на збут" К-т 631 "Розрахунки з постачальниками", Д-т 791 "Фінансові результати" К-т 93 "Витрати на збут".

Отримані браковані кондитерські вироби у листопаді та грудні 2016 року оприбутковані на склад сировини, що відображено у бухгалтерському обліку записами:

Д-т 902 "Собівартість реалізованої готової продукції" (в акті перевірки (а.с.52 т.1) зазначено назву рахунку 902 "Собівартість виготовленої продукції", що не відповідає назві рахунку згідно Плану рахунків бухгалтерського обліку); К-т 26 "Готова продукція" - червоним сторно; Д-т 26 "Готова продукція" К-т 23.1 "Основне виробництво" - червоним сторно; Д-т 201 "Сировина та матеріали" К-т 23.1 "Основне виробництво".

ДФС зазначено, що внаслідок того, що повернуті кондитерські вироби є виправним зовнішнім браком і відображається на рахунку бухгалтерського обліку 201 "Сировина та матеріали", то і витрати з їх доставки повинні включатися в первісну вартість таких запасів, та не можуть відноситись до витрат на збут.

ТОВ було зазначено, що транспортно-заготівельні витрати на суму 678771,00 грн., що здійснені для повернення продукції, відвантаженої покупцю на експорт і які в бухгалтерському обліку відображені у складі витрат на збут (рахунок бухгалтерського обліку 93 "Витрати на збут") відповідач помилково вважає такими, що повинні збільшувати собівартість запасів, що така продукція повертається в зв'язку із втратою зовнішнього вигляду, та не є бракованою. Водночас, позивачем було зазначено, що вказані витрати повинні обліковуватись по рахунку бухгалтерського обліку 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей", а не на рахунку 93 "Витрати на збут", але внаслідок невірного відображення таких витрат на рахунках бухгалтерського обліку це не змінює загальну суму витрат, які відображаються у звітності, та не впливає на результат фінансової діяльності 2016 року.

ТОВ надано рекламаційний акт, протоколи випробувань, акти торгово-промислової палати Республіки Таджикистан, якими підтверджено, що кондитерські вироби втратили товарний вигляд (мають деформовану форму), а шоколадна глазур розтанула, а на підставі актів на переробку та списання, складених комісією підприємства, дана продукція підлягає переробці на виробництві для подальшої її реалізації.

Відповідно до ст.134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

З метою визначення методологічних засад формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності затверджено П(С)БО № 16, положеннями якого передбачено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду. В свою чергу до виробничої собівартості продукції включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Витрати на збут включають у тому числі такі витрати як витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

До інших операційних витрат включаються всі інші витрати, які не увійшли до собівартості, адміністративних витрат та витрат на збут, і серед яких зокрема зазначені нестачі й втрати від псування цінностей, визнані штрафи, пеня, неустойка, та інші витрати операційної діяльності.

За змістом Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, встановлено, що облік витрат від нестач і псування цінностей, що виявлeні в процесі заготовлення, переробки, збeреження, та реалізації здійснюється на бухгалтерському рахунку 947 "Нестачі і втрати вiд псування цінностей".

Також, наказом Міністерства промислової політики України від 09 липня 2007 року № 373 затверджені Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, згідно яких вартість зовнішнього браку, що в бухгалтерському обліку відображається по рахунку 947 включає, зокрема, вартість остаточно забракованої продукції, транспортні витрати, пов'язані із заміною забракованої продукції.

Отже, враховуючи, що витрати на транспортування бракованої продукції не збільшують вартість самої бракованої продукції і не відносяться до запасів в розумінні П(С)БО 9 "Запаси", оскільки бракована продукція не є сировиною, а відносяться до інших операційних витрат, вартість яких враховується для визначення фінансового результату діяльності під час їх здійснення, колегія суддів приходить до висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 07 квітня 2017 року № 0000951422, яке прийнято на підставі необґрунтованим висновків ДФС щодо завищення витрат і заниження прибутку на суму вартості транспортних витрат у розмірі 678771,00 грн..

Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що постанова суду першої інстанції викладена достатньо повно, висновки обґрунтовані з посиланням на конкретні норми Законів України та відповідають чинному законодавству.

Доводи відповідача, викладені у апеляційній скарзі, за змістом ідентичні наданим до адміністративного позову запереченням, зазначених висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні норм матеріального права.

За таких обставин, підстав для скасування рішення суду першої інстанції та задоволення апеляційної скарги не вбачається.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд -

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області - залишити без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 14 червня 2017 року - без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає чинності негайно та може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції.

Головуючий: А.Г. Федусик Суддя: Суддя: Л.Є. Зуєва О.А. Шевчук