Ухвала

від 28.09.2017 по справі 804/7732/16

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

28 вересня 2017 рокусправа № 804/7732/16

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Дурасової Ю.В.

суддів: Лукманової О.М. Божко Л.А.

за участю секретаря судового засідання: Сонник А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРАРНА ФІРМА ВЕСНА"

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 січня 2017 року

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРАРНА ФІРМА ВЕСНА" до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання недійсною та скасування податкової консультації, зобов'язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 січня 2017 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постанова суду першої інстанції обґрунтована тим, що відповідь податкового органу не містить жодного правового висновку та не відповідає вимогам ст. 52 ПКУ, у зв'язку з чим не може вважатися індивідуальною податковою консультацією у розумінні положень даної норми права.

Не погодившись з постановою суду, позивачем (Товариством з обмеженою відповідальністю "АГРАРНА ФІРМА ВЕСНА") подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати оскаржувану постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Вважає, що оскаржувана постанова прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права. Посилається на те, що відповідачем була надана відповідь на запит позивача про надання податкової консультації, отже дану відповідь слід вважати податковою консультацією та визнати недійсною, а також зобов'язати відповідача надати нову індивідуальну податкову консультацію. Стаття 52 ПКУ встановлює право платника податків на отримання від контролюючих органів консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства. Користуючись цим правом позивач звернувся з метою встановлення однакового розуміння певних норм податкового законодавства до податкового органу за отриманням податкової консультації. В силу п. 53.1 ст. 53 ПКУ не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої в письмовій формі. В свою чергу податкова консультація, яка суперечить нормам позбавляє позивача вказаної можливості.

Представником відповідача надано до апеляційного суду заперечення, згідно яких просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін. Посилається на те, що у зв'язку з тим, що позивачем не зазначено як здійснюватиметься заправка техніки суб'єктів господарювання, з якими укладаються договори про надання послуг надати обґрунтовану та вичерпну консультацію з питань висвітлених у зверненні неможливо.

У судовому засіданні представник позивача (Мудрак Д.В) підтримав доводи апеляційної скарги, просив апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Надав пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі.

Представник відповідача (Петренко Д.О.) у судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін. Надав пояснення аналогічні, викладеним в запереченнях проти апеляційної скарги.

Перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "АФ ВЕСНА" листом за вих.№131 від 28.04.2016р. звернулось до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі-ГУ ДФС у Дніпропетровській області, контролюючий орган, податковий орган, відповідач) із запитом щодо надання індивідуальної податкової консультації з таких питань:

- "Чи підлягає ТОВ "Аграрна фірма Весна" обов'язковій реєстрації як платник акцизного податку у разі укладання договорів з третіми особами про надання послуг по вирощуванню (обробіток ґрунту, внесення добрив, сівба, догляд за посівами, збирання врожаю тощо) сільськогосподарських культур із використанням палива ТОВ "Аграрна фірма Весна"?";

- "Чи підлягає ТОВ "Аграрна фірма Весна" обов'язковій реєстрації як платник акцизного податку у разі укладання договорів з третіми особами про надання послуг з перевезення врожаю сільськогосподарських культур із використанням палива ТОВ "Аграрна фірма Весна"?".

У відповідь на даний запит ГУ ДФС у Дніпропетровській області були надані роз'яснення № 3111/10/04-36-40-03-20 від 30.05.2016р. щодо певних норм податкового законодавства, зокрема, суб'єкт господарювання, який здійснюватиме будь-які операції, визначені п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, є особою, яка реалізує пальне, та відповідно до п.п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України є платником акцизного податку. Таким чином, особи, які здійснюватимуть реалізацію пального в розумінні п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб-підприємців до початку здійснення реалізації пального (п.п. 212.3.4 ст. 213 ПКУ).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що суд першої інстанції до даних правовідносин правильно застосував норми Податкового кодексу України.

Відповідно до ст. 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Відповідно до п. 41.1 ст. 41 Податкового кодексу України, контролюючими органами є органи доходів і зборів - центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування єдиної державної податкової, державної митної політики в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів та реалізує державну податкову, державну митну політику, забезпечує формування та реалізацію державної політики з адміністрування єдиного внеску, забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями при застосуванні податкового та митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску (далі - центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику), його територіальні органи.

Згідно ст. 21 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючих органів зобов'язані дотримуватися Конституції України і діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених па контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушення прав і охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Згідно із пп.14.1.172 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податковою консультацією є допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

У відповідності до п. 52.1 ст. 52 Податкового кодексу України - за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що позивач не оскаржує дії відповідача щодо не надання податкової консультації, позивач вважає, що податкова консультація була надана, натомість вона є такою, що порушує його права та суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Однак відповідач зазначає, що податкова консультація не була надана, оскільки позивач не зазначив фактичних обставин для надання правильної та обґрунтованої консультації.

Слід зазначити, що положеннями статті 52 Податкового кодексу України визначено, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків , обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Консультації, крім узагальнюючих, надаються в усній формі - контролюючими органами, а також у письмовій або електронній формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, та підлягають обов'язковому розміщенню на сайті контролюючого органу, який надав консультацію, протягом 10 календарних днів після дня їх надання без зазначення найменування (прізвища, ім'я, по батькові) платника податків та його податкової адреси.

З системного аналізу викладених норм вбачається, що податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надана така консультація. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення конкретному платнику податків по конкретній нормі закону.

За змістом пункту 53.3 статті 53 ПКУ - платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Отже, наведеним законодавчим приписом передбачено визнання податкової консультації недійсною в судовому порядку у випадку, якщо податкова консультація суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Аналіз вищенаведеного свідчить про те, що суд повинен оцінити чи не суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору надана платнику індивідуальна податкова консультація щодо практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суд першої інстанції зазначив, що відповідно до п.п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 ПКУ - платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.

Об'єктом оподаткування акцизним податком згідно пп. 213.1.12 п.213.1 ст. 213 ПКУ є, зокрема, операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Згідно п.п. 212.3.4 п.213.3 ст. 213 ПКУ - особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального

Водночас, у п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПКУ визначено, що реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

Позивач звернувся до ГУ ДФС у Дніпропетровській області із запитом про отримання індивідуальної податкової консультації питань практичного застосування положень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та об'єкта оподаткування акцизним податком, обов'язку реєструватися платником акцизного, посилаючись у зверненні до податкового органу на такі обставини.

Основним видом діяльності ТОВ "АФ ВЕСНА" є діяльність у сфері сільського господарства, в тому числі виробництво продукції рослинництва. З метою реалізації своєї статутної діяльності підприємство використовує як власну сількогосподарську техніку, так і укладає договори, згідно з якими виконавці надають ТОВ "АФ ВЕСНА" послуги по вирощуванню (обробіток ґрунту, внесення добрив, сівба, догляд за посівами, збирання врожаю тощо) сільськогосподарських культур із використанням належної їм сільськогосподарської техніки, але на паливі замовника. Крім того, зібраний врожай підприємство перевозить до елеватора як власними транспортними засобами, так і укладає договори з перевізниками, які надають послуги також з використанням палива замовника.

З 01 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24.12.2015 року № 909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", яким розширено перелік платників акцизного податку.

У зв'язку з цим у позивача виникли питання стосовно того, чи вважатиметься ТОВ "АФ ВЕСНА" платником акцизного податку при здійсненні певних операції з пальним.

Аналізуючи запит позивача про надання індивідуальної податкової консультації можна вказати, що такий запит не містить викладення фактичних обставин, для врегулювання яких необхідне застосування конкретної норми права, оскільки у зверненні підприємства відсутні відомості з приводу того яким чином буде здійснюватись заправка техніки суб'єктів господарювання, з якими позивачем укладаються договори про надання послуг.

Так, у зверненні за вих. №131 від 28.04.2016р. позивач висловив позицію, що надання палива перевізнику або особі, яка надає послуги із вирощування сільськогосподарських культур не передбачає переходу права власності або права розпорядження цим паливом. Також, позивач зазначив, що пальне, отримане виконавцем від замовника послуг, результат яких споживаеться ним у процесі їх надання або є неподільним із самою дією чи діяльністю, не може вважатись сировиною замовника із якої щось виробляється.

На вищезазначений запит підприємства ГУ ДФС у Дніпропетровській області було надано позивачу лист-відповідь за вих.№ 3111/10/04-36-40-03-20 від 30.05.2016р., у якому, виходячи із змісту запиту позивача та характеру сформульованих у ньому питань, контролюючий орган зауважив, що у зверненні ТОВ "АФ ВЕСНА" немає відомостей щодо того яким чином буде здійснюватись заправка техніки суб'єктів господарювання, з якими позивачем укладаються договори про надання послуг, що унеможливлює надання обгрунтованої і вичерпної відповіді на поставлені запитання.

При цьому, у даному листі відповідачем роз'яснено загальні норми податкового законодавства щодо оподаткування акцизним податком операцій з реалізації пального, зазначивши, що суб'єкт господарювання, який здійснюватиме будь-які операції, визначені п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України є особою, яка реалізує пальне, та відповідно до п.п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України є платником акцизного податку, у зв'язку з чим підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку контролюючим органом за місцезнаходженням юридичної особи (місцем проживання фізичної особи-підприємця) до початку здійснення реалізації пального.

При цьому, оскаржувана позивачем індивідуальна податкова консультація не містить фактичних обставин та висновків про застосування конкретної норми права у конкретних правовідносинах для їх регулювання, (оскільки такі фактичні обставини не були зазначені позивачем у зверненні) а, отже, відсутні обставини, які підлягають судовій оцінці на предмет відповідності чи суперечності консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Вирішуючи спір по суті, судом першої інстанції враховано норми частини 1 статті 6 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси. Позивачем в рамках адміністративного судочинства є особа, на захист прав, свобод та інтересів якої подано адміністративний позов до адміністративного суду, а також суб'єкт владних повноважень, на виконання повноважень якого подана позовна заява до адміністративного суду (п. 8 ч. 1 ст. 3 КАС України).

У відповідності до положень п. 53.3 статті 53 Податкового кодексу України - платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Пунктом 52.2 статті 52 Податкового кодексу України встановлено, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Також у пункті 52.3 статті 52 Податкового Кодексу України чітко визначені вимоги, яким повинна відповідати податкова консультація, а саме: консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків , обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Так, у позовній заяві ТОВ "АФ ВЕСНА" зазначено, що в оскаржувані індивідуальній податковій консультації за вих. №3111/10/04-36-40-03-20 від 30.05.2016р. контролюючий орган роз'яснив, що операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам (Виконавцям), вийнятої підприємством (Замовником) для виконання робіт (отримання послуг) на умовах договору про надання послуг належить до операцій із реалізації пального у розумінні п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Водночас, суд першої інстанції правильно зазначив, що надана відповідачем відповідь за вих. №3111/10/04-36-40-03-20 від 30.05.2016р. містить лише посилання на положення норми Податкового кодексу України і Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №218 від 25.02.2016р., однак не містить жодних висновків щодо окреслених позивачем у зверненні за вих. №131 від 28.04.2016р. питань, у зв'язку з чим у вказаному листі не висловлена позиція контролюючого органу щодо наявності або відсутності підстав для обов'язкової реєстрації підприємства як платника акцизного податку у разі укладання договорів з третіми особами про надання послуг по вирощуванню (обробіток ґрунту, внесення добрив, сівба, догляд за посівами, збирання врожаю тощо) сільськогосподарських культур та/або у разі укладання договорів з третіми особами про надання послуг з перевезення врожаю сільськогосподарських культур із використанням палива ТОВ "АФ ВЕСНА".

Наслідком застосування податкової консультації, згідно пункту 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, є те, що платника податку не може бути притягнуто до відповідальності, якщо він діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована.

Отже, податкова консультація може бути недійсною лише з підстави її суперечності нормам або відповідного податку чи збору, оскільки Податковий кодекс України, як підставу для визнання недійсною податкової консультації, чітко визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що надана податкова консультація жодних управлінських висновків не містить, вчинити будь-які обов'язкові дії позивачу вона не приписує, та, відповідно, не порушує права, свободи та інтереси осіб у сфері публічно-правових відносин.

При цьому із змісту наданої відповіді на звернення позивача від 28.04.2016р. суд першої інстанції правильно зазначив, що висновки, викладені в відповіді не суперечать нормам Податкового кодексу України. Відповідь контролюючого органу не містить жодного правового висновку та не відповідає вимогам статті 52 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим не може вважатись індивідуальною податковою консультацією у розумінні положень даної правової норми.

Відтак, позивач дійшов помилкового висновку про те, що податковий орган надав йому індивідуальну податкову консультацію і вказав на обов'язковість реєстрації ТОВ "АФ ВЕСНА" у якості платника акцизного податку у випадку укладання договорів з третіми особами про надання послуг по вирощуванню (обробіток ґрунту, внесення добрив, сівба, догляд за посівами, збирання врожаю тощо) сільськогосподарських культур та/або у разі укладання договорів з третіми особами про надання послуг з перевезення врожаю сільськогосподарських культур із використанням палива ТОВ "АФ ВЕСНА".

Вищенаведене в свою чергу обумовило хибний висновок позивача про порушення його прав вказаною відповіддю ГУ ДФС у Дніпропетровській області за вих. №3111/10/04-36-40-03-20 від 30.05.2016р.

Таким чином, лист-відповідь ГУ ДФС у Дніпропетровській області за вих. №3111/10/04-36-40-03-20 від 30.05.2016р., наданий на звернення ТОВ "АФ ВЕСНА" за вих. №131 від 28.04.2016р. не є індивідуальною податковою консультацією, тому не може бути скасованим, оскільки не є обов'язковим ані для платника податків, ані для контролюючого органу, такий лист не породжує правових наслідків для платника податків, не змінює стану його суб'єктивних прав та не створює жодних додаткових обов'язків.

Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для скасування постанови суду першої інстанції.

Керуючись п.1 ч.1 ст.198, 200, 205, 206 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністью "АГРАРНА ФІРМА ВЕСНА" - залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 січня 2017 року - залишити без змін.

Ухвала суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом 20 днів відповідно до ст. 212 та ч. 5 ст. 254 КАС України.

Головуючий: Ю.В. Дурасова

Суддя: О.М. Лукманова

Суддя: Л.А. Божко