Постанова

від 14.06.2017 по справі 804/758/17

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 червня 2017 р. Справа № 804/758/17 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Сидоренка Д.В., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до відповідача ОСОБА_2 управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-

Обставини справи: фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до ОСОБА_2 управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ОСОБА_2 Управління ДФС у Дніпропетровській області №0000191303 від 17.01.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 199367,82 грн., з яких 132911, 88 грн. сума основного платежу, 66 455, 94 грн. - сума штрафної санкції;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ОСОБА_2 Управління ДФС у Дніпропетровській області №0000201303 від 17.01.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на 12460,49 грн. грн., з яких 9968,39 грн. сума основного платежу, 2492,10 грн. - сума штрафної санкції.

Позовні вимоги позивач обґрунтовує тим, що висновки акту перевірки щодо допущення порушень з боку платника податків не ґрунтуються на фактичних обставинах, підтверджених документально, та на чинному законодавстві України. Зазначає, що здійснює діяльність дистриб'ютора та отримує дохід від постачання товарів до торговельних мереж роздрібного продажу товарів. Товари, що придбаваються у виробників та транспортуються до їх поставки покупцям, зберігаються на складі. Позивач забезпечує надходження товарів, безперервне постачання, логістику у системі постачання продовольчих товарів. У ході цієї діяльності, від провадження якої позивач отримує доходи, товари зберігаються на складі, який потребує охорони та забезпечення пожежної безпеки. У зв'язку із чим, позивачем придбаваються послуги, які прямо пов'язані із виконанням позивачем поставок товару.

Також, зауважує, що право на включення фактичних витрат до складу витрат підприємницької діяльності та врахування їх при формуванні оподатковуваного доходу обмежено без належного правового обґрунтування. При цьому, в ході перевірки було встановлено місце здійснення підприємницької діяльності - орендовані приміщення, було встановлено виконання поставок товарів, зміст маркетингових послуг, що, на думку позивача, відповідають прямому визначенню Податкового кодексу України, їх реальне фактичне надання позивачу. Укладення договорів, податкова правосуб'єктність контрагентів, фактичне надання послуг у акті перевірки не заперечується. Окрім цього, зауважує, що обґрунтування порушень по витратам на послуги охорони, обслуговування пожежної системи, маркетингові послуги у акті перевірки не наведено, а лише наведено норму п. 177.4 ст.177 ПК України, якою визначено перелік витрат, пов'язаних із отриманням доходів фізичною особою від підприємницької діяльності. Проте, невідповідність даних позивача обліку вказаній нормі у акті перевірки не названа.

Також, в обґрунтування правової позиції позивачем зазначено, що коло можливих витрат фізичної особи-підприємця, які враховуються при оподаткуванні, не обмежено вичерпним переліком, а визначається зв'язком із підприємницькою діяльністю. Придбання послуг охорони, пожежної сигналізації та обслуговування у складських приміщеннях, маркетингових послуг у торгівельної мережі, що на постійній основі придбаває продукцію у позивача, - все це прямо пов'язано із підприємницькою діяльністю позивача із оптової торгівлі харчовими продуктами, напоями, неспеціалізованої оптової торгівлі, використовується у господарській діяльності, дозволяє отримувати прибутки. Види діяльності позивача, використання ним складських приміщень, придбання послуг та їх вартість - всі ці обставини встановлені під час перевірки та визнаються обома сторонами.

У письмових запереченнях представник відповідача в обґрунтування правомірності податкових повідомлень-рішень зазначав, що перевіркою встановлено, що позивачем неправомірно віднесено до складу витрат за 2015 рік суми витрат на послуги з охорони приміщень (склад товару), по забезпеченню пожежної безпеки (склад товару) та маркетингові послуги (надаються безпосередньо покупцем товару), чим порушено п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України

З урахуванням вимог ч.6 ст.128 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження.

Розглянувши матеріали справи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору, суд -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебуває на загальній системі оподаткування, зареєстрований в органі державної реєстрації 23.12.1999р., номер запису про державну реєстрацію № 22270010005006947. Взятий на податковий облік в контролюючому органі 23.12.1999р. за №16117, знаходиться на обліку в Криворізький південній ОДПІ.

У період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року ФОП ОСОБА_1 здійснював торгівлю продуктами харчування.

В період з 12.12.2016р. по 23.12.2016р., на виконання вимог абз. 1 п. 75.1, абз. 1, 2 п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст.75, п. 77.1 ст. 77 ПКУ, ч.2 п.п.13.1 ст. 13 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-УІ Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування , наказу Криворізької південної ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 30.11.2016 р. № 637 у зв'язку з включенням до плану-графіку проведення документальних перевірок суб'єктів господарювання на IV квартал 2016 року, головним державним ревізором - інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб Криворізької південної ОДПІ ГУ ДФС ОСОБА_3, проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності фізичної особи - підприємця ОСОБА_1, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015р. по 31.01.2015 р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з період з 01.01.2015р. по 31.01.2015 р. відповідно до затвердженого плану перевірки.

За результатами перевірки 30.12.2016 року складено акт №852/13-04/НОМЕР_1, у висновку якого зазначено про встановлення порушення:

- п. 177.4 ст. 177 ПКУ, у зв'язку із завищенням суми валових витрат, в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період, що перевірявся, на суму 132911,88 грн.;

- п.177.4 ст.177, пп. 1.2, пп.1.3 п. 16 1 підрозділу 10 ПКУ, в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з військового збору на суму 9968,39 грн.

ФОП ОСОБА_1, не погодився з висновками акту перевірки, у зв'язку з чим, звернувся з запереченнями до Криворізької південної об'єднаної ДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області, рішенням Криворізької південної об'єднаної ДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 17.01.2017 року висновки за актом перевірки були залишені без змін.

Як вбачається з акту перевірки, перевіркою встановлено, що згідно книги обліку доходів та витрат ФОП ОСОБА_1 до складу витрат 2015 року віднесено оплату з охорони приміщень у сумі 1500,00 грн. Послуги з охорони приміщень надавались ПП безпека комплекс (код ЄДРПОУ 33611884), про що було укладено договір № КрК - 0001023 про надання послуг з охорони об'єктів за допомогою тривожної сигналізації від 12.10.2012р.

Також, перевірки встановлено, що до складу витрат 2015 року ФОП ОСОБА_1 включені витрати з обслуговування пожежної сигналізації на суму 10448,44 грн. Послуги надавались: ПП Гефест Плюс (код ЄДРПОУ 36041151), відповідно до умов договору №69-11 від 01.11.2011р.

З акту перевірки вбачається, що протягом 2015 року ФОП ОСОБА_1 здійснював поставки продуктів харчування на ТОВ Омега (код ЄДРПОУ 30982361), для розміщенні продукції, її просуванні, стимулюванні збуту останнім надавалися маркетингові послуги. Вартість послуг маркетингу, що була включена ФОП ОСОБА_1 до складу витрат 2015 року, становить 652611,00 грн. На поставку продукції було укладено договір № 116 від 01.04.2014р., відповідно до якого ФОП ОСОБА_1 зобов'язується в обумовлений строк поставити та передати у власність продукцію, а ТОВ Омега прийняти та сплатити за товар. Згідно п.п.3.1 даного договору, перехід права власності та ризиків на товар відбувається у момент отримання покупцем (ТОВ Омега ) товару та підписання товарних накладних. Тобто з моменту поставки товар є власністю ТОВ Омега , наслідком чого є отримання ОСОБА_1 В В. доходу від продажу товару.

З посиланням на норми п.1 ст.334 Цивільного кодексу України від 19 червня 2003 року №980-ІУ (зі змінами та доповненнями), контролюючим органом в акті зазначено, що право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Тобто, контролюючий орган дійшов висновку, що послуги маркетингу, придбані ФОП ОСОБА_1, не можливо віднести до витрат, які безпосередньо пов'язані з отриманням доходу від підприємницької діяльності.

Розрахунки за надані маркетингові послуги проводились шляхом зарахування зустрічних вимог (взаємозаліку), а саме: на підставі ст.601 Цивільного кодексу України від 19 червня 2003 року №980-ІУ (зі змінами та доповненнями), ТОВ Омега припиняє зобов'язання перед ФОП ОСОБА_1 зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

З огляду на вищезазначене, контролюючим органом встановлено, що в порушення вимог п.177.4 ст. 177 ПКУ ФОП ОСОБА_1 безпідставно завищено суму витрат, відображених у додатку Ф4 до податкової декларації за 2015р. в розмірі 664559,44 грн., а саме: до складу витрат безпідставно включені: вартість послуг з охорони приміщення у сумі 1500,00 грн., вартість обслуговування протипожежної системи у сумі 10448,44 грн., та вартість маркетингових послуг у сумі 652611,00 грн.

За результатами перевірки правильності визначення оподатковуваного доходу встановлено, що ФОП ОСОБА_1 занизив чистий оподатковуваний дохід за 2015 рік на суму 664559,44 грн.

Також, за результатами перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в порушення 177.4 ст. 177 ПКУ занижено податок на доходи фізичних осіб у сумі 132911,88 грн.

За результатами перевірки донарахований військовий збір в сумі 9968,39 грн.

17.01.2017 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення - рішення № НОМЕР_2 від 17.01.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 199 367, 82 грн., з яких 132 911, 88 грн. сума основного платежу, 66 455, 94 грн. - сума штрафної санкції, та податкове повідомлення - рішення № НОМЕР_3 від 17.01.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на 12 460, 49 грн., з яких 9 968,39 грн. сума основного платежу, 2 492,10 - сума штрафної санкції.

Вказані рішення були оскаржені позивачем в судовому порядку до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Під час розгляду справи судом перевірено прийняті відповідачем рішення на відповідність вимогам законодавства та встановлено наступне.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Оцінюючи правомірність дій та рішень органу власних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, які повинні дотримуватися при реалізації дискреційних повноважень владного суб'єкта, встановлюючи чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі по тексту - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

У відповідності до пункту 162.1. статті 162 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України) платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Згідно з підпунктом 14.1.27. пункту 14.1. статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Підпунктом 14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПК України встановлено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами норм пунктів 44.1. та 44.3. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1. цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац 2 пункту 44.1. статті 44 ПК України).

Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон № 996-ХІV), який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

В розумінні Закону № 996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

При цьому, згідно з пунктом 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (далі - Положення), господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Згідно з частиною 1 статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 статті 9 Закону № 996-ХІV).

Аналіз вищевикладених норм Закону № 996-ХІV та Положення свідчить про те, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків, що також було зазначено в листі Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 № 742/11/13-11.

При цьому, як зазначив Вищий адміністративний суд України у своїх ухвалах від 14.01.2015 №К/9991/72258/12, від 21.10.2014 № К/800/6170/14 та від 26.08.2014 №К/800/6501/14 податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами першою, другою статті 9 Закону № 996-ХІV, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.

Витрати у розумінні Податкового кодексу України - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілом власником) (підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

До складу валових витрат що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, входять: витрати від операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4,138.6 - 138.9,138.11 цієї статті: інші витрати, визначені згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

При цьому згідно з підпунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

В силу вимог підпункту 138.1.1. пункту 138.1. статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно пункту 138.8. статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема: загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Підпунктом 138.8.5. пункту 138.8. статті 138 Податкового кодексу України визначено, що до складу загальновиробничих витрат включаються, в тому числі: витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень.

Відповідно до підпункту 138.10.3 пункту 138.10 ст.138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг включають витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона).

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Стаття 177 Податкового кодексу України визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Так, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

До переліку вказаних витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів (згідно пункту 177.4. статті 177 Податкового кодексу України, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, від шкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Враховуючи наведені положення Податкового кодексу України, суд приходить до висновку, що фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування може віднести до складу витрат витрати, якщо вони документально підтверджені первинними документами; пов'язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; безпосередньо пов'язані з отриманням доходів; фактично сплачені; товари (послуги) фактично отримано фізичною особою - підприємцем.

З огляду на викладене, суд зазначає, що витрати на послуги охорони, обслуговування пожежної системи, маркетингові послуги, є витратами, безпосередньо пов'язані з отриманням доходів, які можуть бути включені фізичною особою-підприємцем до складу витрат згідно із вимогами пункту 177.4. статті 177 Податкового кодексу України.

У свою чергу, як вбачається з акту перевірки, висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно включено до складу валових витрат витрати по оплаті послуг з охорони приміщення та пожежного спостереження, з маркетингу, оскільки вказані витрати не входять до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходу, визначених п.177.4 ст.177 ПКУ.

Однак, з такими висновками відповідача суд частково не погоджується, з огляду на наступне.

Судом під час розгляду справи перевірено наявність у позивача необхідних первинних документів за господарськими операціями з метою визначення витрат, а також встановлення зв'язку між понесеними витратами і господарською діяльністю платника податку.

Так, досліджуючи питання правомірності віднесення до складу витрат, пов'язаних із здійсненням діяльності, які відображені у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, зокрема з питань охорони приміщення та обслуговування пожежної системи, судом встановлено, що послуги з охорони приміщень ОСОБА_1 (Замовник) надавались ПП Безпека комплекс (Виконавець), про що було укладено договір № КрК-0001023 про надання послуг з охорони об'єктів за допомогою тривожної сигналізації від 12.10.2012р. Предметом договору: є комплекс організаційно-технічних заходів, який здійснюється Виконавцем в інтересах Замовника і включає в себе: спостереження за допомогою ПЦН за станом тривожної сигналізації, обслуговування сигналізації, виїзд і дії ГР, в межах чинного законодавства України, при надходженні на ПЦН тривожного повідомлення з об'єкта або при спрацюванні сигналізації на об'єкті відповідно до умов цього договору.

Також, судом встановлено, що до складу витрат 2015 року ФОП ОСОБА_1 були включені витрати з обслуговування пожежної сигналізації на суму 10448,44 грн. Послуги надавались:

- ПП Гефест Плюс на підставі договору №69-11 від 01.11.2011 року;

- ТОВ Нагляд відповідно до умов договору №Нс000313 від 14.08.2009 року;

- ТОВ Рондо Груп відповідно до умов договору №72-О від 18.11.2011 року.

- 3 Державний пожежно-рятувальний загін ГУ ДСНС України в Дніпропетровській області - на підставі договору №042 від 07.04.2015 року. про надання платних послуг по перевірці та випробуванню внутрішніх пожежних кранів та їх обладнання пожежними рукавами. До складу витрат 2015 року по взаємовідносинам з З Державний пожежно - рятувальний загін ГУ ДСНС України в Дніпропетровській області ФОП ОСОБА_1 було включено 128,44 грн.

Встановлено, та підтверджується матеріалами справи, що розрахунки по вищевказаним договорам проводились у безготівковій формі, шляхом зарахування коштів на банківський рахунок виконавця.

На підтвердження виконання умов договорів та на підтвердження наявності розумної економічної причини (ділової мети) за наслідками названих фінансово-господарських операцій з ПП Безпека комплекс , ПП Гефест Плюс , ТОВ Нагляд , ТОВ Рондо Груп , Державний пожежно-рятувальний загін ГУ ДСНС України в Дніпропетровській області , позивачем надано належним чином завірені копії договорів, актів виконаних робіт, рахунків - фактур, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), звітів до актів виконаних робот, які були досліджені судом.

Було встановлено, що для здійснення підприємницької діяльності позивачем використовуються приміщення за адресою м. Кривий Ріг, вул. Корнійчука, 27, м. Кривий Ріг, вул. Фабрична 3/23, Фабрична, 3/19.

Приміщення, щодо яких були придбані послуги охорони та пожежної сигналізації, використовуються на підставі договорів оренди нерухомого майна № 2 від 01.04.2015 року, договору оренди нерухомого майна, що належить до державної власності, № 12/02-4158-ОД від 22.09.2010 року, копії яких долучені до матеріалів справи.

Суд зазначає, що в акті перевірки зауважень щодо документального підтвердження задекларованих позивачем витрат за 2015 рік не зазначено. Обґрунтування порушень по вказаним витратам у акті перевірки контролюючим органом також не наведено.

Натомість податковий орган посилався виключно на те, що позивачем неправомірно віднесено до складу витрат по видам господарської діяльності, по яким фактично такі витрати не були понесені, тобто зазначено витрати, які не пов'язані безпосередньо з отриманими доходами від здійснення діяльності з надання послуг з охорони приміщень, по забезпеченню пожежної безпеки, по маркетинговим послугам.

Суд зауважує, що встановлення завищення витрат на суму, яка відповідає отриманому доходу, без дослідження конкретного виду витрат, підстав їх включення до загальної суми витрат та співвіднесення із отриманим доходом, суперечить нормам податкового законодавства.

За результатами дослідження вищевказаних первинних документів щодо правомірності формування позивачем валових витрат за рахунок витрат на послуги з охорони приміщень, по забезпеченню пожежної безпеки за 2015 рік, суд дійшов висновку, що вони оформлені у відповідності до вимог Закону № 996-ХІV та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, та в повній мірі відображають зміст і характер вчинених господарських операцій щодо надання та оплати послуг.

З питань наданих маркетингових послуг судом встановлено наступне.

Протягом 2015 року ФОП ОСОБА_1 здійснював поставки продуктів харчування на ТОВ Омега (код ЄДРГІОУ 30982361) для розміщенні продукції, її просуванні, стимулюванні збуту останнім надавалися маркетингові послуги. Вартість послуг маркетингу, що була включена ФОП ОСОБА_1 до складу витрат 2015 року, становить 652 611,00 грн.

На поставку продукції було укладено (заключено) договір № 116 від 01.04.2014р., відповідно до якого ФОП ОСОБА_1 зобов'язується в обумовлений строк поставити та передати у власність продукцію, а ТОВ Омега прийняти та сплатити за товар. У відповідності до цього договору у 2015 році виконано поставку товарів, щодо яких надавались маркетингові послуги відповідно до договору №116-м від 01.04.2014 року про надання маркетингових послуг. Предмет договору, мовою оригіналу: В соответствии с настоящим Договором Исполнитель обязуется предоставить Заказнику маркетинговые услуги - услуги, которые обеспечивают функционирования деятельности плательщика налогов в сфере реализации товаров, поставляемых Заказчиком через розничные торговые сети Исполнителя, а именно:

- внесение Заказчика в информационную базу розничной торговой сети Исполнителя;

- внесение продукции Заказчика в информационную базу розничной торговой сети Исполнителя;

- услуги управлення организации и управлення движения продукции к потребителю и послепродажного обслуживания в границах хозяйственной деятельности Исполнителя;

- услуги по размещению продукции Заказчика в розничной сети Исполнителя;

- услуги по сбору и распространению информации о продукции, а также услуги направленные на продвижение торговой марки в сети Исполнителя;

- услуги по изучению рынка, стимулирования сбыта продукции, политики цен с целью улучшения спроса и разработки новых видов продукции, в том числе статистический анализ результатов;

- услуги по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса.

Судом встановлено та вбачається з матеріалів справи, що розрахунки за надані послуги проводились шляхом зарахування зустрічних вимог (взаємозаліку), а саме: на підставі ст.601 Цивільного кодексу України від 19 червня 2003 року №980-ІУ (зі змінами та доповненнями).

Відповідно до пп.14.1.108 п. 14.1 ст. 14 маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Тобто, за своїм змістом маркетингова послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення.

Так як чинним законодавством не встановлено окремого правового регулювання порядку віднесення понесених позивачем витрат на оплату маркетингових послуг до складу валових як і в інших господарських операціях для можливості їх врахування визначальним є економічна обґрунтованість, спрямованість на збільшення доходу та правильне оформлення первинних документів, якими є договори про надання послуг, акти приймання-передачі.

Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для віднесення їх до валових витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

У ході судового розгляду справи позивачем не представлено суду документів на підтвердження наявності розумних економічних причин для укладення договору від 01.04.2014 № 116-м між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ Омега про надання маркетингових послуг.

Суд зазначає, що надані позивачем на підтвердження виконання умов договору копії актів надання послуг не містять інформації щодо розміру та обсягу зарахування (взаємозаліку) зустрічних однорідних вимог відносно послуг, наданих за договором №116-м від 01.04.2014 року, що унеможливлює зробити висновок стосовно факту певної господарської операції.

Отже, позивачем в ході судового розгляду не було надано первинних документів, які б підтверджували понесення ним витрат за вказаним договором. Також, позивачем не було надано чітких пояснень та документів щодо визначення та розрахунку розміру наданої знижки, загальних витрат та обсягів зарахування (взаємозаліку) зустрічних однорідних вимог за вказаним договором, щодо конкретних типів та видів наданих маркетингових послуг, розрахунку їх вартості, що підтверджувалося б наявними у суб'єкта господарювання первинними документами.

Надані позивачем до справи акти надання послуг не відповідають вимогам до первинних документів, визначених ч.2 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні в частині змісту та обсягу господарських операцій, тобто не є належним доказам реальності господарської операції.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про правомірність висновків відповідача щодо порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства, а саме безпідставного включення до витрат вартість маркетингових послуг, оскільки позивачем не надані документи, які б підтверджували реальне виконання послуг, факт надання послуг, мету та сенс таких послуг, а також їх вплив на господарську діяльність позивача.

На підставі наведеного, враховуючи, що фактів порушення ФОП ОСОБА_1, обмежень, встановлених статтею 177 Податкового кодексу України, податковим органом не наведено, а ні в акті перевірки, а ні під час розгляду справи, а також враховуючи те, що позивачем документально підтверджено витрати з охорони приміщення на сумі 1500,00 грн. та витрати з обслуговування протипожежної системи на суму 10448,44 грн., понесені у ході здійснення господарської діяльності з метою отримання прибутку, суд приходить до висновку про безпідставність висновку податкового органу про завищення позивачем витрат на суму 11948,44 грн. (1500,00 грн. + 10448,44 грн.), який не ґрунтуються на приписах чинного законодавства, та про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ОСОБА_2 Управління ДФС у Дніпропетровській області № НОМЕР_2 від 17.01.2017 року за виключенням сум валових витрат по маркетинговим послугам.

Отже, судом обраховано суму податкового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб: загальна сума податку на доходи фізичних осіб (згідно розрахунку) 132911,88 грн. - 299,99 грн. (послуги з охорони приміщення) - 2089,66 грн. (обслуговування пожежної сигналізації) = 130522,20 грн. (основний борг по ПДФО).

Щодо обрахунку штрафної санкції: 66455,94 грн. (загальна сума за розрахунком) - 150,00 грн. (штрафна санкція за внесення послуг з охорони приміщення) - 1044,85 грн. (штрафна санкція за внесення послуг з обслуговування пожежної сигналізації) = 65261,09 грн. (Штрафна санкція).

Стосовно податкового повідомлення-рішення №0000201303 від 17.01.2017 року, яке прийнято відповідачем у зв'язку з висновком про заниження військового збору, суд зазначає наступне.

З 1 січня 2015 року набрали чинності зміни, внесені Законом України від 28.12.2014 № 71-VІІІ Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи до Податкового кодексу України, в частині оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб-підприємців.

Так, відповідно до пункту 16-1. підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1. статті 162 ПК України, а саме:

- фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

- фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

При цьому, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Відповідно до підпункту 164.1.3. пункту 164.1. статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходу, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка проводить незалежну професійну діяльність згідно зі статтею 178 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 177.2. статті 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

З контексту наведених норм Податкового кодексу України вбачається, що необхідною умовою для утримання податку з доходів фізичних осіб та військового збору є наявність факту виплати такого доходу фізичній особі податковим агентом за трудовою чи цивільно-правовою угодою.

Таким чином, військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Як встановлено вище, в акті перевірки №852/13-04/НОМЕР_1 від 30.12.2016 року відповідачем зазначено, що позивачем було порушено вимоги п.177.4 ст.177, підпункту 1.2., пп.1.3 пункту 16-1. підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Так, зокрема, податковим органом зауважено, що позивачем занижено суми чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік на суму 664559,44 грн., що, у свою чергу, призвело до заниження суми військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 9968,39 грн.

На підставі такого висновку відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_3 від 17.01.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на 12460, 49 грн. грн., з яких 9 968,39 грн. сума основного платежу, 2492,10 - сума штрафної санкції.

Отже, підставою для прийняття вказаного спірного податкового повідомлення-рішення слугували твердження податкового органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік в сумі 664559,44 грн., і на основі яких було прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_3 від 17.01.2017р.

Враховуючи часткове спростування судом правомірності збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача, зокрема, за 2015 рік за результатом перевірки, яка була оформлена актом №852/13-04/НОМЕР_1 від 30.12.2016 року, суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ОСОБА_2 управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області №0000201303 від 17.01.2017 року за виключенням сум валових витрат по маркетинговим послугам та задоволення позовних вимог у цій частині.

Отже, судом обраховано суму по військового збору: 664559,44 (загальна сума завищених витрат) - 1500,00 грн. (сума завищення послуг з охорони приміщення) - 10448,44 ( сума завищення за послуги обслуговування пожежної сигналізації) =652611,00 грн. (загальна сума завищення). 765031,06 (дані податкової декларації - оподатковуємий дохід) + 652611,00 (сума завищення) = 141764,06 грн. * 1,5 % = 21264,63 - 11475,47 (військовий збір за даними декларації) = 9789,16 грн. (військовий збір). Штрафна санкція складає 25% = 2447,29 грн.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Згідно з частиною 1 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

З огляду на викладене, відповідач як суб'єкт владних повноважень, на якого частиною 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України покладено обов'язок щодо доказування правомірності своїх дій та рішень, частково довів суду правомірність своїх рішень, що є підставою для часткового задоволення адміністративного позову.

Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, а також усні та письмові доводи представників сторін стосовно заявлених позовних вимог, суд дійшов до висновку про задоволення позовних вимог частково.

Відповідно до ч.3 ст. 94 КАС України якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.

Приймаючи до уваги часткове задоволення адміністративного позову, суд вважає за необхідне присудити позивачу судові витрати зі сплати судового збору відповідно до задоволених вимог, а саме у розмірі 38,08 грн.

Керуючись ст.ст.11, 128, 160-163, 167 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ОСОБА_2 Управління ДФС у Дніпропетровській області № НОМЕР_2 від 17.01.2017 року в частині - за основним платежем в розмірі 2389,68 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1194,85 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ОСОБА_2 Управління ДФС у Дніпропетровській області № НОМЕР_3 від 17.01.2017 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору за основним платежем в розмірі 179,23 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 44,81 грн.

Стягнути з на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 38,08 грн. за рахунок бюджетних асигнувань ОСОБА_2 управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області

В задоволенні інших позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили через 10 днів з дня її проголошення. Якщо проголошено вступну та резолютивну частину постанови або справу розглянуто у порядку письмового провадження, постанова набирає законної сили через 10 днів з дня її отримання у разі неподання апеляційної скарги.

У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Апеляційна скарга подається до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд протягом 10 днів з дня проголошення. У разі проголошення вступної та резолютивної частини постанови або розгляду справи у порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом 10 днів з дня отримання.

Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду.

Суддя ОСОБА_4