Постанова

від 06.12.2017 по справі 804/758/17

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Суддя-доповідач - ОСОБА_1

Головуючий у 1 інстанції - Сидоренко Д.В.

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

06 грудня 2017 рокусправа № 804/758/17 Приміщення суду за адресою: 49083, м. Дніпро, пр.Слобожанський, 29

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Білак С.В., суддів: Олефіренко Н.А. Шальєвої В.А. , секретар судового засідання - Лащенко Р.В., з участю представника позивача - ОСОБА_2, представника відповідач - ОСОБА_3, розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 червня 2017 року у справі №804/758/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИЛА:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_4 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_4В.) звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - відповідач), в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДФС у Дніпропетровській області №0000191303 від 17.01.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 199367,82 грн., з яких 132911, 88 грн. сума основного платежу, 66 455, 94 грн. - сума штрафної санкції;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДФС у Дніпропетровській області №0000201303 від 17.01.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на 12460,49 грн. грн., з яких 9968,39 грн. сума основного платежу, 2492,10 грн. - сума штрафної санкції.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки, які містяться в акті перевірки щодо допущення порушень з боку платника податків не ґрунтуються на фактичних обставинах, підтверджених документально та на чинному законодавстві України. Зазначає, що здійснює діяльність дистриб'ютора та отримує дохід від постачання товарів до торговельних мереж роздрібного продажу товарів. Товари, що придбаваються у виробників та транспортуються до їх поставки покупцям, зберігаються на складі. Позивач забезпечує надходження товарів, безперервне постачання, логістику у системі постачання продовольчих товарів. У ході цієї діяльності, від провадження якої позивач отримує доходи, товари зберігаються на складі, який потребує охорони та забезпечення пожежної безпеки. Укладення договорів, податкова правосуб'єктність контрагентів, фактичне надання послуг у акті перевірки не заперечується. Окрім цього, обґрунтування порушень по витратам на послуги охорони, обслуговування пожежної системи, маркетингові послуги в акті перевірки не наведено, а лише наведено норму п. 177.4 ст.177 ПК України, якою визначено перелік витрат, пов'язаних із отриманням доходів фізичною особою від підприємницької діяльності. Проте, невідповідність даних обліку позивача вказаній нормі у акті перевірки не визначена.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 червня 2017 року адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДФС у Дніпропетровській області № НОМЕР_1 від 17.01.2017 року в частині - за основним платежем в розмірі 2389,68 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1194,85 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДФС у Дніпропетровській області № НОМЕР_2 від 17.01.2017 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору за основним платежем в розмірі 179,23 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 44,81 грн.

Стягнуто на користь Фізичної особи - підприємця ОСОБА_4 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 38,08 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області

В задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволені позову, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати постанову суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що в ході розгляду справи про оскарження рішень відповідача підстави для прийняття рішення не знайшли свого підтвердження та були спростовані судом, отже оскаржувані рішення підлягають скасуванню.

Оскаржувані рішення не були скасовані судом в повному обсязі з огляду на те, що суд вважав не доведеною розумну економічну мету для укладання договору про надання маркетингових послуг та не вважав подані документи належними первинними документами, що підтверджують факт надання послуг. Проте, відповідач не приймав рішення з підстав, визначених судом, в акті перевірки відсутні посилання на неналежність первинних документів, відсутність розумної економічної мети тощо. Отже, залишення в силі оскаржуваних рішень з наведених підстав є виходом суду за межі розгляду справи та порушенням порядку провадження у адміністративному процесі.

На підтвердження обсягу понесених витрат на маркетингові послуги позивачем було подано акти виконаних робіт із звітами виконавця, де наведено обсяги продукції поставленої позивачем на ТОВ ОМЕГА , яка є об'єктом надання маркетингових послуг і враховується при визначенні обсягу і вартості послуг. Наявні документи в повному обсязі підтверджують господарські операції та обґрунтованість витрат.

Таким чином, висновки суду першої інстанції про допущення порушень з боку платника податків і часткову відмову у позові не ґрунтуються на фактичних обставинах справи, підтверджених документально та на чинному законодавстві України, не відповідають обставинам справи.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги.

Представник відповідача в судовому засіданні проти доводів апеляційної скарги заперечував.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з наступних підстав.

Приймаючи рішення про часткову відмову з задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що у ході судового розгляду справи позивачем не представлено суду документів на підтвердження наявності розумних економічних причин для укладення договору від 01.04.2014 № 116-м між ФОП ОСОБА_4 та ТОВ «Омега» про надання маркетингових послуг.

Суд дійшов висновку про правомірність висновків відповідача щодо порушення ФОП ОСОБА_4 вимог податкового законодавства, а саме безпідставного включення до витрат вартість маркетингових послуг, оскільки позивачем не надані документи, які б підтверджували реальне виконання послуг, факт надання послуг, мету та сенс таких послуг, а також їх вплив на господарську діяльність позивача.

З наведеними висновками колегія суддів не погоджується та вважає, що позивачем належним чином доведено правомірність відображення у 2015 році валових витрат, з огляду на наступне.

З матеріалів справи вбачається, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 перебуває на загальній системі оподаткування, зареєстрований в органі державної реєстрації 23.12.1999 року, номер запису про державну реєстрацію №22270010005006947, взятий на податковий облік в контролюючому органі 23.12.1999 року за №16117, знаходиться на обліку в Криворізький південній ОДПІ.

Згідно з реєстраційними даними та інформації, що міститься в акті перевірки від 30.12.2016 року, видами діяльності позивача визначено: оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними і молюсками; надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у; роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; дослідження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки; оптова торгівля напоями; вантажний автомобільний транспорт; неспеціалізована оптова торгівля; інша поштова ті кур'єрська діяльність.

В період з 12.12.2016 року по 23.12.2016 року на виконання вимог абз. 1 п. 75.1, абз. 1, 2 п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст.75, п. 77.1 ст. 77 ПКУ, ч.2 п.п.13.1 ст. 13 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» , наказу Криворізької південної ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 30.11.2016 року № 637 у зв'язку з включенням до плану-графіку проведення документальних перевірок суб'єктів господарювання на IV квартал 2016 року, головним державним ревізором - інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб Криворізької південної ОДПІ ГУ ДФС ОСОБА_5, проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності фізичної особи - підприємця ОСОБА_4, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.01.2015 року., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з період з 01.01.2015 року по 31.01.2015 року відповідно до затвердженого плану перевірки.

За результатами перевірки 30.12.2016 року складено акт №852/13-04/НОМЕР_3, у висновку якого зазначено про встановлення порушення позивачем:

- п. 177.4 ст. 177 ПКУ, у зв'язку із завищенням суми валових витрат, в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період, що перевірявся, на суму 132911,88 грн.;

- п.177.4 ст.177, пп. 1.2, пп.1.3 п. 16 1 підрозділу 10 ПКУ, в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з військового збору на суму 9968,39 грн.

ФОП ОСОБА_4 не погодився з висновками акту перевірки, у зв'язку з чим, звернувся з запереченнями до Криворізької південної об'єднаної ДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області, рішенням Криворізької південної об'єднаної ДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 17.01.2017 року висновки за актом перевірки були залишені без змін.

Як вбачається з акта перевірки, під час перевірки встановлено, що згідно книги обліку доходів та витрат ФОП ОСОБА_4 до складу витрат 2015 року віднесено оплату з охорони приміщень у сумі 1500,00 грн. Послуги з охорони приміщень надавались ПП «безпека комплекс» (код ЄДРПОУ 33611884), про що було укладено договір № КрК - 0001023 про надання послуг з охорони об'єктів за допомогою тривожної сигналізації від 12.10.2012 року.

Також, в акті перевірки встановлено, що до складу витрат 2015 року ФОП ОСОБА_4 включені витрати з обслуговування пожежної сигналізації на суму 10448,44 грн. Послуги надавались: ПП «Гефест Плюс» (код ЄДРПОУ 36041151), відповідно до умов договору №69-11 від 01.11.2011 року.

З акту перевірки вбачається, що протягом 2015 року ФОП ОСОБА_4 здійснював поставки продуктів харчування на ТОВ «Омега» (код ЄДРПОУ 30982361), для розміщенні продукції, її просуванні, стимулюванні збуту останнім надавалися маркетингові послуги. Вартість послуг маркетингу, що була включена ФОП ОСОБА_4 до складу витрат 2015 року, становить 652611,00 грн. На поставку продукції було укладено договір № 116 від 01.04.2014 року, відповідно до якого ФОП ОСОБА_4 зобов'язується в обумовлений строк поставити та передати у власність продукцію, а ТОВ «Омега» прийняти та сплатити за товар. Згідно п.п.3.1 даного договору, перехід права власності та ризиків на товар відбувається у момент отримання покупцем (ТОВ «Омега» ) товару та підписання товарних накладних. Тобто з моменту поставки товар є власністю ТОВ «Омега» , наслідком чого є отримання ОСОБА_4 В В. доходу від продажу товару.

З посиланням на норми п.1 ст.334 Цивільного кодексу України від 19 червня 2003 року №980-ІV (зі змінами та доповненнями), контролюючим органом в акті зазначено, що право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Тобто, контролюючий орган дійшов висновку, що послуги маркетингу, придбані ФОП ОСОБА_4, не можливо віднести до витрат, які безпосередньо пов'язані з отриманням доходу від підприємницької діяльності.

Розрахунки за надані маркетингові послуги проводились шляхом зарахування зустрічних вимог (взаємозаліку), а саме: на підставі ст.601 Цивільного кодексу України від 19 червня 2003 року №980-ІV (зі змінами та доповненнями), ТОВ «Омега» припиняє зобов'язання перед ФОП ОСОБА_4 зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

З огляду на вищезазначене, контролюючий орган прийшов до висновку про порушення вимог п.177.4 ст. 177 ПКУ та зазначено,що ФОП ОСОБА_4 безпідставно завищено суму витрат, відображених у додатку Ф4 до податкової декларації за 2015 року в розмірі 664559,44 грн., а саме: до складу витрат безпідставно включені: вартість послуг з охорони приміщення у сумі 1500,00 грн., вартість обслуговування протипожежної системи у сумі 10448,44 грн. та вартість маркетингових послуг у сумі 652611,00 грн.

Враховуючи наведені висновки акту перевірки, 17.01.2017 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області винесено податкові повідомлення - рішення:

- №0000191303 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 199 367, 82 грн., з яких 132 911, 88 грн. сума основного платежу, 66 455, 94 грн. - сума штрафної санкції;

-№ НОМЕР_2 про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на 12 460, 49 грн., з яких 9 968,39 грн. сума основного платежу, 2 492,10 - сума штрафної санкції.

Не погоджуючись з наведеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі по тексту - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

У відповідності до пункту 162.1. статті 162 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України) платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Згідно з підпунктом 14.1.27. пункту 14.1. статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Підпунктом 14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПК України встановлено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами норм пунктів 44.1. та 44.3. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1. цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац 2 пункту 44.1. статті 44 ПК України).

Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХІV), який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

В розумінні Закону № 996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

При цьому, згідно з пунктом 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (далі - Положення), «господарські операції» - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Згідно з частиною 1 статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 статті 9 Закону № 996-ХІV).

Аналіз вищевикладених норм Закону № 996-ХІV та Положення свідчить про те, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами першою, другою статті 9 Закону № 996-ХІV, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.

Витрати у розумінні Податкового кодексу України - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілом власником) (підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

До складу валових витрат що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, входять: витрати від операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4,138.6 - 138.9,138.11 цієї статті: інші витрати, визначені згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

При цьому згідно з підпунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

В силу вимог підпункту 138.1.1. пункту 138.1. статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно пункту 138.8. статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема: загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Підпунктом 138.8.5. пункту 138.8. статті 138 Податкового кодексу України визначено, що до складу загальновиробничих витрат включаються, в тому числі: витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень.

Відповідно до підпункту 138.10.3 пункту 138.10 ст.138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг включають витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона).

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Стаття 177 Податкового кодексу України визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Так, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

До переліку вказаних витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів (згідно пункту 177.4. статті 177 Податкового кодексу України, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, від шкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Враховуючи наведені положення Податкового кодексу України, суд приходить до висновку, що фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування може віднести до складу витрат витрати, якщо вони документально підтверджені первинними документами; пов'язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; безпосередньо пов'язані з отриманням доходів; фактично сплачені; товари (послуги) фактично отримано фізичною особою - підприємцем.

З огляду на викладене, суд зазначає, що витрати на послуги охорони, обслуговування пожежної системи, маркетингові послуги, є витратами, безпосередньо пов'язані з отриманням доходів, які можуть бути включені фізичною особою-підприємцем до складу витрат згідно із вимогами пункту 177.4. статті 177 Податкового кодексу України.

У свою чергу, як вбачається з акту перевірки, висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно включено до складу валових витрат витрати по оплаті послуг з охорони приміщення та пожежного спостереження, з маркетингу, оскільки вказані витрати не входять до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходу, визначених п.177.4 ст.177 ПКУ.

Однак, з такими висновками відповідача колегія суддів не погоджується, з огляду на наступне.

Досліджуючи питання правомірності віднесення до складу витрат, пов'язаних із здійсненням діяльності, які відображені у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, зокрема з питань охорони приміщення та обслуговування пожежної системи, колегією суддів встановлено, що послуги з охорони приміщень ОСОБА_4 (Замовник) надавались ПП «Безпека комплекс» (Виконавець), про що було укладено договір № КрК-0001023 про надання послуг з охорони об'єктів за допомогою тривожної сигналізації від 12.10.2012 року. Предметом договору: є комплекс організаційно-технічних заходів, який здійснюється Виконавцем в інтересах Замовника і включає в себе: спостереження за допомогою ПЦН за станом тривожної сигналізації, обслуговування сигналізації, виїзд і дії ГР, в межах чинного законодавства України, при надходженні на ПЦН тривожного повідомлення з об'єкта або при спрацюванні сигналізації на об'єкті відповідно до умов цього договору.

Також, до складу витрат 2015 року ФОП ОСОБА_4 були включені витрати з обслуговування пожежної сигналізації на суму 10448,44 грн. Послуги надавались:

- ПП «Гефест Плюс» на підставі договору №69-11 від 01.11.2011 року;

- ТОВ «Нагляд» відповідно до умов договору №Нс000313 від 14.08.2009 року;

- ТОВ «Рондо Груп» відповідно до умов договору №72-О від 18.11.2011 року.

- «Державний пожежно-рятувальний загін ГУ ДСНС України в Дніпропетровській області» - на підставі договору №042 від 07.04.2015 року про надання платних послуг по перевірці та випробуванню внутрішніх пожежних кранів та їх обладнання пожежними рукавами. До складу витрат 2015 року по взаємовідносинам з «З Державний пожежно - рятувальний загін ГУ ДСНС України в Дніпропетровській області» ФОП ОСОБА_4 було включено 128,44 грн.

З матеріалів справи встановлено, що розрахунки по вищевказаним договорам проводились у безготівковій формі, шляхом зарахування коштів на банківський рахунок виконавця.

На підтвердження виконання умов договорів та на підтвердження наявності розумної економічної причини (ділової мети) за наслідками названих фінансово-господарських операцій з ПП «Безпека комплекс» , ПП «Гефест Плюс» , ТОВ «Нагляд» , ТОВ «Рондо Груп» , Державний пожежно-рятувальний загін ГУ ДСНС України в Дніпропетровській області» , позивачем надано належним чином завірені копії договорів, актів виконаних робіт, рахунків - фактур, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), звітів до актів виконаних робот, які були досліджені судом.

Було встановлено, що для здійснення підприємницької діяльності позивачем використовуються приміщення за адресою м. Кривий Ріг, вул. Корнійчука, 27, м. Кривий Ріг, вул. Фабрична 3/23, Фабрична, 3/19.

Приміщення, щодо яких були придбані послуги охорони та пожежної сигналізації, використовуються на підставі договорів оренди нерухомого майна № 2 від 01.04.2015 року, договору оренди нерухомого майна, що належить до державної власності, № 12/02-4158-ОД від 22.09.2010 року, копії яких долучені до матеріалів справи.

Колегія суддів зазначає, що в акті перевірки зауважень щодо документального підтвердження задекларованих позивачем витрат за 2015 рік не зазначено. Обґрунтування порушень по вказаним витратам у акті перевірки контролюючим органом також не наведено.

Натомість податковий орган посилався виключно на те, що позивачем неправомірно віднесено до складу витрат по видам господарської діяльності, по яким фактично такі витрати не були понесені, тобто зазначено витрати, які не пов'язані безпосередньо з отриманими доходами від здійснення діяльності з надання послуг з охорони приміщень, по забезпеченню пожежної безпеки.

За результатами дослідження вищевказаних первинних документів щодо правомірності формування позивачем валових витрат за рахунок витрат на послуги з охорони приміщень, по забезпеченню пожежної безпеки за 2015 рік, колегія суддів дійшла висновку, що вони оформлені у відповідності до вимог Закону № 996-ХІV та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, та в повній мірі відображають зміст і характер вчинених господарських операцій щодо надання та оплати послуг.

З питань наданих маркетингових послуг колегією суддів встановлено наступне.

Протягом 2015 року ФОП ОСОБА_4 здійснював поставки продуктів харчування на ТОВ «Омега» (код ЄДРГІОУ 30982361) для розміщенні продукції, її просуванні, стимулюванні збуту останнім надавалися маркетингові послуги. Вартість послуг маркетингу, що була включена ФОП ОСОБА_4 до складу витрат 2015 року, становить 652 611,00 грн.

На поставку продукції було укладено договір № 116 від 01.04.2014 року, відповідно до якого ФОП ОСОБА_4 зобов'язується в обумовлений строк поставити та передати у власність продукцію, а ТОВ «Омега» прийняти та сплатити за товар. У відповідності до цього договору у 2015 році виконано поставку товарів до об'єктів продажу: мазагинів Торгівельної мережі Варус , щодо яких надавались маркетингові послуги відповідно до договору №116-м від 01.04.2014 року про надання маркетингових послуг.

Предмет договору №116-м від 01.04.2014 року, мовою оригіналу: «В соответствии с настоящим Договором Исполнитель обязуется предоставить Заказнику маркетинговые услуги - услуги, которые обеспечивают функционирования деятельности плательщика налогов в сфере реализации товаров, поставляемых Заказчиком через розничные торговые сети Исполнителя, а именно:

- внесение Заказчика в информационную базу розничной торговой сети Исполнителя;

- внесение продукции Заказчика в информационную базу розничной торговой сети Исполнителя;

- услуги управлення организации и управлення движения продукции к потребителю и послепродажного обслуживания в границах хозяйственной деятельности Исполнителя;

- услуги по размещению продукции Заказчика в розничной сети Исполнителя;

- услуги по сбору и распространению информации о продукции, а также услуги направленные на продвижение торговой марки в сети Исполнителя;

- услуги по изучению рынка, стимулирования сбыта продукции, политики цен с целью улучшения спроса и разработки новых видов продукции, в том числе статистический анализ результатов;

- услуги по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса.

На підтвердження виконання умов договору до суду були надані копії актів надання послуг, звіти до актів виконаних робіт щодо постачання товару на адресу магазинів Торгівельної мережі Варус , рахунків на оплату.

На підтвердження обсягу наданих маркетингових послуг, їх виду та детальної ціни за кожну окремо надану послугу, до суду були надані розрахунки маркетингових послуг наданих ТОВ ОМЕГА протягом 2015 року. Також, позивач надав до суду відомості про обороти у 2015 році магазинів Торгівельної мережі Варус , в які поставлявся товар та де виконувались маркетингові послуги.

Суд зазначає, що в акті перевірки зауважень щодо документального підтвердження задекларованих позивачем витрат по маркетинговим послугам за 2015 рік не зазначено. Обґрунтування порушень по вказаним витратам в акті перевірки контролюючим органом також не наведено.

За результатами дослідження вищевказаних документів щодо правомірності формування позивачем валових витрат за рахунок витрат на маркетингові послуги за 2015 рік, колегія суддів дійшла висновку, що вони оформлені у відповідності до вимог Закону №996-ХІV та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, та в повній мірі відображають зміст і характер вчинених господарських операцій щодо надання послуг.

Відповідно до пп.14.1.108 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Враховуючи основні види діяльності позивача, якими він займався протягом 2015 року, в тому числі оптова та роздрібна торгівля продуктами харчування, напоями, дослідження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки, зацікавленість його у збуті товару, який постачався, колегія суддів вважає, що отримані ФОП ОСОБА_4 маркетингові послуги від ТОВ ОМЕГА безпосередньо пов'язані з його господарською діяльністю, забезпечують функціонування діяльності платника податків та спрямовані на отримання позивачем прибутку, що обумовлює наявність розумних економічних причин для укладення договору від 01.04.2014 року №116-м між ФОП ОСОБА_4 та ТОВ «Омега» про надання маркетингових послуг.

Розрахунки за надані маркетингові послуги проводились шляхом зарахування зустрічних вимог (взаємозаліку), на підставі ст.601 Цивільного кодексу України від 19 червня 2003 року №980-ІV (зі змінами та доповненнями), про що сторони досягли домовленості.

Отже, фактично грошові зобов'язання, які ТОВ ОМЕГА мало перед ФОП ОСОБА_4 були припинені, шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог - в рахунок оплати за надані маркетингові послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків та спрямовані на отримання прибутку, що підтверджує рух активів підприємства.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про безпідставність висновків відповідача та суду першої інстанції щодо порушення ФОП ОСОБА_4 вимог податкового законодавства, а саме безпідставного включення до витрат вартість маркетингових послуг, оскільки позивачем надані документи, які підтверджують реальне виконання послуг, факт надання послуг, мету та сенс таких послуг, а також їх вплив на господарську діяльність позивача.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч.3 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Колегією суддів встановлено, що приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення на підставі висновків про завищення позивачем валових витрат по маркетинговим послугам, контролюючим органом не було наведено обґрунтування порушень по вказаним витратам, що свідчить про прийняття рішення необґрунтовано, без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), недобросовісно та нерозсудливо.

В свою чергу, суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні частини позовних вимог, які стосуються маркетингових послуг, вийшов за межі наданих повноважень та навів обґрунтування прийняття спірних рішень, які суб'єктом владних повноважень навіть не перевірялись.

На підставі наведеного, враховуючи, що фактів порушення ФОП ОСОБА_4, обмежень, встановлених статтею 177 Податкового кодексу України, податковим органом не наведено, а ні в акті перевірки, а ні під час розгляду справи, а також враховуючи те, що позивачем документально підтверджено понесені ним у 2015 році витрати, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення №0000191303 від 17.01.2017 року є протиправним та підлягає скасуванню в повному обсязі.

Стосовно податкового повідомлення-рішення №0000201303 від 17.01.2017 року, яке прийнято відповідачем у зв'язку з висновком про заниження військового збору, колегія суддів зазначає наступне.

З 1 січня 2015 року набрали чинності зміни, внесені Законом України від 28.12.2014 № 71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» до Податкового кодексу України, в частині оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб-підприємців.

Так, відповідно до пункту 16-1. підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1. статті 162 ПК України, а саме:

- фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

- фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

При цьому, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Відповідно до підпункту 164.1.3. пункту 164.1. статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходу, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка проводить незалежну професійну діяльність згідно зі статтею 178 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 177.2. статті 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

З контексту наведених норм Податкового кодексу України вбачається, що необхідною умовою для утримання податку з доходів фізичних осіб та військового збору є наявність факту виплати такого доходу фізичній особі податковим агентом за трудовою чи цивільно-правовою угодою.

Таким чином, військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Як встановлено вище, в акті перевірки №852/13-04/НОМЕР_3 від 30.12.2016 року відповідачем зазначено, що позивачем було порушено вимоги п.177.4 ст.177, підпункту 1.2., пп.1.3 пункту 16-1. підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Так, зокрема, податковим органом зауважено, що позивачем занижено суми чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік на суму 664559,44 грн., що, у свою чергу, призвело до заниження суми військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 9968,39 грн.

На підставі такого висновку відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_2 від 17.01.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на 12460, 49 грн. грн., з яких 9 968,39 грн. сума основного платежу, 2492,10 - сума штрафної санкції.

Отже, підставою для прийняття вказаного спірного податкового повідомлення-рішення слугували твердження податкового органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік в сумі 664559,44 грн., і на підставі цих висновків було прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_2 від 17.01.2017 року.

Враховуючи спростування колегією суддів правомірності збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача за 2015 рік за результатом перевірки, яка була оформлена актом №852/13-04/НОМЕР_3 від 30.12.2016 року, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000201303 від 17.01.2017 року в повному обсязі.

Відповідач, як суб'єкт владних повноважень, на якого частиною 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України покладено обов'язок щодо доказування правомірності своїх дій та рішень, належним чином не довів правомірність своїх рішень, а тому колегія суддів прийшла до висновку про задоволення адміністративного позову.

Відповідно до п.4 ч.1 ст.202 КАС України підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Колегія суддів вважає, що постанова суду першої інстанції винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті, у зв'язку з чим підлягає скасуванню з постановленням нового рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

Згідно з ч.1 ст.94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки рішення суду прийняте на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 за рахунок Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області підлягають стягненню документально підтверджені судові витрати у розмірі 4448,39 грн., з яких: 2118,28 грн. сплачених згідно платіжного доручення від 25.01.2017 року №7542 та 2330,11 грн. сплачених згідно платіжного доручення від 27.10.2017 року №1462.

На підставі вищевикладеного, керуючись ст.ст. 94, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 211, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 - задовольнити.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 червня 2017 року у справі №804/758/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати.

Адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДФС у Дніпропетровській області №0000191303 від 17.01.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 199367,82 грн., з яких 132911, 88 грн. сума основного платежу, 66 455, 94 грн. - сума штрафної санкції.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДФС у Дніпропетровській області №0000201303 від 17.01.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на 12460,49 грн. грн., з яких 9968,39 грн. сума основного платежу, 2492,10 грн. - сума штрафної санкції.

Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 судовий збір у розмірі 4448 (чотири тисячі чотириста сорок вісім) грн. 39 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області.

Вступна та резолютивна частини постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 06 грудня 2017 року, в повному обсязі постанова складена 07 грудня 2017 року.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції, а в разі складання рішення відповідно до ст.160 КАС України - з дня складання рішення в повному обсязі.

Головуючий суддя С.В. Білак

Судді Н.А.Олефіренко

ОСОБА_6