Постанова

від 28.11.2017 по справі 807/2118/16

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 листопада 2017 рокуЛьвів№ 876/8749/17

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Святецького В.В.,

суддів Гудима Л.Я., Довгополова О.М.,

з участю секретаря судового засідання Гнідець Р.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 червня 2017 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю ,,ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини" до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

06 грудня 2016 року товариство з обмеженою відповідальністю (ТзОВ) ,,ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини" звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - Мукачівська ОДПІ ) від 23 лютого 2016 року за №0000082201 та №0000092201 на загальну суму 1685605,00 грн.

Постановою від 20 червня 2017 року Закарпатський окружний адміністративний суд позовні вимоги задовольнив в повному обсязі.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Мукачівська ОДПІ подала апеляційну скаргу, оскільки вважає, що суд першої інстанції не дослідив всебічно, повно та об'єктивно всі обставини, а саме рішення є поверхневим та таким, що не ґрунтується на нормах матеріального права.

В апеляційній скарзі також зазначає, що суд першої інстанції не звернув належної уваги на відсутність документального підтвердження факту придбання позивачем та використання у власній господарській діяльності транспортних послуг на загальну суму 42660,00 грн.. Такими документами, на думку відповідача, могли бути договори, угоди щодо реімпорту, розрахункові документи, які підтверджують подальшу реалізацію продукції на адресу контрагентів нерезидентів, замовлення покупця, сертифікації, рекламаційні акти.

Надані позивачем документи (договори та акти виконаних робіт) на підтвердження адміністративних витрат на загальну суму 1627678грн. містять лише узагальнену інформацію про назву послуг, основними постачальниками яких зазначено нерезидентів. З документів вбачається придбання корпоративних послуг, послуг технічного обслуговування, рекламно - інформаційних послуг та маркетингових досліджень.

При цьому, позивач не надав документи, які б засвідчували потребу придбання послуг у нерезидентів, в тому числі наявність ділової мети (розумної економічної причини), а також яким чином придбані послуги реально використані у господарській діяльності, наявність позитивного економічного ефекту від придбаних послуг.

З огляду на викладене відповідач просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

У зв'язку з неявкою в судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу відповідно до ч. 1 ст. 41 Кодексу адміністративного судочинства України не здійснюється.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, апеляційний суд вважає, що скарга належить до задоволення частково з таких підстав.

З матеріалів справи апеляційний суд вбачає, що на підставі висновків документальної планової виїзної перевірки діяльності ТзОВ ,,ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року, оформленої актом за № 112/22-00/34305892 від 04 лютого 2016 року (т.1 а.с.27-89), Мукачівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Закарпатській області 23.02.2016 року прийняла податкові повідомлення рішення: - за № 0000082201, яким зменшила від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1684222,00 грн. (т.1 а.с. 20);

- № 00000092201, яким зменшила суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 55236,00 грн. та застосувала штрафну санкцію в сумі 13809,00 грн. (т.1 а.с.22)

Висновки податкового органу базуються на тому, що під час камеральної перевірки встановлено порушення товариством вимог пп. 14.1.13, пп. 14.1.27, п. 14.1.36 та пп. 14.1.231, п. 14.1 ст. 14, п. 135.1 пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135, пп. 138.10.5 п.138.10, п. 138.2, п. 138.6 та п. 138.8 ст. 138 та пп. 139.1.9 п. 139.1 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток на суму - 1 684 222 грн., в тому числі по періодах: 2013 рік - 693 305,00 грн., 2014 рік - 990 917,00 грн.

Крім того, на порушення вимог пп. 14.1.13 та пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 та пп. 186.2.2 п. 186.2 ст. 186, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 та п. 198.6 ст. 198 ПК України позивач допустив завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 55 236,00 грн.

Також в акті перевірки зазначено, що на порушення вимог пп. 167.1 пп.168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України позивач не утримав та не перерахував до бюджету податок з доходів фізичних осіб в сумі 270,22 грн..

За наслідками адміністративного оскарження Державна фіскальна служба України рішенням за № 16/99-99-11-01-01-25 від 01.06.2016р. частково скасувала податкове повідомлення-рішення Мукачівської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області від 23.02.2016р. № 0000082201 в частині 10362,00 грн. суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток та № 0000092201 з урахуванням рішення, прийнятого за розглядом первинної скарги в частині заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість на 2064,00 грн., і у відповідній частині штрафні санкції та рішення. В іншій частині вищезазначені податкові повідомлення-рішення залишено в силі.

Не погодившись з рішенням Державної фіскальної служби України, позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення № 0000082201 та № 0000092201 від 23.02.2016р. на загальну суму 1685605,00 грн. (з урахуванням рішення ДФС України) в судовому порядку.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що реальність господарських операцій позивача з його контрагентами підтверджена первинними документами бухгалтерського обліку , а тому оскаржені податкові повідомлення - рішення є протиправними.

Такі висновки суду першої інстанції, на думку апеляційного суду, лише частково відповідають фактичним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права.

Так, частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

З матеріалів справи апеляційний суд вбачає, що в період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року підприємство позивача здійснювало ввезення товару власного виробництва (заготовки букові пилені стругані - корпуса для щіток та швабр букові, щітки індустріальні для прибирання робочих місць з дерев'яною колодкою буковою з щетиною з кокосового волокна, тощо) із-за меж митної території України ( режим - реімпорт) на загальну суму 233573,00 грн..

При цьому товариство сплатило митним органам ПДВ в сумі 53172,00 грн., яку віднесло до податкового кредиту, а в послідуючому заявило до бюджетного відшкодування.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу (ПК) України ( в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Статтею 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (пункт 198.1).

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2).

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6).

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України: сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункти 200.2, 200.3 статті 200 ПК України).

За змістом пункту 200.4 статті 200 ПК України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає, бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Таким чином, право на нарахування податкового кредиту обумовлюється наявністю факту придбання платником податку товарів, робіт, послуг, основних фондів, нематеріальних активів, в ціні яких платником податку-покупцем сплачений (нарахований) податок на додану вартість, та їх використання у власній господарській діяльності.

На підставі викладеного апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності формування позивачем податкового кредиту під час здійснення операцій реімпорту, оскільки позивач довів, що при ввезенні товарів в режимі реімпорту товариство сплатило ПДВ при розмитненні в розмірі 20% , а ввезені товари в подальшому використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

За таких обставин колегія суддів визнає вірними та обґрунтованими висновки суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 23.02.2016 року за № 00000092201, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 55236,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 13809,00 грн.

Разом з тим, апеляційний суд не погоджується з доводами суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення рішення від 23.02.2016 року за № 0000082201, яким Мукачівська ОДПІ зменшила позивачу від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1684222,00 грн., з огляду на наступне.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, з витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п.п. 138.4, 138.6 - 138.9, пп. 138.10.2 - 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з п. 138.5, пп. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10, п. п. 138.11, 138.12 цієї статті, п. 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України: витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Статтею 1 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

З огляду на викладене апеляційний суд дійшов висновку, що будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Таким чином, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, яка призводить до руху активів (майна, коштів тощо) платників податків у процесі її здійснення.

У разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримати податкову вигоду, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на віднесення витрат до витрат операційної діяльності не можна вважати законним.

З матеріалів справи апеляційний суд вбачає, що у 2013 та 2014 році ТзОВ ,,ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини" віднесло до собівартості придбаних та реалізованих товарів вартість придбаних транспортних послуг на загальну суму 42660,00 грн., які на думку відповідача, не пов'язані з веденням господарської діяльності.

Вказані транспортні послуги були придбані позивачем для доставки товарів в режимі реімпорту. Апеляційний суд вище обґрунтував правомірність доводів позивача щодо використання ввезених в режимі реімпорту товарів у власній господарській діяльності, а тому колегія суддів вважає правомірним віднесення витрат на придбання транспортних послуг в сумі 42660,00 грн. до витрат операційної діяльності.

Під час перевірки Мукачівська ОДПІ встановила завищення адміністративних витрат на загальну суму 1627678,00 грн., до яких віднесено витрати на корпоративні послуги, технічне обслуговування, рекламно-інформаційні послуги та маркетингові дослідження.

Для підтвердження реального характеру вказаних господарських операцій з придбання зазначених послуг позивач надав лише договори та акти здачі-прийняття корпоративних та інших послуг, які суд першої інстанції визнав належним документальним підтвердженням фактичного виконання розглядуваних послуг.

У той же час суд першої інстанції залишив поза увагою доводи податкового органу про те, що подані Товариством акти здачі-приймання корпоративних та інших послуг, містять лише узагальнену інформацію щодо змісту розглядуваних послуг; платником не представлено звітів названих контрагентів, які б дозволяли встановити, які саме послуги надавали контрагенти позивача, які понесли витрати на виконання цих послуг, необхідність отримання таких послуг позивачем та економічна ефективність від таких послуг.

Крім того, надані позивачем акти не дають можливості ідентифікувати отримані послуги з метою оцінки їх використання у власній господарській операції.

За таких обставин колегія суддів дійшла висновку щодо відсутності факту реального виконання цих операцій та відповідності витрат за такими операціями критерію документальної підтвердженості.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з доводами податкового органу протиправності віднесення до витрат операційної діяльності адміністративних витрат на загальну суму 1631200,00 грн. та вважає за необхідне відмовити у задоволенні позовних вимог по цьому епізоду.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 23.02.2016 року за № 0000082201 підлягає скасуванню лише в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 42660,00 грн.

Суд першої інстанції на вказані обставини не звернув належної уваги, не дав їм відповідної правової оцінки, а тому дійшов помилкового висновку щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 23.02.2016 року за № 0000082201 в повному обсязі.

Статтею 159 КАС України визначено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

В силу приписів п 4 ч. 1 ст. 202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Оскільки суд першої інстанції допустився помилки в частині застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, апеляційний суд визнає правильним апеляційну скаргу задовольнити частково, постанову суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 23.02.2016 року за № 0000082201 та прийняти в цій частині позовних вимог нове рішення про часткове їх задоволення.

В решті постанову суду першої інстанції, а саме в частині скасування за № 0000092201 від 23.02.2016р. - залиши в силі.

Керуючись ст. 41, ч.3 ст. 160, ст. 195, ст. 196, п. 3 ч. 1 ст.198, п.4 ч.1 ст.202, ст. ст. 205, 207, 254 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області задовольнити частково.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 червня 2017 року у справі № 807/2118/16 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 лютого 2016 року за №0000082201 - скасувати та прийняти в цій частині позовних вимог нову постанову про часткове їх задоволення.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області від 23 лютого 2016 року за №0000082201 в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 42660,00 грн.

Постанову суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області від 23.02.2016 року за № 00000092201 залишити без змін.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання законної сили рішенням суду апеляційної інстанції шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції, а в разі складення постанови в повному обсязі відповідно до статті 160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя В.В. Святецький

Судді Л.Я. Гудим

О.М. Довгополов

Постанова в повному обсязі складена 04 грудня 2017 року.