Постанова

від 21.02.2018 по справі 804/5825/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 лютого 2018 року

Київ

справа №804/5825/16

адміністративне провадження №К/9901/4693/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Криворіжелектромонтаж на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Дадим Ю.М., суддів Уханенка С.А., Богданенка І.Ю. від 21 листопада 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Криворіжелектромонтаж" до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю Криворіжелектромонтаж (далі - позивач/Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 серпня 2016 року №0005631407 та №0005611407.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що висновки відповідача про порушення позивачем положень податкового законодавства щодо фактичного нездійснення господарських операцій із контрагентами та відсутності підстав для формування відповідних податкових вигод не відповідають фактичним обставинам та спростовуються наданими доказами.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2016 року позов задоволено; визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення від 22 серпня 2016 року №0005631407 та №0005611407.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що операції між позивачем та його контрагентами є реальними, факт їх вчинення та наявність ділової мети підтверджується належними доказами, а відтак, за твердженням цього суду, позивач правомірно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та зменшив оподатковуваний дохід на суму валових витрат за результатами таких операцій.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду адміністративного суду від 21 листопада 2017 року скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2016 року та прийнято нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позову.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що реальність операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджується належними та допустимими доказами, які виходячи з умов договорів та звичайної ділової практики супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, в ході розгляду справи не встановлено наявності у контрагентів необхідних ресурсів і умов для ведення господарської діяльності, а тому у позивача відсутні підстави для формування спірних сум податкових вигод.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, позивач послався на те, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та документально оформлені, Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту, у зв'язку з чим, на його думку, відсутні підстави для прийняття спірних податкових повідомлень - рішень.

Ухвалою Верховного Суду від 04 січня 2018 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке він просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2016 року, за результатами якої складено акт від 05 липня 2016 року №310/04-36-14-03/33759279, в якому встановлено порушення позивачем вимог: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 1717501,00 грн.; пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 2440607,00грн. у тому числі: у січні 2014 року на 116667 грн., у березні 2014 року на 49500 грн., у квітні 2014 року на 130000 грн., у липні 2014 року на 370 000 грн., у вересні 2014 року на 457500 грн., у жовтні 2014 року на 80000 грн., у листопаді 2014 року на 606666 грн., у травні 2015 року на 558851 грн., у червні 2015 року на 66149 грн., у вересні 2015 року на 5274 грн.

На підставі вказаних висновків відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 22 серпня 2016 року:

- №0005631407, відповідно до якого позивачу збільшено грошове зобов'язання за платежем податок на додану вартість у загальному розмірі 3660910,50 грн., з яких 2440607,00грн. - за основним платежем та 1220303,50 грн. сума штрафних санкцій;

- №0005611407, відповідно до якого позивачу визначено грошове зобов'язання за платежем податок на прибуток у загальному розмірі 1117501,00грн. за основним платежем.

Колегія суддів погоджується із висновками суду апеляційної інстанції про відповідність вимогам чинного законодавства оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на наступне.

Так, згідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, яка діє з 01 січня 2015 року) об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Таким чином, фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

Згідно же з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частина друга статті 9 Закону №996-XIV встановлює, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України Про електронний цифровий підпис , або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування валових витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.

За встановлених судами обставин, позивач у спірному періоді мав господарські відносини із ТОВ "ВЕРРІТАС", ТОВ "ТЕРІКОН-К", ТОВ "Аміна трейд", ТОВ "Зеленбудсервіс", ТОВ "Бест Ліміт", ТОВ "Рікберт", ТОВ "Експант Лімітед", ТОВ "Арвальд", ТОВ "Оптіма консалт плюс", ТОВ "Моцар ЛТД", ТОВ "Максі-Трейд компані", ТОВ "Адела-Пром", ТОВ "Скайгрупп", ТОВ "Санділ", ТОВ "Бертронні Груп", ТОВ "Техпро Компані", ТОВ "Дерко Груп", ТОВ "Імперіал плюс ЛТД" та ТОВ "Радена", які полягали в наданні останніми субпідрядних послуг (робіт), а саме з проведення електромонтажних робіт та робіт з профілактичної діагностики та обслуговування обладнання, які замовлялись з метою виконання позивачем як підрядником зобов'язань за угодами між замовниками ВАТ Запоріжсталь , ПАТ Дніпровський металургійний комбінат ім.Ф.Е.Дзержинського , ПАТ Північний ГЗК та позивачем, виконання яких, як зазначає позивач, в порядку субпідряду доручалось контрагентам.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що видані за договорами із контрагентами первинні документи та податкові накладні містять лише загальні посилання про надання послуг та не містять деталізації структури та обсягу цих послуг, конкретних місць виконання, розрахунків вартості, даних, що можуть достовірно ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, наявність відомостей щодо чого у первинних документах обумовлена вимогами Закону №996-XIV та характером спірних операцій.

Натомість колегія суддів зазначає, що первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Матеріали справи не містять письмових погоджень щодо залучення до виконання робіт контрагентів позивача та доказів, які б підтверджували факт перебування працівників вказаних контрагентів на території ПАТ Запоріжсталь , ПАТ Дніпровський металургійний комбінат ім.. Ф.Е. Дзержинського , ПАТ Північний ГЗК , хоча за умовами угод між позивачем та генпідрядниками (замовниками робіт, власниками об'єктів) обумовлювалось, що вказані особи дають письмову згоду на участь (залучення) субпідрядників для виконання робіт.

Окрім того, як під час перевірок, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, не встановлено наявності у контрагентів власного або орендованого обладнання для виконання спірних операцій, інструменту, технічного персоналу, наявність якого обумовлюється не лише специфікою обумовлених операцій, а також і умовами договорів. При цьому, під час розгляду справи не встановлено наявності у контрагентів залучених на умовах підряду фахівців, або ж залучення інших підприємств для виконання спірних операцій.

Враховуючи специфіку та особливості спірних операцій, під час судового розгляду справи позивачем не надано тих відомостей і документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання.

За наведеного колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що в даному випадку надані позивачем під час перевірки та впродовж розгляду справи первинні документи не підтверджують реальність операцій, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання.

Оскільки під час розгляду справи не доведено наявності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов'язують можливість правомірного формування податкових вигод за спірними операціями, правильним є висновок суду апеляційної інстанції про відсутність у позивача підстав для їх формування за результатами оформлення вищезгаданих операцій.

В межах спірних правовідносин судом апеляційної інстанцій повно та всебічно досліджені первинні документи Товариства, покладені в основу формування податкового обліку, здійснено їх аналіз, чим дотримано принцип належності та допустимості доказів.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують висновків суду апеляційної інстанції і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи.

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень-рішення та задоволення позовних вимог, а тому та прийняв рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частин першої та четвертої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 360 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Криворіжелектромонтаж залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду адміністративного суду від 21 листопада 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя С.С. Пасічник

Судді: І.А. Васильєва

В.П. Юрченко