Постанова

від 21.02.2018 по справі 815/5869/16

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 лютого 2018 р.м.ОдесаСправа № 815/5869/16

Категорія: 8.3 Головуючий в 1 інстанції: Потоцька Н. В.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Скрипченка В.О.,

суддів Димерлія О.О., Осіпова Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання Григоренко Н.В.,

представників апелянта/відповідача Хвостикової О.В. та Тарановського Р.В., представника позивача Костенко О.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2017 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю БРЕВІС-ОД до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

04 листопада 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю БРЕВІС - ОД (далі - ТОВ БРЕВІС-ОД ) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Одеській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 05.10.2016 року:

-№0008901404, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 22 772 779,00 грн., з яких за основним платежем 20 300 681,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 2 472 098,00 грн.;

-№0008911404 від 05.10.2016 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на суму 22 047 746,00 грн., з яких за основним платежем 14 698 493,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 7 349 253,00 грн.;

-№0008921404 від 05.10.2016 року, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 511 634,00 грн. та застосовано штрафну санкцію на суму 151 164,00 грн.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2017 року адміністративний позов ТОВ БРЕВІС-ОД був задоволений частково. Визнані протиправними та скасовані податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 05.10.2016 року №0008901404 в частині податкового зобов'язання у сумі + 20 247 050 та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 2 467 589, від 05.10.2016 року №0008911404 в частині податкового зобов'язання у сумі + 14 638 903 та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 7 319 453, від 05.10.2016 року №0008921404 повністю. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із постановленим у справі судовим рішенням Головне управління ДФС в Одеській області подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з'ясування обставин справи, просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову суду, якою повністю відмовити у задоволенні адміністративного позову ТОВ БРЕВІС-ОД .

Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції не повністю досліджені обставини справи та не враховані висновки акта перевірки від 19.09.2016 №000096/15-32-14-04/39166590 Про результати планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю БРЕВІС-ОД з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 07.04.2014 по 30.06.2016 , у якому зазначено, що позивачем не було надано до перевірки жодного документа на реалізацію ТМЦ через касові апарати за перевіряємий період. Згідно інформації з чеків РРО, надісланих в електронному вигляді до ІС Податковий Блок неможливо ідентифікувати реалізовані ТМЦ. В графі назва товару вказані лише цифри та артикули. Хоча у видаткових та податкових накладних на придбання ТМЦ вказано придбання спортивного одягу (взутті шкарпетки, кепки, брюки, костюми, сумки, рукавички, рюкзаки, ін.). Також неможливо ідентифікувати оприбуткування ТМЦ на склад підприємства у зв'язку з тим, що в номенклатурі ТМЦ вказано тільки цифри та артикули. Також, в акті зазначено про відсутність ділової мети та несвоєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб за січень 2016 року.

Позивач постанову суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову не оскаржував, свою позицію у справі обґрунтовує тим, що до перевірки надано в повному обсязі усі первинні документи, що оформлені належним чином, які дають право на формування (декларування) валових витрат і податкового кредиту. Тоді як висновки перевіряючих ґрунтуються на припущеннях і сумнівах, що вказує на необґрунтованість і безпідставність висновків акту перевірки і, як наслідок оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки прийняті не у порядку та не у спосіб, що передбачені вимогами чинного податкового законодавства.

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, пояснення на неї представників апелянта/відповідача Хвостикової О.В. та Тарановського Р.В., представника позивача Костенко О.А., вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів дійшла таких висновків.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, згідно пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання відповідачем була проведена планова виїзна перевірка ТОВ БРЕВІС-ОД з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 07.04.2014 р. по 30.06.2016 р., валютного та іншого законодавства за період з 07.04.2014 р. по 30.06.2016 р.

За наслідками проведеної перевірки складений акт від 19.09.2016 р. №000096/15-32-14-04/39166590 Про результати планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю БРЕВІС-ОД (код ЄДРПОУ 39166590) з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 07.04.2014 р. по 30.06.2016 р. , яким встановлено порушення:

1. пп. 14.1.27. 14.1.36 11. 14.1 ст. 14. пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134. п. 138.1, 138.2. 138.4 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податковою кодексу України, п. 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , п. 19 Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженим Наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 р. №318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 р. №27/4248 (з змінами та доповненнями), в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на 20 300 681 грн., в т.ч.:

- за 2014 рік в сумі 1 750 301 грн.,

- за 2015 рік в сумі 10 412 290 грн.,

- за 1 квартал 2016 року в сумі 3961 132 грн.,

- за 1 півріччя 2016 року в сумі 8 138 090 грн.

2. п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість, що піддягає сплаті до бюджету в сумі 14 698 493 грн., у тому числі:

- за серпень 2014 року в сумі 346 916 грн.

- за вересень 2014 року в сумі 172 734 грн.

- за жовтень 2014 року в сумі 282 658 грн.

- за листопад 2014 року в сумі 306 535 грн.

- за лютий 2015 року в су мі 180 695 грн.

- за квітень 2015 року в су мі 84 526 грн.

- за травень 2015 року в сумі 1 172 183 грн.

- за червень 2015 року в сумі 928 145 грн.

- за липень 2015 року в сумі 856 629 грн.

- за серпень 2015 року в сумі 1 704 131 грн.

- за вересень 2015 року в сумі 130 027 грн.

- за жовтень 2015 року в сумі 1 123 949 грн.

- за листопад 2015 року в сумі 1 063 679 грн.

- за грудень 2015 року в сумі 837 787 грн.

- за січень 2016 року в сумі 323 504 грн.

- за лютий 2016 року в сумі 822 223 грн.

- за березень 2016 року в сумі 807 781 грн.

- за квітень 2016 року в сумі 1 291 012 грн.

- за травень 2016 року в сумі 1 268 996 грн.

- за червень 2016 року в сумі 903 483 грн.

3. пп. 14.1.54. пп. 14.1.180 п. 14.1 03.14. п. 127.1 ст. 127, пп. 162.1.3. п. 162.1 ст. 162. п. 163.1 ст. 163. пп. 168.1.1 пп. 168.1.2 . пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168. п. 171.2 ст. 171 п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством несвоєчасно перераховано податок на доходи фізичних осіб за січень 2016 року в сумі 2170,33 грн. а саме: у розмірі 1260,44 грн., сплачено з порушенням термінів та в сумі 909,89 грн. не перераховано податку на доходи фізичних осіб за січень, 2016 року взагалі.

4. пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Інші перехідні положення , п. 162.1 ст. 162. ст. 168. п. 171.1 ст. 171. п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено несвоєчасно перерахування військовий збору на загальну суму 134, 49 грн., а саме: військовий збір сплачено 03.02.2016 року при виплаченому авансі 15.01.2016 року по заробітній платі за січень 2016 року.

5. п. 11 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07. 1995 року №265/95-ВР (із змінами і доповненнями) (Т. 1 а.с. 20-80).

На підставі вищевказаного акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

-№0008901404 від 05.10.2016 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 22 772 779,00 грн., з яких за основним платежем 20 300 681,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 2 472 098,00 грн.;

-№0008911404 від 05.10.2016 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на суму 22 047 746,00 грн., з яких за основним платежем 14 698 493,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 7 349 253,00 грн.;

-№0008921404 від 05.10.2016 року, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 511 634,00 грн. та застосовано штрафну санкцію на суму 151 164,00 грн. (Т. 1 а.с. 15-17).

При цьому податковий орган виходив з того, що проведеною перевіркою відображеного показника за період з 07.04.2014 р. по 31.12.2014 р. у загальній сумі 8 763 120 грн. на підставі документів, наведених у додатку 4 до акту, встановлено завищення задекларованих ТОВ БРЕВІС-ОД показників у рядку 05.1 Декларацій Собівартість придбаних та реалізованих товарів на 8 763 120 грн., у тому числі: за 2014 рік в сумі 8 763 120 грн. Постачальниками спортивного одягу на ТОВ БРЕВІС-ОД у перевіряємому періоді були ТОВ НАНТА , 38329152, ТОВ САТТОН , 38329126, ТОВ САРЛЕЙ , 38329091. На запити від: 23.08.2016 р. №364/10/15-32-14-04-08, від №371/10/15-32-14-04-08, від 29.08.2016 р. №373/10/15-32-14-04-08, від 30.08.2016 р. №376/10/15-32-14-04-10, від 02.09.2016 р. №384/10/15-32-14-04-10, від 05.09.2016 №386/10/15-32-14-04-10, від 07.09.2016 р. №391/10/15-32-14-04-10, актів щодо відмови в наданні документів до перевірки від 23.08.2016 р. №363/15- 32-14-04/39166590, від 02.09.2016 р. №383/15-32-14-04/39166590, від 07.09.2016 р. №390/15-32-14-04/39166590 під час проведення перевірки посадовими особами підприємства не надано до перевірки жодного документа на реалізацію ТМЦ через касові апарати за перевіряємий період. Згідно інформації з чеків РРО, надісланих в електронному вигляді до ІС Податковий Блок неможливо ідентифікувати реалізовані ТМЦ. В графі назва товару вказані лише цифри та артикули. Хоча у видаткових та податкових накладних на придбання ТМЦ вказано придбання спортивного одягу (взуття, шкарпетки, кепки, брюки, костюми, сумки, рукавички, рюкзаки, ін.). Крім того, неможливо ідентифікувати оприбуткування ТМЦ на склад підприємства, оскільки в номенклатурі ТМЦ вказано тільки цифри та артикули. Хоча у видаткових та податкових накладних на придбання ТМЦ вказано придбання спортивного одягу (взуття, шкарпетки, кепки, брюки, костюми, сумки, рукавички, рюкзаки, ін.). В податкових накладних відсутні номенклатура товарів/послуг постачальника, одиниця виміру товарів/послуг, кількість (об'єм, обсяг) постачання товарів/послуг, що порушує п. 15 порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом МФУ від 22.09.2014 р. №957, та п. 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом МФУ від 31.12.2015 р. №1307 .

Задовольняючи позов товариства суд першої інстанції виходив з того, що вищезазначені оскаржувані податкові повідомлення-рішення щодо позивача є неправомірними, тобто не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та вчинені без урахування усіх фактичних обставин.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, та надаючи правову оцінку його висновкам і встановленим обставинам справи, виходить з наступного.

Так, законодавцем у п. 3-5, розділу ІІ Основні вимоги до оформлення документальних перевірок Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 р. №727 визначено, що Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, який врахував, що реалізація позивачем ТМЦ підтверджується актом перевірки, валові доходи Товариства підтверджені результатами перевірки. Адже усі чеки РРО щоденно надсилалися в електронному вигляді до ІС Податковий блок , а, відтак були дослідженими ревізорами-інспекторами, що вказує на підтвердження реалізації ТМЦ в повному обсязі.

При цьому, у чеках дійсно зазначені артикули товарів, однак вони повністю дублюються з видаткових і податкових накладних на придбання ТМЦ, що не було враховано ревізорами-інспекторами. Позивач стверджує, що артикул товару є індивідуальним, оригінальним позначенням товару, що присвоюється виробником і завдяки чого товар можна прослідувати по ланцюгу від постачальника до кінцевого споживача. Ведення обліку за допомогою артикулів дозволяє розмежувати товари різних торгових марок і різних брендів. Так, ТОВ БРЕВІС-ОД здійснює роздрібний продаж спортивного одягу і взуття орієнтовно 10-ти різних брендів (торгових марок). Таким чином, одночасно у продажу можуть перебувати один товар (наприклад шорти), але 10-ти різних виробників, моделей тощо. Таким чином ведення обліку товарів за назвою шорти унеможливить ідентифікувати, який саме це товар, і відповідно ідентифікувати його на складі та у документах. Артикул товару дозволяє в повній мірі облікувати товар та не переплутати його з іншими товарами за аналогічною назвою. Одночасно позивач підкреслює, що артикул товару містить в собі навіть посилання на відповідний колір, а, відтак дає можливість розмежувати товар однієї моделі, одного виробника, однак різного кольору тощо.

Позиція позивача узгоджується із вимогами ДСТУ 3993-2000 Товарознавство (введено в дію Наказом Держстандарту №627 від 31.10.2000р.), розділом 5.4 якого Інформація про товар визначено, що артикул - умовна позначка, яку присвоюють товару для відображення його особливостей та його відмінностей від іншого аналогічного товару.

Вказаний стандарт розроблено Українською академією зовнішньої торгівлі.

Цей стандарт відповідає ISO8402:1994 Управління якістю та забезпечення якості. Словник у частині терміна 5.3.16 та настонові SO/ІЕС 2:1996 Стандартизація і суміжні види діяльності. Загальний словник у частині терміна Б.2 .

Пунктом 1.2 ДСТУ 3993-2000 встановлено, що терміни, регламентовані у цьому стандарті, є обов'язковими для застосування в усіх видах нормативних документів.

Таким чином колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що ведення обліку за артикулами є не лише таким, що не суперечить приписам чинного законодавства, але й економічно і документально виправданим.

Накладні (видаткові та податкові) на придбані ТМЦ, на підставі яких задекларовано валові витрати і податковий кредит, в обов'язковому порядку містять назву товару, й артикули, що дає змогу ідентифікувати придбаний товар з реалізованим товаром і прослідкувати його по даним бухгалтерського обліку Товариства.

Судом першої інстанції правильно зазначено про те, що до перевірки надано всі видаткові та податкові накладні, які дають право на формування (декларування) валових витрат і податкового кредиту, оскільки вони належним чином оформлені, мають обов'язкові реквізити, що не заперечується в акті перевірки.

Водночас податковим органом у акті перевірки від 19.09.2016р. №000096/15-32-14-04/39166590 за відображеними порушеннями не викладено зміст порушення платником податків вимог податкового законодавства у розумінні приписів ПК України.

Таким чином, висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для застосування до платника податків фінансової відповідальності без конкретного визначення норми закону є вірним.

Щодо висновку податкового органу про те, що до перевірки не надані квитанції (комітентські картки), цінники із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару та товарні ярлики на товар, переданий на комісію, оціночно-здавальні відомості, реєстри (описи) по реалізації ТМЦ, акти про уцінку, переоцінку, зняття з продажу комісійних товарів, прибуткові відомості на суму, що нарахована за зберігання товарів, затверджені наказом Міністерства зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України від 8 липня 1997 року №343 Про затвердження Інструкції про порядок оформлення суб'єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами , то суд першої інстанції правильно виходив з того, що згідно приписів ст. 1022 ЦК України, після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії. ТОВ БРЕВІС-ОД у відповідності до зазначених вимог на виконання договорів комісії було отримано звіти комісіонера, що надані до перевірки. В свою чергу, Цивільний кодекс України не передбачає необхідності складання інших документів, ніж звіт комісіонера. В даному випадку також на увагу заслуговує той факт, що інструкція, на яку посилається апелянт/відповідач, не узгоджується з приписами Цивільного кодексу України, який має вищу юридичну силу по відношенню до Інструкції.

Так, у відповідності до ст. ст. 4, 5 ЦК України, основним актом цивільного законодавства України є Цивільний кодекс України.

Актами цивільного законодавства є також постанови Кабінету Міністрів України.

Якщо постанова Кабінету Міністрів України суперечить положенням цього Кодексу або іншому закону, застосовуються відповідні положення цього Кодексу або іншого закону.

Таким чином колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що основним актом, що регулює порядок укладення і виконання договору комісії є Цивільний кодекс України. В свою чергу слід враховувати, що усі договори комісії позивачем були укладені і виконані відповідно до норм ЦК України, а відтак, застосування його положень у діяльності Товариства є законним і обґрунтованим.

Колегія суддів також відхиляє посилання апелянта на ненадання позивачем журналів обліку вантажів, що надійшли (типова форма №М-1), прибуткових ордерів (типова форма №М-4), лімітно-забірних карток (типові форми №М-8, №М-9, №М-28, №М- 28а), накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма №М-11), карток складського обліку матеріалів (типова форма №М-12), які затверджені наказом Міністерства статистики України від 21.06.1996 №193 Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів .

Адже, як обґрунтовано наголосив суд першої інстанції, вказана Інструкція №193 не визначає обов'язковість застосування таких документів підприємствами, що здійснюють роздрібний продаж товарів.

Інструкцією затверджено типові форми первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів. З аналізу правових норм та самих форм документів вбачаєтьсь, що дані документи розроблені для виробників продукції, які закуповують сировину і матеріали для подальшої їх переробки і використання у виробництві продукції. При цьому слід виходити з того, що позивач не є виробником і не здійснює закупівлю матеріалів та сировини, а, відтак не повинен у своїй діяльності застосовувати наведені документи.

Щодо посилання апеляційної скарги на те, що проведеною перевіркою відображеного показника за період з 07.04.2014 по 31.12.2014 у загальній сумі 6 909 667 грн. на підставі документів, наведених у додатку 4 до акту, встановлено завищення задекларованих ТОВ БРЕВІС-ОД показників у рядку 06.3 Декларацій Витрати на збут на 960 772 грн., у т.ч.: за 2014 рік в сумі 960 772 грн. До перевірки не надано документів, в яких вказано, які саме операційні, експлуатаційні та маркетингові послуги надавались, не надано звітів про виконану роботу, не надана будь - яка інша інформація, що підтверджує отримання вищевказаних послуг.

У перевіряємому періоді ТОВ БРЕВІС-ОД уклало договори від 01.07.2014 №01-07-14/Р-2 та від 05.01.2015 №009/01-15/03 з ФОП ОСОБА_7, НОМЕР_1 щодо отримання інформаційно-консультаційних послуг, виконання та комерційну необхідність яких ставить під сумнів податковий орган.

З матеріалів справи вбачається, що згідно договорів: Виконавець за завданням замовника зобов'язується надавати позивачу послуги стосовно способів та методів організації реалізації непродовольчих товарів та впорядкування передпродажної підготовки непродовольчих товарів, які реалізуються замовником. 1.2. Послуги за цим договором надаються за завданням замовника. Завдання замовника можуть бути надані виконавцю як в усній так і в письмовій формі. 1.3. По даному договору виконавець за замовленням замовника надає наступні послуги: 1.3.1. Консультаційні послуги з управлінської та організаційної підтримки підприємства замовника з питань мерчандайзингу. 1.3.2. Вивчення маркетингової та фінансової ситуації на території України щодо товарів для спорту та відпочинку, з метою забезпечення більш ефективної підприємницької діяльності замовника. 1.3.3. Вивчення потенціалу ринку, інформованості споживачів щодо товару замовника. 1.3.4. Вивчення популярності визначеного замовником товару та купівельних звичок споживачів задля сприяння збуту та розроблення нових видів товарів і послуг. 1.3.5. Надання послуг, які потребують консультації професійного та технічного рівня з питань технологічних та функціональних особливостей товару замовника.

До перевірки надавалися акти виконаних робіт та звіти до них.

В вищевказаних звітах вказана наступна номенклатура: 5.1. Індивідуальна консультація споживача щодо технологічних та функціональних особливостей товару замовника. 2. Вивчення потенціалу ринку спортивного одягу та інформованості споживачів щодо товару замовника. 3. Вивчення та порівняння купівельних звичок споживачів. 4. Презентація особливостей технологічних та функціональних властивостей бренду. 5. Послуги з мерчандайзингу на торговій площі: розкладання товару замовника відповідно до стандартів та правил мерчандайзингу, 5.2. розкладання малогабаритного обладнання відповідно до стандартів та правил мерчандайзингу, 5.3. розкладання великогабаритного обладнання відповідно до стандартів та правил мерчандайзингу, 5.4. оформлення у торговому залі рекламної експозиції, 5.5. оформлення вітрини магазину, 5.6. перевірка наявності та правильності цінників на товарі.

Вартість години вищевказаних послуг склала:

- у 2014 році: 1. Індивідуальна консультація споживача щодо технологічних та функціональних особливостей товару замовника - 100 грн. 2. Вивчення потенціалу ринку спортивного одягу та інформованості споживачів щодо товару замовника - 50 грн. 3. Вивчення та порівняння купівельних звичок споживачів - 50 грн. 4. Презентація особливостей технологічних та функціональних властивостей бренду - 100 грн;

- у 2015 - 1 півріччя 2016 року: 1. Індивідуальна консультація споживача щодо технологічних та функціональних особливостей товару замовника - 130 грн. 2. Вивчення потенціалу ринку спортивного одягу та інформованості споживачів щодо товару замовника - 60 грн. 3. Вивчення та порівняння купівельних звичок споживачів - 60 грн. 4. Презентація особливостей технологічних та функціональних властивостей бренду - 130 грн.

Водночас, до перевірки надано посадові інструкції керуючих магазином, в завдання та обов'язки яких входить: організовує всі роботи і процеси, пов'язані з передачею товарів споживачам в торговій точці; представляє в магазині товар з використанням правил і стандартів роботи з товаром; організовує роботи, що забезпечують наочну і ефективну експозицію товарів і рекламне оформлення магазину; в міру необхідності здійснює заходи, спрямовані на виготовлення додаткового устаткування, Р08-матеріалів, освітлення;стежить за інтер'єром і екстер'єром магазину; контролює санітарно-технічний стан торговельних та складських приміщень відповідно до вимог санітарних норм і правил, впорядкованість і чистоту прилеглої території; організовує та здійснює контроль над роботами з прийому товару; стежить за зберіганням і відпуском товарно-матеріальних цінностей, зберігання і складування товару в підсобних приміщеннях відповідно до необхідних норм; організовує роботи з маркування товару, відповідно до державних стандартів; організовує роботи по розміщенню товару в торговому залі по брендах і колекціях, розмірах; вживає заходів щодо прискорення обороту товарів; вживає усіх необхідних заходів для запобігання товарних втрат; контролює правильність ведення щоденного кількісного обліку проданого товару; контролює дотримання касової дисципліни та ведення касових операцій з готівковими коштами працівниками магазину; організовує роботу по інкасації готівки магазину, відповідно до встановлених вимог; здійснює заходи, спрямовані на недопущення промислового шпигунства в межах ввіреного йому магазину; стежить за якісним і повниш поширенням дисконтних карток, контролює і забезпечує правильний порядок надання знижок за дисконтними картками і платіжними картками банків; постійно вивчає попит і запити споживачів на товари, представлені в магазині; з метою стимулювання збуту товару, організовує презентації товарів, конкурси, ігри, лотереї, що проводяться у рамках маркетингової політики підприємства; забезпечує належний рівень обслуговування покупців; організовує консультування клієнтів з питань, пов'язаних з товарами, представленими в магазині; постійно стежить за наявністю сертифікатів відповідності і усієї необхідної доступної і достовірної інформації про товар, що реалізовується; організовує щоденний вибірковий перерахунок товару; систематично стежить за тим, щоб співробітники або інші особи самовільно не виносили товар без оплати за межі магазину; постійно контролює відповідність ціни на навісному ярлику і прибуткових документах; стежить за тим, щоб усі зразки представленого в торговому залі товару, були з ярликами і цінниками; систематично контролює відповідність фактичної назви товару і назви на ярлику; забезпечує представлення усіх зразків товару, наявного в магазині, у торговому залі; постійно стежить за товарнім виглядом виставлених зразків. При виявленні в магазині неякісного товару або товару, що втратив товарний вигляд, складає відповідний акт та відправляє такий товар постачальнику; систематично проводить аналіз реалізації товару в магазині і брати безпосередню участь в зборі та відправленні товару постачальнику, або наказом директора відправляти в інший магазин підприємства; постійно підвищує свій рівень знань про товар (його якості, складі, технологічних особливостях, властивостях тканин і перевагах), що продається, і обов'язково доводить до відома продавців інформацію і характеристики товару, який знаходиться в торговій точці; організовує заходи, не порушуючи загального торгового процесу, для навчання персоналу правилам представлення товару в торговому залі, роботи з клієнтами, культури продажів тощо; постійно працює з торговим персоналом магазину і якістю обслуговування покупців; забезпечує розміщення працівників з урахуванням раціонального розподілу праці, кваліфікації та їх психофізіологічних особливостей; організовує персонал, таким чином, щоб зал був під контролем, для протидії крадіжкам; контролює додержання працівниками магазину вимог щодо збереження товарів та належного рівня обслуговування, правил і культури торгівлі, порядку розрахунків з покупцями оформлення цінників на товари з урахуванням реквізитів; оперативно розглядає скарги покупців і вживає заходів щодо усунення порушень та недоліків у роботі працівників магазину; створює сприятливі умови для виявлення творчої ініціативи працівників, досягнення високих результатів роботи та підвищення продуктивності праці; своєчасно повідомляє про усі обставини, що загрожують забезпеченню збереження ввірених йому цінностей.

Згідно штатного розкладу підприємства за перевіряємий період у штаті підприємства працювали директор, бухгалтер, секретар, оператор комп'ютерного набору, інженер з пожежної безпеки, інженер з охорони праці, інженер з технічного контролю, керуючий магазином, адміністратор залу, касир, завідувач складу, комірник.

Апелянт/відповідач наполягає на тому, що надані ФОП ОСОБА_7 послуги дублюються із функціональними обов'язками працівників підприємства.

До складу витрат на оплату праці та податки по ній підприємством віднесено 2 022 077 грн., в т.ч.: 2014 - 434 726 грн., 2015 - 1 230 966 грн., 2016 - 356 385 грн.

Згідно договорів оренди орендовані приміщення (магазини), що знаходяться за адресами м. Одеса, Пантелеймонівська, 21; м. Одеса, Пантелеймонівська, 25; Одеська область, Комінтернівський район, с. Фонтанка; м. Одеса, вул. М. Жукова, 2; м. Харків, Залаегсберг, 18 працюють від 11 до 12 годин на добу.

Крім того, ФОП ОСОБА_7 (ІК НОМЕР_1), згідно звітів надавав індивідуальні консультації споживача щодо технологічних та функціональних особливостей товару замовника у жовтні 2014 року в магазинах за адресами м. Одеса, М. Жукова, 2 та м. Херсон, Залаегсберг, 18 кількість годин склала 404 та 498 відповідно, що при роботі 31 день на місяць та 11-12 годин на добу неможливо, у лютому 2015 року в магазинах за адресами м. Одеса, Пантелеймонівська, 21 кількість годин склала 552, що при роботі 28 днів на місяць та 11 -12 годин на добу неможливо, у червні 2016 року в магазинах за адресами м. Одеса, М.Жукова, 2 кількість годин склала 543, що при роботі 30 днів на місяць та 11 -12 годин на добу що неможливо.

Апелянт вказує, що вказані факти доводять нереальність виконання зазначених послуг в актах виконаних робіт та безпідставне формування ТОВ Бревіс-Од витрат за 2014 рік в сумі 458 000 грн.

Колегія суддів, як і суд першої інстанції, не може погодитися із такими доводами апелянта/відповідача, з огляду на те, що первинні документи були надані позивачем в повному обсязі, вони належним чином оформлені та підтверджують отримання від вказаного контрагента послуг і, відповідно, формування ТОВ Бревіс-Од на їх підставі валових витрат і податкового кредиту. Водночас, акт перевірки не містить економічного аналізу та обґрунтування доводу апелянта про те, що керуючий магазином самостійно здатен виконати великий об'єм роботи при тисячному різноманітному асортименті товару, що одночасно перебуває на реалізації в магазині.

Апелянт також наполягає на тому, що надання таких послуг не мало економічного ефекту для ТОВ БРЕВІС - ОД . Проте суд першої інстанції обґрунтовано зазначив про те, що вказане припущення (оскільки не підтверджено документально), не ґрунтується на економічному та/або іншому аналізі, проведеному податковим органом в ході дослідження первинних документів, наданих товариством під час перевірки. До того ж, як встановлено судами 1-ї та 2-ї інстанцій, ТОВ БРЕВІС - ОД здійснено продаж товарів на суму 143 299 610,00 грн. (дана сума підтверджена контролюючим органом), що вказує на певний Економічний ефект.

Також, з матеріалів справи вбачається, що за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 ТОВ БРЕВІС-ОД задекларовано фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у сумі 89470 грн.

Апелянт/відповідач, в свою чергу наполягає, що перевіркою повноти визначення фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, за період з 01.01.2015 по 30.06.2016, встановлено заниження фінансового результату на 103 057 668 грн., у тому числі по періодам: 2015 рік - 57 846 056 грн.; 1 квартал 2016 року - 22 920 689 грн.; півріччя 2016 року - 45 211 612 грн.

При цьому, у періоді, в якому було встановлено порушення податкового та іншого законодавства, ТОВ БРЕВІС-ОД здійснювало комісійну торгівлю товарами спортивного призначення та супутніми товарами, виступаючи у якості Комітента.

З метою здійснення комісійної торгівлі ТОВ БРЕВІС-ОД (код 39166590) Комітент уклало наступні типові договори комісії з контрагентами-комісіонерами (платниками єдиного податку III групи, неплатниками ПДВ) з відповідними Додатками №1, якими визначались адреси розташування товарів для комісійної торгівлі:

- договір № б/н від 09.07.2015 року, укладений з Комісіонером - ТОВ Самосс (код 38394829). Згідно п. 4.1.-4.1.1. Комісійна винагорода складає 50% від сум грошових коштів, отриманих Комісіонером від третіх осіб в наслідок виконання умов даного Договору. Згідно Додаткової угоди №1/1 від 01.12.2015 року така Комісійна винагорода складає - 45%. Згідно Додаткової угоди №1/2 від 01.01.2016 року така Комісійна винагорода складає - 40%. Згідно Додаткової угоди №1/3 від 01.06.2016 року така Комісійна винагорода складає - 36%;

- договір №б/н від 20.12.2015 року, укладений з Комісіонером - ТОВ Шеллан (код 38394792). Згідно п. 4.1.-4.1.1. Комісійна винагорода складає 50% від сум грошових коштів, отриманих Комісіонером від третіх осіб в наслідок виконання умов даного Договору. Згідно Додаткової угоди №1 від 01.01.2016 року така Комісійна винагорода складає - 40%;

- договір №009/02/16-К-1 від 16.02.2016 року, укладений з Комісіонером - ТОВ Сантона (код 40259184). Згідно п. 4.1.- 4.1.1. Комісійна винагорода складає 35% від сум грошових коштів, отриманих Комісіонером від третіх осіб в наслідок виконання умов даного Договору. Згідно Додаткової угоди №1 від року така Комісійна винагорода складає - 36%;

- договір №б/н від 20.03.2016 року, укладений з Комісіонером - ТОВ Манакор , 40261324. Згідно п. 4.1.-4.1.1. Комісійна винагорода складає 40% від сум грошових коштів, отриманих Комісіонером від третіх осіб в наслідок виконання умов даного Договору;

- договір №009/04-16/К-1 від 12.04.2016 року, укладений з Комісіонером - ТОВ Стокпорт ,- 40259341. Згідно п. 4.1.-4.1.1. Комісійна винагорода складає 30% від сум грошових коштів, отриманих Комісіонером від третіх осіб в наслідок виконання умов даного Договору;

- договір №б/н від 15.04.2016 року, укладений з Комісіонером - ТОВ Сован (код 40278191). Згідно п.п.4.1.1. Комісійна винагорода складає 40% від сум грошових коштів, отриманих Комісіонером від третіх осіб в наслідок виконання умов даного Договору.

На виконання умов Договорів комісії Комітент протягом 2015-2016 років документально оформив передачу для Комісіонерів товарів на загальну суму 88 641 165 грн. (у т.ч. ПДВ), а комісіонери отримали відповідну комісійну винагороду за відсотковою ставкою, зазначеною у Договорах комісії та Додаткових угод до них, у загальній сумі 37 337 984 грн. (без ПДВ).

Податковий кредит по операціям з виплати комісійної винагороди на користь Комісіонерів не нараховувався у зв'язку із тим, що контрагенти-комісіонери є платниками єдиного податку III групи та не є платниками ПДВ.

Згідно інформації ГУ ДФС у Вінницькій області контрагенти ТОВ БРЕВІС-ОД здійснюють реалізацію ТМЦ в магазинах Меgasport , в яких веде свою господарську діяльність ТОВ БРЕВІС - ОД .

Податковий орган вказує, що надані до перевірки акти виконаних робіт не дають змогу довести їх використання у власній господарській діяльності ТОВ БРЕВІС-ОД у зв'язку із тим, що вони не містять зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції тощо, що передбачені Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , а саме:

- в актах не зазначено кількісні та якісні показники товарів, які було реалізовано, та у яких саме Адресах розташування Товарів ;

- не зазначено вартість таких товарів, за якою вони були прийняті (передані);

- чи були такі товари реалізовані за ціною нижчою ніж собівартість;

- не уявляється можливим встановити, за якими торгівельними місцями було здійснено продаж, а як наслідок які залишки товарів знаходяться у певному фірмовому магазині Меgasport ;

- не можливо встановити яким чином було розраховано комісійну винагороду, за якою відсотковою ставкою;

- в актах не зазначено обсяг витрат Комісіонера на виплату праці робітникам. Тобто, не уявляється можливим встановити, яким чином визначається ступень виконання Комісіонером обов'язків, викладених в умовах Договорів, для розрахунку суми відповідної Комісійної винагороди.

Апелянт вказує на неможливість встановити Розумну економічну причину (ділову мету) для притягнення у якості Комісіонерів , за послуги яких ТОВ Бревіс-Од сплатило комісійну винагороду у загальній сумі 37 337 984 грн., при тому що вказаними Комісіонерами було реалізовано всього товарів на суму 88 641 165 грн., що складає 42,1% від обсягу реалізації.

До перевірки надано Штатний розпис ТОВ БРЕВІС-ОД , який завірений Директором підприємства - Ю.В.Щерба, із зазначенням кількості штатних одиниць робітників із зазначенням посад та місячного фонду заробітної плати. У тому числі у період притягнення до виконання робіт Комісіонерів згідно штатного розпису на ТОВ БРЕВІС-ОД працювали такі робітники, з місячним фондом заробітної плати у розмірі від 16750 грн. до 29129,65 грн., а саме:

- Адміністративні працівники - від 2-х до 5 робітників;

- Керуючі магазинами - від 2-х до 5-й робітників;

- Адміністратори торгівельних залів фірмових магазинів - від 2-х до 5-й робітників;

- Касири торгівельних залів фірмових магазинів - від 2-х до 9-й робітників;

- Завідуючі складським господарством та комірники - від 4-х до 8 робітників.

Податковий орган вказує, що перевіркою встановлено та документально підтверджено, що у торгівельній мережі фірмових магазинів Меgasport працювали адміністратори, керуючі та касири, яким ТОВ БРЕВІС-ОД виплачувало відповідну заробітну плату згідно штатного розпису. Тобто, в ході проведення перевірки не уявляється можливим встановити причинно-слідчий зв'язок для притягнення до роздрібної торгівлі, яка здійснюється власними силами та потужностями, третіх осіб - платників єдиного податку III групи.

Крім цього, перевіркою встановлено, що за адресами розташування одних і тих самих фірмових спортивних магазинів Меgasport одночасно здійснювали комісійну торгівлю декілька Комісіонерів, що підтверджується Додатками № 1 до Договорів комісії, актами виконаних робіт з комісійної торгівлі та звітами комісіонерів.

За адресою: м. Одеса, вул. Пантейлемонівська 21, у фірмовому магазині Меgasport одночасно здійснювали комісійну торгівлю ТОВ Самосс (код 38394829) та ТОВ Сантона (код 40259184).

За адресою: с. Фонтанка Одеської області, ТРЦ Рів'єра , у секції Меgasport одночасно здійснювали комісійну торгівлю ТОВ Самосс (код 38394829) та ТОВ Сантона (код 40259184).

За адресою: м. Миколаїв, вул. Радянська 6-8, у фірмовій крамниці Меgasport одночасно здійснювали комісійну торгівлю ТОВ Шеллан (код 38394792) та ТОВ Манакор , (код 40261324).

За адресою: м. Херсон, вул. Суворова 4, у фірмовій крамниці Меgasport одночасно здійснювали комісійну торгівлю ТОВ Шеллан (код 38394792) та ТОВ Манакор (код 40261324).

За адресою: м. Херсон, вул. Залаегерсер 18, ТЦ Фабрика , у магазині Меgasport здійснювали комісійну торгівлю ТОВ Сантона (код 40259184) та ТОВ Сован (код 40278191).

Апелянт наполягає на тому, що дані факти свідчать про здійснення комісійної торгівлі у вкрай заплутаних умовах, а відсутність можливості ідентифікувати місця, у яких здійснювалась торгівля певними одиницями товарів, підтверджує факт збільшення задекларованих витрат та зменшення об'єкта оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості ТОВ БРЕВІС-ОД .

Крім того, до перевірки не надані квитанції (комітентські картки), цінники із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару, товарні ярлики на товар, переданий на комісію, оціночно-здавальні відомості, реєстри (описи) по реалізації ТМЦ.

Підсумовуючи вищевказане, податковий орган мотивує застосування штрафних санкцій до позивача тим, що не вбачає зв'язок виплачених сум від реалізації у вигляді 30-50% комісійної винагороди з фактичними витратами на реалізацію товарів у роздрібній мережі фірмових магазинів Меgasport . Таким чином, документальною перевіркою встановлено порушення пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 Податкового Кодексу України, що призвело до заниження фінансового результату на 37 337 984 грн., у тому числі по періодам: 2015 рік - 19 465 668 грн.; І квартал 2016 року - 9 538 044 грн.; півріччя 2016 року - 17 872 316 грн. У перевіряємому періоді ТОВ БРЕВІС-ОД уклало договори оренди. Однак до перевірки не надано документів, в яких вказано, які саме операційні, експлуатаційні та маркетингові послуги надавались, не - надано звітів про виконану роботу, не надана будь-яка інша інформація, що підтверджує отримання вищевказаних послуг.

Задовольняючи частково адміністративний позов ТОВ БРЕВІС-ОД в цій частині та спростовуючи вищевказані доводи контролюючого органу, суд першої інстанції виходив з наступного, з чим погоджується апеляційний суд.

Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, з також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Колегія суддів апеляційного суду, як і суд першої інстанції, виходить з того, що позивачем до перевірки надано в повному обсязі усі первинні документи, що оформлені належним чином, які дають право на формування (декларування) валових витрат і податкового кредиту. Водночас, висновки перевіряючих ґрунтуються на припущеннях і сумнівах, що вказує на необґрунтованість і безпідставність висновків акту перевірки.

Висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, є безпідставними, оскільки фінансово-господарська діяльність суб'єкта господарювання відбувалась на законних підставах, і тому виключення вищевказаних сум зі складу податкового кредиту, та, відповідно, визначення суми податкового зобов'язання по податку на додану вартість суперечать приписам чинного податкового законодавства.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду України (постанова від 27.03.2012 року №21-737во10) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Крім того, практика Європейського суду суттєво впливає на змістове наповнення принципів, закріплених у Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколах до неї.

Так, у своїх висновках Суд неодноразово нагадував, що перша та найважливіша вимога ст.1 Першого протоколу полягає в тому, що будь-яке втручання публічної влади в право на мирне володіння майном має бути законним: друге речення п. 1 дозволяє позбавлення власності лише на умовах, передбачених законом , а п. 2 визнає, що держави мають право здійснювати контроль за користуванням майном шляхом введення в дію законів . Більше того, верховенство права, один з фундаментальних принципів демократичного суспільства, є наскрізним принципом усіх статей конвенції (рішення у справах Амюр проти Франції , Колишній король Греції та інші проти Греції та Малама проти Греції ).

Водночас ст. 1 Першого протоколу не гарантує права на надбання майна (рішення у справах Ван дер Мюсель проти Бельгії та Копеський проти Словаччини ). Особа може заявляти про порушення ст. 1 Першого протоколу тільки тією мірою, якою оскаржувані рішення національного суду стосуються її майна в розумінні цього положення. Майном може бути як існуюче майно , так і активи, включаючи вимоги, стосовно яких особа може стверджувати, що вона має принаймні легітимні сподівання на реалізацію майнового права. Легітимні сподівання за своїм характером повинні бути більш конкретними, ніж просто надія й повинні ґрунтуватися на законодавчому положенні або юридичному акті, такому як судовий вердикт (рішення у справі Копеський проти Словаччини ).

Поряд з цим, слід відмітити, що принцип захисту легітимних очікувань також належить до принципів, що розвивалися судовою практикою Європейського суду з метою контролю за здійсненням влади так, щоб не допустити свавілля та зловживань, з метою захисту від можливих порушень з боку публічної адміністрації, в першу чергу, при реалізації державними органами та посадовими особами дискреційних повноважень.

В контексті зазначеного, слід наголосити, що податковий орган при виконанні покладених на нього повноважень зобов'язаний діяти на підставі, у межах та у спосіб визначений чинним законодавством України. Не зважаючи на той факт, що Податковим кодексом України встановлене право контролюючого органу на здійснення перевірок (документальних, невиїзних, виїзних, планових та позапланових перевірок), слід наголосити, що у той же час, контролюючий орган позбавлений права на відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб'єктивних припущень, які не мають підтвердження доказами.

Оскільки до обов'язків платника податків законом віднесено ведення в установленому порядку обліку доходів і витрат, складання звітності, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; виконання законних вимог контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної справи і підписування актів (довідки) про проведення перевірки (пп. 16.1.2, 16.1.8 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України), то є очевидним, що він (платник податків) має легітимне очікування на реалізацію свого майнового права, в даному випадку, на гарантоване державою право щодо формування податкового кредиту та зважаючи на відсутність факту заниження податкових зобов'язань при відсутності будь-яких порушень з боку платника податків.

Вищій адміністративний суд України в Ухвалі від 27.03.2014 р. по справі №К/9991 висловив позицію, що Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування, якщо інше не доведено контролюючим органом .

Слід наголосити на тому, що відповідно до ч. 1 та 2 ст. 2 КАС України установлено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень збоку суб'єктів владних повноважень. У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

У зв'язку з цим, за результатом апеляційного розгляду даної справи колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 05.10.2016 року №0008901404 в частині податкового зобов'язання у сумі + 20 247 050 та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 2 467 589, від 05.10.2016 року №0008911404 в частині податкового зобов'язання у сумі + 14 638 903 та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 7 319 453, від 05.10.2016 року №0008921404 повністю щодо ТОВ БРЕВІС-ОД не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та прийняті без врахування усіх фактичних обставин, з порушенням прав та інтересів позивача.

Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідач, який є суб'єктом владних повноважень, свою позицію щодо прийняття податкових повідомлень-рішень від 05.10.2016 року №0008901404 в частині податкового зобов'язання у сумі + 20 247 050 та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 2 467 589, від 05.10.2016 року №0008911404 в частині податкового зобов'язання у сумі + 14 638 903 та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 7 319 453, від 05.10.2016 року №0008921404 повністю, не довів та не обґрунтував.

За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову ТОВ БРЕВІС-ОД .

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи наведене колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в апеляційній скарзі, не знайшли свого підтвердження, оскаржувана постанова прийнята судом першої інстанції відповідно до норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для задоволення апеляційної скарги відсутні.

Відтак, апеляційна скарга Головного управління ДФС в Одеській області задоволенню не підлягає.

Керуючись статтями 292, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 02 березня 2018 року.

Головуючий В.О.Скрипченко

Суддя О.О.Димерлій

Суддя Ю.В.Осіпов