Постанова

від 04.04.2018 по справі 813/1687/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

04 квітня 2018 року

Київ

справа №813/1687/17

адміністративне провадження №К/9901/3572/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,

суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

при секретарі: Горбатюку В.С.,

за участю: представника позивача: Московича А.Я., представника відповідача: Демченка С.В.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.07.2017 (головуючий суддя: Кухар Н.А.)

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 (головуючий суддя: Кухтей Р.В., судді: Яворський І.О., Нос С.П.)

у справі № 813/1687/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Ніка-Захід

до Львівського управління Офісу великих платників податків ДФС

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Ніка-Захід (далі - позивач, TOB) звернулось до суду з адміністративним позовом до Львівського управління Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач) в якому просило визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.04.2017: № 0003024811 про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 17956491,00 грн. за основним платежем та на 3474343,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та № 0003014811 про збільшення грошового зобов'язання із ПДВ на 3889741,00 грн. за основним платежем та на 1944870,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 24.07.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017, позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 19.04.2017: № 0003024811 та № 0003014811.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, а саме: підпункту 14.1.257, пункту 14.1 ст. 14, ст. 22, ст. 23,.пункту 134.1 ст. 134, пункту 135.1 ст. 135, пунктів 198.1. 198.2. 198.3 ст. 198, пунктів 200.1, 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПК), та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову. Доводи касаційної скарги зводяться до дублювання висновків акту перевірки від 06.04.2017 №57/28-10-48-11/32893148, які стали підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень. В доводах касаційної скарги податкова посилається на те, що перевіркою встановлено здійснення ТзОВ Ніка Захід діяльності пов'язаної з наданням податкової вигоди третім особам, а саме реєстрацію податкових накладних на адресу ряду підприємств з ознаками фіктивності на загальну суму 80 309 574 грн., в т.ч. ПДВ 13 384 929 грн. Аналізом інформації з ЄРПН встановлено, що на підприємствах контрагентах, відбувається обрив ланцюга постачання, тобто декларується придбання продуктів харчування (соки, кава, чай, маргарин, майонез, борошно, макаронні вироби, кетчуп, гірчиця) побутова хімія) від ТзОВ Ніка Захід , а здійснюється продаж товарів відмінних від придбаних товарів (робіт, послуг), що дає змогу мінімізації податкових зобов'язань з ПДВ для СГД реального сектору економіки. Тобто такі контрагенти лише користувалися можливістю реєструвати податкові накладні в базі Єдиний реєстр податкових накладних на суму податку обчислену за формулою показники якої обраховуються з 01.07.2015 року. Крім того, проаналізувавши зареєстровані в єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні та подану контрагентами з ознаками фіктивності податкову звітність, можна зробити висновок, що фактично на підприємствах відсутні власні або орендовані основні засоби і трудові ресурси, здійснення операцій з продажу товару, що не був придбаний.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи касаційної скарги, просив її задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти доводів касаційної скарги, просив судові рішення залишити без змін.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача сум грошового зобов'язання із податку на прибуток, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті позапланової виїзної перевірки від 06.04.2017 №57/28-10-48- 11/32893148. Згідно з цим актом підприємство порушило норми пунктів 14.1.257, пункту 14.1 ст. 14, ст. 22, ст. 23, пункту 134.1 ст. 134, пункту 135.1 ст. 135, пунктів 198.1. 198.2. 198.3 ст. 198, пунктів 200.1, 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 5, 17, 18, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі - П(С)БО), пункту 15 П(С)БО 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, а саме: заниження доходу на 80309574,00 грн. за 2015 рік, 1 -й, 2-й та 3-й квартали 2016 року у зв'язку з невідображенням отриманної безповоротної фінансової допомоги - коштів, отриманих від TOB Беталон , TOB Трейдпромімпекс , TOB Терра - Будкомпані , TOB Дедалрегіон - Еліт (нова назва - TOB МОРИТОН) , TOB Маяк Експрес , TOB Прінттерйдінг (нова назва - TOB Еспарт ), TOB Скай-Білд (нова назва - TOB САПСАН - М ), TOB Верфест , TOB Саваж-торг , TOB АЛЬТА ПРІМ , TOB Інтегра Групп , TOB МІЛТОН (нова назва - TOB Старр пром ), TOB АКТАВІЯ-М , TOB Делартіс , TOB Пассадо , TOB Сіател компані , TOB Бліс Ліберті , TOB Престиж-ТК , TOB Вілтіс - Трейдінг , TOB Оптіма- Д , TOB Ліатоп , TOB БІГ ПРОМ ТРЕЙД (нова назва - TOB ВІНТЕР ПРОМ ), TOB Віза - Ві , TOB HB Еквіпмент , TOB ВОРКХОРС , TOB Флейм-А , TOB АЖЕН , TOB Ренткомпані з посиланням на поставку їм від позивача товарів, які не мали реального характеру; завищення показників собівартості реалізованої продукції (рядок 2050 ) за 2015 рік на 19327306,00 грн. за операціями з придбання комісіонером (TOB Фішкомпані ) товарів для позивача, які не мають реального характеру; завищення адміністративних витрат (рядок 2130 ) у податковому обліку за 2015 рік на 121400,00 грн. за господарськими операціями з поставки від ПП Орім маркетингових послуг, які не мали реального характеру; завищено податковий кредит за лютий, липень, серпень 2015 року на загальну суму 3889741,00 грн. з посиланням на господарські операції з поставки від TOB Фішкомпані , ПП Орім . У результаті цих порушень позивачем занижено податок на прибуток за 2015 рік, 1-й, 2-й та 3-й квартали 2016 року на загальну суму 17956491,00 грн. та ПДВ за лютий, липень, серпень 2015 року на 3889741,00 грн.

За наслідками висновків акту перевірки та процедури адміністративного оскарження, відповідачем відносно позивача прийняті податкові повідомлення- рішення від 19.04.2017: № 0003024811 про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 17956491,00 грн. за основним платежем та на 3474343,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та № 0003014811 про збільшення грошового зобов'язання із ПДВ на 3889741,00 грн. за основним платежем та на 1944870,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

У судовому процесі встановлено, що з посиланням на поставку позивачем товарів на користь TOB Беталон , TOB Трейдпромімпекс , TOB Терра - Будкомпані , TOB Дедалрегіон - Еліт (нова назва - TOB МОРИТОН) , TOB Маяк Експрес , TOB Прінттерйдінг (нова назва - TOB Еспарт ), TOB Скай-Білд (нова назва - TOB САПСАН - М ), TOB Верфест , TOB Саваж-торг , TOB АЛЬТА ПРІМ , TOB Інтегра Групп , TOB МІЛТОН (нова назва - TOB Старр пром ), TOB АКТАВІЯ-М , TOB Делартіс , TOB Пассадо , TOB Сіател компані , TOB Бліс Ліберті , TOB Престиж- ТК , TOB Вілтіс - Трейдінг , TOB Оптіма-Д , TOB Ліатоп , TOB БІГ ПРОМ ТРЕЙД (нова назва - TOB ВІНТЕР ПРОМ ), TOB Віза - Ві , TOB HB Еквіпмент , TOB ВОРКХОРС , TOB Флейм-А , TOB АЖЕН , TOB Ренткомпані , позивач виписав видаткові та податкові накладні, отримав кошти від цих постачальників, суми яких включив до складу доходу у податковому обліку з податку на прибуток за вищевказані податкові періоди.

З посиланням на поставку позивачу від ПП Орім маркетингових послуг, сторони підписали акт приймання-здачі наданих послуг, постачальником виписана податкова накладна, на підставі яких позивач сформував витрати та податковий кредит за вищевказані податкові періоди.

Крім того, позивачем (комітент) було укладено з TOB Фішкомпані (комісіонер) договір комісії від 15.06.2015 № 15/06/2015, за умовами якого комісіонер мав придбати товар (продукти харчування). З посиланням на виконання цього договору на підставі видаткових та податкових накладних позивачем були сформовані витрати та податковий кредит за вищевказані податкові періоди.

За визначенням підпункту 14.1.257 пункту 14.1 ст. 14 ПК безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 ст. 135 ПК).

Згідно з пунктом 7 П(С)Б0 15 Дохід , визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Пунктом б П(С)Б0 16 Витрати визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з пунктом 7 П(С)Б0 16 Витрати витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до пункту 11 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт; послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (пункт 17 П(С)Б0 16 Витрати ),

Відповідно до підпункту а пункту 198.1 ст. 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 цієї статті).

При цьому законодавцем передбачається реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із податку на прибуток, ПДВ.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, на підставі оцінки доданих до матеріалів справи доказів (видаткові та податкові накладні, довіреності на отримання товару; акт здачі- приймання робіт (надання послуг), звіту про проведення опитування покупців кондиціонерів для тканини, товарно-транспортних накладних - на підтвердження транспортування товару, придбаного TOB Фішкомпані ; докази оплати за товар (послуги) - зробив висновок про реальність господарських операцій: як із поставки позивачем товарів (послуг) на користь TOB Беталон , TOB Трейдпромімпеко. TOB Терра - Будкомпані , TOB Дедалрегіон - Еліт (нова назва - TOB МОРИТОН) , TOB Маяк Експрес , TOB Прінттерйдінг (нова назва - TOB Еспарт ), TOB Скай-Білд (нова назва - TOB САПСАН - М ), TOB Верфест , TOB Саваж-торг , TOB АЛЬТА ПРІМ , TOB Інтегра Групп , TOB МІЛТОН (нова назва - TOB Старр пром ), TOB АКТАВІЯ-М , TOB Делартіс , TOB Пассадо , TOB Сіател компані , TOB Бліс Ліберті , TOB Престиж-ТК , TOB Вілтіс - Трейдінг , TOB Оптіма-Д , TOB Ліатоп , TOB БІГ ПРОМ ТРЕЙД (нова назва - TOB ВІНТЕР ПРОМ ), TOB Віза - Ві , TOB HB Еквіпмент , TOB ВОРКХОРС , TOB Флейм-А , TOB АЖЕН , TOB Ренткомпані ; так із поставки позивачу від TOB Фішкомпані товару, придбаного на виконання договору комісії, та від ПП Орім - маркетингових послуг, з огляду на підтвердження цих операцій документами первинного обліку. На підставі вказаних обставин, суди зробили висновок про відсутність підстав для збільшення позивачу грошового зобов'язання із податку на прибуток та ПДВ.

Разом із тим, висновки судів попередніх інстанцій щодо фактів операцій з поставки між позивачем і вказаними контрагентами не-можуть вважатися такими, що відповідають правильно встановленим у справі обставинам, оскільки оцінка судами доказів у справі, на підставі якої зроблено відповідні висновки, не відповідає в повній мірі вимогам статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС, у редакції, чинній на час ухвалення оскаржуваних судових рішень). Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб, їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висносків експертів (частина 2 цієї статті).

Заперечуючи проти позову, відповідач у судовому процесі, поряд із доводами про відсутність вказаних контрагентів позивача за своїм місцезнаходженням, відсутність у них основних фондів (складських приміщень, транспортних засобів) та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності, посилається також на матеріали кримінальних проваджень, зокрема: № 32016270000000061, порушеного відносно TOB Ренткомпані за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною 5 ст. 27, частиною 3 ст.212, частиною 1 ст. 205 Кримінального кодексу України (далі - КК), № 52015000000000002, порушеного за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною 4 ст. 28, частиною 5 ст. 191, частиною 4 ст. 28 та частиною 3 ст. 209, частиною 2 ст. 205, часиною 1 ст. 255, частиною 4 ст. 28 та частиною 2 ст. 366 КК, у межах якого ухвалою слідчого судді Сихівського районного суду м. Львова від 10.02.2016 було надано дозвіл на проведення позапланової документальної перевірки TOB Фішкомпані ; № 32014100000000168, порушеного за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 2 ст. 27, частиною 2 ст.205, частиною 3 ст. 209 КК, та у межах якого було надано дозвіл на проведення документальної позапланової перевірки ПП Орім . Відповідач посилається на те, що під час розслідування цих кримінальних проваджень були встановлені обставини фіктивності TOB Ренткомпані , TOB Фішкомпані та ПП Орім .

Повідомлені відповідачем фактичні обставини щодо фіктивності операцій з поставки із посиланням на конкретне джерело інформації щодо цих обставин не отримали належної оцінки судами першої та апеляційної інстанцій, хоча вони є належними доказами, оскільки стосуються як обставин щодо реальності поставок товарів (послуг) в операціях з TOB Ренткомпані , TOB Фішкомпані та ПП Орім , так і юридичної сили первинних документів, виписаних з метою оформлення господарських операцій з поставки товарів на користь позивача як доказів господарської операції. Маючи дані щодо джерела такої інформації, суд в разі виникнення сумнівів у її достовірності, повинен був її перевірити з використанням передбачених частиною 2 ст. 69 КАС засобів доказування в адміністративному судочинстві.

Відповідно до частини 1 ст. 70 КАС належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

Частиною 2 цієї статті визначено, що сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Наведеним доводам відповідача на спростування реального характеру поставки позивачу від TOB Фішкомпані та ПП Орім товарів (послуг), а також позивачем на користь TOB Беталон , TOB Трейдпромімпекс , TOB Терра - Будкомпані , TOB Дедалрегіон - Еліт (нова назва - TOB МОРИТОН) , TOB Маяк Експрес , TOB Прінттерйдінг (нова назва - TOB Еспарт ), TOB Скай-Білд (нова назва - TOB САПСАН - М ), TOB Верфест , TOB Саваж-торг , TOB АЛЬТА ПРІМ , TOB Лнтегра Групп , TOB МІЛТОН (нова назва - TOB Crapp пром ), 10В АКТАВІЯ- М , TOB Делартіс , TOB Пассадо , TOB Сіател компані , TOB Бліс Ліберті , TOB Престиж-ТК , TOB Вілтіс - Трейдінг , TOB Оптіма-Д , TOB Ліатоп , TOB БІГ ПРОМ ТРЕЙД (нова назва - TOB ВІНТЕР ПРОМ ), TOB Віза - Ві , TOB HB Еквіпменг , TOB ВОРКХОРС , TOB Флейм-А , TOB АЖЕН , TOB Ренткомпані , суди попередніх інстанцій у порушення вимог статті 86 КАС не дали належної оцінки, тоді як обставини, на які посилається податковий орган, входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання стосовно правомірності збільшення сум доходу, витрат та податкового кредиту. Натомість, суди дійшли висновку, що ознаки фіктивного підприємництва з боку контрагента не має правового значення для платника податків з огляду на принцип індивідуальної відповідальності в податковому законодавстві. Такий висновок відповідає змісту правового регулювання вищевказаних норм ПК. Разом з тим, останній не означає, що в разі встановлення в визначеному правовими нормами порядку фіктивного підприємництва з боку контрагента, відсутні підстави для оцінки документів, виписаних для оформлення господарських операцій з цим контрагентом, як недостовірних.

Входять до предмету доказування у спорі щодо правомірності збільшення сум грошового зобов'язань із податку на прибуток, ПДВ також і обставини, якими контролюючий орган обґрунтовує свій висновок про збільшення/зменшення показників податкового обліку платника податків. Так, 'збільшуючи суми доходу, відповідач прирівняв суми коштів, отриманих позивачем від вищевказаних покупців до поворотної фінансової допомоги. Суди, оцінюючи ці висновки відповідача, обмежились висновком про те, що ці суми не є такою допомогою, а є платою за отримані товари, тоді як встановленню підлягали також обставини відображення позивачем змін показників власного податкового обліку за наслідками отримання документів від покупців, а також того, чи мало місце повторне збільшення контролюючим органом у податковому обліку позивача сум доходів при оцінці господарських операцій позивача із його покупцями.

Підлягали перевірці судами також і доводи контролюючого органу щодо відсутності доказів транспортування товару, його зберігання Обставини щодо наявності доказів транспортування товару (товарно-транспоргних накладних) як доказу реальності господарських операцій із поставки суди визнали за необхідне виключно щодо господарських операцій позивача із TOB Фішкомпані , тоді як доводи відповідача про відсутність у контрагентів позивача транспортних засобів стосувалось і інших контрагентів операцій із поставки товарів. Ці доводи із врахуванням характеристик товару (продукти харчування, побутова хімія) підлягали оцінці судами при розгляді спору. Відсутність таких доказів із врахуванням доводів відповідача про відсутність у контрагентів позивача основних фондів ( спеціально обладнаних складських приміщення та транспортних засобів, які необхідні для зберігання та перевезення продукції з обмеженим строком та особливостями зберігання ) ставлять під сумнів фактичне виконання господарських операцій із поставки товарів.

Відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила № 363) товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи..

Згідно з пунктом 11.1 цих Правил основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Залежно від виду вантажу та його специфічних властивостей до основних документів додаються інші (ветеринарні, санітарні та якісні - сертифікати, свідоцтва, довідки, паспорти тощо), що визначається правилами перевезень зазначених вантажів.

Пунктом 11.6 встановлено, що перший екземпляр товарно- транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику..

За змістом цієї норми товарно-транспортні накладні повинні у всякому разі бути в наявності як у покупця, так і у продавця, безвідносно до умов договору поставки про зобов'язану сторону щодо доставки товару. При цьому, однак, такі товарно-транспортні накладні повинні містити всю інформацію, яка б давала можливість здійснити облік транспорту, який здійснював перевезення, водія, який керував транспортом, товару, який перевозився, його якісних та: кількісних характеристик (маса, кількість, найменування тощо).

Відповідно до правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 20.01.2016 у справі за позовом ПАТ МТС Україна , надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

При цьому, висловлюючи свою позицію щодо оцінки доданих до матеріалів справи пояснень посадових осіб платника податків - постачальника товарів (послуг), Верховний Суд України вказав, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

Судами попередніх інстанцій при розгляді спору не було враховану вищевикладену позицію Верховного Суду України, тоді як обов'язковість такого врахування передбачалась ст. 244-2 КАС (у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваних судових рішень).

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України, у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваних судових рішень та частина 2 ст. 77 КАС України у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України (частина 1 ст. 77) обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Сам факт наявності у позивача податкових чи-то видагкових накладних, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами ст. 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017).

Частиною 1 ст. 242 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)

Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів..

Керуючись ст. ст. 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково.

Скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.07.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Повний текст виготовлено: 06 квітня 2018 року.

Головуючий суддя:І.А. Васильєва Судді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко