Постанова

від 18.04.2018 по справі 807/2463/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

18 квітня 2018 року

Київ

справа №807/2463/15

адміністративне провадження №К/9901/37733/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,

суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Ужфарм

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2017 (головуючий суддя: Ільчишин Н.В., судді: Довгополов О.М., Глушко І.В.)

у справі № 807/2463/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Ужфарм

до Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Ужфарм (далі - позивач, ТОВ Ужфарм ) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовом до Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - відповідач, ОДПІ), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.12.2015 № 0000662202 про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 180822,00 грн. за основним платежем та на 90411,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 28.02.2017 адміністративний позов задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21.12.2015 № 0000662202.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2017 скасовано постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 28.02.2017 та відмовлено у задоволенні позовних вимог.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2017 та залишити в силі постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 28.02.2017. Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що податковим органом при визначенні рівня звичайних цін та розміру орендної плати не взято до уваги рівень цін на аналогічні послуги, які отримувалися в цей період самим ТОВ Ужфарм від інших контрагентів. З'ясування рівня звичайних цін має відбуватися відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватися уповноваженим органом. В той час як контролюючий орган керувався даними, отриманими від приватних суб'єктів господарювання. Така інформація не є офіційним джерелом стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не може бути підставою для визначення звичайної ціни.

У поданому до суду відзиві, ОДПІ просить суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін.

Судове засідання у справі було призначено на 18.04.2018 о 12:00, однак представники сторін у судове засідання не з'явились, хоча були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ проведено планову виїзну перевірку позивача за результатами якої складено акт № 2190/01-22-02/22102876 від 13.12.2015, за висновками якого встановлено порушення ТОВ пунктів 39.1, 39.2 ст. 39, підпункту 153.2.3 пункту 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України (далі - ПК), у результаті чого донараховано податок на прибуток в сумі 180822,00 грн..

На підставі висновків акта перевірки ДПІ відносно позивача прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.12.2015 № 0000662202 про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 180822,00 грн. за основним платежем та на 90411,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

У судовому процесі встановлено, що позивачем було укладено договори оренди нежитлових приміщень з ФОП ОСОБА_2 - договір від 01.01.2012 щодо оренди об'єкту за адресою: АДРЕСА_1 загальною площею 98,2 кв.м, та з ФОП ОСОБА_3 - договір від 01.01.2012 щодо оренди об'єкту за адресою: АДРЕСА_2 загальною площею 70,7 кв.м. При цьому, умовами цих договорів вартість оренди 1кв.м становила 656,82 грн. та 1057,00 грн. відповідно.

Вказана вартість, за висновком ДПІ не відповідає рівню звичайних цін на об'єкти нерухомості, рівень якої ДПІ визначила у 120,00 грн. за 1 кв.м., що призвело до завищення витрат на загальну суму 951696,00 грн. у податковому обліку за 2013 рік.

При визначенні звичайної ціни методом порівняльної неконтрольованої ціни, податковий орган використовував дані: договорів оренди різних суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність по торгівлі фармацевтичними товарами, а також договорів оренди з суб'єктами господарювання, які здійснюють діяльність у іншій сфері господарювання, інформації Ужгородської міської ради.

За визначенням підпункту 14.1.71 пункту 14.1 ст. 14 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Згідно з пунктом 39.1 ст. 39 ПК звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3-39.4 цієї статті.

Звичайна ціна застосовується у разі здійснення платником податків: а) бартерних операцій; б) операцій з пов'язаними особами; в) операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платником цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності; г) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

Відповідно до пункту 39.2 цієї статті визначення звичайної ціни у випадках, встановлених цим Кодексом, здійснюється за одним з методів, вказаних в цьому пункті. Встановлюються такі методи визначення звичайної ціни: а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); б) ціни перепродажу; в) "витрати плюс"; г) розподілення прибутку; ґ) чистого прибутку.

При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов'язаними особами у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.

Відповідно до пункту 39.4. за методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) застосовується ціна, яка визначається за ціною на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаваються) не пов'язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності.

Для визначення звичайної ціни товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). Враховуються, зокрема, такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов'язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію; бізнес-стратегія підприємства; звичайні надбавки чи знижки до ціни під час укладення договорів між непов'язаними особами, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються порівнянними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні під час укладення договорів між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів.

Якщо товари (роботи, послуги), стосовно яких визначається звичайна ціна, ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), які прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни, в установленому в абзаці першому цього пункту порядку, здійснюється з урахуванням таких факторів.

Згідно з пунктом 39.11 цієї статті для визначення звичайних цін на товари (роботи, послуги) використовуються офіційні джерела інформації, у тому числі: статистичні дані державних органів і установ; ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування; довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань та публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних; звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном; інші інформаційні джерела, що визнаються офіційними в установленому порядку.

Відповідно до пункту 39.14 ст. 39 ПК обов'язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом.

Під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту.

Підпунктом 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК України визначено, що витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Положення підпунктів 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які: не є платниками цього податку; сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток (підпункт 153.2.3 цього пункту).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з мотивів не доведення відповідачем у судовому процесі невідповідності вартості оренди за договорами, укладеними позивачем із ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_2 рівню звичайних цін, оскільки взяті ДПІ до перевірки договори не відповідають умовам, наведеним у пункті 39.2 ст. 39 ПК, зокрема: вони укладені між пов'язаними особами (договір оренди від 19.07.2012 № 2 між ФОП ОСОБА_4 (орендар) та ТОВ Нова УЖ , від 01.04.2013 № 937 між ПП Смерічка (орендар) та ФОП ОСОБА_5, від 01.04.2013 № 939-А між ПП Смерічка (орендар) та ФОП ОСОБА_6); умови частини договорів є неспівставними, оскільки були укладені в інший період часу або стосувалися різних площ приміщення, які не співрозмірні площі приміщень, які орендував позивач (договір оренди від 01.06.2014 № 1061 між ПП Смерічка (орендар) та ФОП ОСОБА_7, від 01.12.2013 між ФОП ОСОБА_8 та ТОВ Оптика Карпати (орендар)).

Апеляційний суд, скасовуючи постанову суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову, зробив протилежний висновок про невідповідність ціни договорів оренди, укладених позивачем із ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_2 рівню звичайних цін, так як ціна у цих договорах перевищує середню на ринку та є вищою за ціну аналогічних приміщень. При цьому, суд погодився із висновком ДПІ про рівень звичайної ціни у 120,00 грн. за кв.м, взявши за приклад договір оренди від 01.09.2012 № 0109/01, укладений між ТОВ Євро-Аптека (орендар) та ТОВ Альянс Уж , за яким, за висновком суду, передано в оренду приміщення аналогічне взятим позивачем в оренду від ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_2 Висновок суду про невідповідність вартості оренди рівню звичайної ціни був зроблений судом на підставі оцінки доданих до матеріалів справи договорів оренди: від 01.06.2014 № 1061 між ПП Смерічка та ФОП ОСОБА_7, від 10.12.2013 між ФОП ОСОБА_9 (орендар) та ТОВ Проектно-будівельний комплекс , від 01.12.2013 між ФОП ОСОБА_8 та ТОВ Оптика Карпати (орендар).

Разом із тим, такі висновки апеляційного суду не можуть вважатися зробленими із рівень звичайної ціни не може вважатися достовірно встановленим, з огляду на те, що оцінка доказів судом зроблена без належної оцінки доказів у справі.

Оскаржуючи постанову суду апеляційної інстанції, позивач у своїй касаційній скарзі звертає увагу на те, що судом при оцінці доданих ДПІ до матеріалів справи договорів на підтвердження своєї правової позиції не були враховані обставини того, що частина із договорів підписана між пов'язаними особами; інша частина договорів стосується іншого періоду їх дії, а приміщення, які передавалися не є спів ставними, оскільки не враховані як показники їх площ, так і інші якісні показники стану приміщень, які бралися для порівняння.

При визначенні звичайної ціни на об'єкт нерухомості слід враховувати такі умови, як його місце розташування, фізичний стан, а також те, чи здійснювалось поліпшення такого об'єкта. Звичайна ціна об'єкта нерухомості не може бути визначена без належної оцінки зазначених економічних факторів. Вказані характеристики об'єктів нерухомості не були встановлені апеляційним судом. Не були встановлені вказані характеристики об'єктів нерухомості, як взятих позивачем у оренду, так і взятих для порівняння рівня звичайної ціни, також і судом першої інстанції. Тоді як ці обставини входять до предмету доказування при вирішення спору щодо невідповідності ціни послуги рівню звичайної ціни.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017).

Частиною 1 ст. 242 КАС України у редакції, чинній після внесення змін законом України від 03.10.2017) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)

Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже постанова апеляційного суду підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись ст. ст. 341, 344, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Ужфарм задовольнити частково.

Скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2017 та справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:І.А. Васильєва Судді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко