Постанова

від 08.05.2018 по справі 803/3814/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

08 травня 2018 року

Київ

справа №803/3814/15

адміністративне провадження №К/9901/11530/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: Хохуляка В.В. (суддя-доповідач), Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М. розглянув у порядку письмового провадження справу № 803/3814/15 за позовом приватного підприємства (далі - ПП) Торгівельна компанія Укр-Петроль до Нововолинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (на сьогодні - Володимир-Волинська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області; далі - Володимир-Волинська ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

03.12.2015 ПП Торгівельна компанія Укр-Петроль звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Нововолинської ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області від 30.07.2015 № 0000282100, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації роздрібної торгівлі підакцизних товарів за основним платежем на суму 73 421,53 грн та за штрафними санкціями на суму 36 710,77 грн, а всього на суму 110132,30 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначило, що у відповідача не було належних правових підстав для прийняття такого рішення. Висновки акту перевірки базуються на припущеннях, доводи податкового органу щодо неправомірного відображення у додатку 6 до декларації з акцизного податку за травень 2015 року реалізації підакцизних товарів для комерційного використання не підтверджені належними доказами. Проводячи камеральну перевірку податковий орган не мав змоги перевірити документи первинного обліку ПП Торгівельна компанія Укр-Петроль , що стосуються реалізації підакцизних товарів на АЗС, проводити вивчення та оцінку укладених платником податків угод, оскільки дані про укладення зазначених угод не відображаються у податковій звітності, а тому безпідставно зробив висновок про заниження акцизного податку та прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Позивач також вказував на те, що операції з реалізації субєктами господарювання підакцизних товарів іншим субєктам господарювання з розрахунком за товар у безготівковій формі, не є обєктом оподаткування акцизним податком, оскільки у даному випадку йдеться про оптову торгівлю реалізацію нафтопродуктів за договорами поставки партіями для виробничого (комерційного) використання і надання повязаних з цим послуг. Свою позицію підтверджує також висновком науково-правової експертизи щодо документального оформлення відмежування роздрібної та оптової торгівлі нафтопродуктами на АЗС. Вважає, що відповідачем неправомірно донараховано акцизний податок та застосовано фінансові санкції.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 18.12.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016, позов задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30.07.2015 № 0000282100.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.06.2017 рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін.

Не погоджуючись з рішенням суду касаційної інстанції Володимир-Волинська ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області звернулася до Верховного Суду України із заявою про його перегляд з підстави, встановленої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: з питань неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права, що спричинило ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах.

У заяві про перегляд Володимир-Волинська ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області зазначає, що податкові зобов'язання зі сплати 5-ти відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів АЗС безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій, що потягло ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах.

Просить ухвалу Вищого адміністративного суду України від 14.06.2017 скасувати, в задоволенні позову відмовити.

У зв'язку з початком роботи Верховного Суду матеріали справи № 803/3814/15 передано до Верховного Суду та згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 30.01.2018 для розгляду даної справи визначено колегію суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді у складі: Хохуляка В.В. (суддя-доповідач), Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.

Відповідно до підпункту 1 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) заяви про перегляд судових рішень Верховним Судом України в адміністративних справах, які подані та розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку колегією у складі трьох або більшої непарної кількості суддів за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу. Такі заяви розглядаються без повідомлення та виклику учасників справи, за винятком випадку, коли суд з огляду на обставини справи ухвалить рішення про інше.

Верховний Суд ухвалою від 14.02.2018 відкрив провадження за заявою Володимир-Волинської ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 14.06.2017 у справі № 803/3814/15, а ухвалою від 03.05.2018 справу призначив до розгляду у письмовому провадженні без повідомлення та виклику учасників справи.

Суд перевірив матеріали справи, наведені у заяві доводи та дійшов висновку, що заява підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами встановлено, що Нововолинською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Волинській області проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій декларації з акцизного податку ПП Торгівельна компанія Укр-Петроль за травень 2015 року, за результатами якої складено акт від 08.07.2015 №629/22.5/36904994.

У вказаному акті перевірки встановлено порушення підпункту 213.1.9 пункту 213.1, статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 ПК України в результаті чого виявлено, що підприємством занижено акцизний податок, який підлягає сплаті до бюджету за травень 2015 року в сумі 73 421,53 грн.

Висновок податкового органу обґрунтований тим, що ПП Торгівельна компанія Укр-Петроль через АЗС здійснює роздрібну торгівлю нафтопродуктами кінцевому споживачу, а тому всі операції, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України. Натомість, підприємство реалізувало частину нафтопродуктів без сплати акцизного податку.

На підставі акту перевірки, Нововолинською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Волинській області винесено податкове повідомлення-рішення від 30.07. 2015 №0000282100, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації роздрібної торгівлі підакцизних товарів за основним платежем на суму 73 421,53 грн та за штрафними санкціями на суму 36 710,77 грн, всього на суму 110 132,30 грн.

Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення від 30.07. 2015 №0000282100 протиправним, ПП Торгівельна компанія Укр-Петроль звернулося до суду з даним адміністративним позовом.

У заяві про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 14.06.2017 податковий орган посилається на неоднакове застосування у подібних правовідносинах підпунктів 14.1.4, 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, пункту 75.1 статті 75, підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 1 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442, статті 2 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , розділу 3 Інструкції Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України .

На підтвердження своїх доводів надав копії рішень Вищого адміністративного суду України від 30.08.2017 (справи №№ К/800/199/17), в якій, на думку заявника, суд правильно застосував зазначені норми права.

У наданій на порівняння постанові Вищого адміністративного суду України від 30.08.2017 цей суд дійшов висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Натомість, у справі, що розглядається, Вищий адміністративний суд України погодився з висновками попередніх судів про те, що обов'язковою умовою реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є передача цих товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Разом з тим, в силу положень ст. 75 ПК України, під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган не може використовувати документи первинного обліку платника податків, проводити вивчення та оцінку укладених таким платником податків угод, оскільки дані про укладення зазначених угод не відображаються у податковій звітності.

Таким чином, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що під час проведення відповідачем камеральної перевірки (без дослідження будь-яких первинних бухгалтерських документів на підприємстві) неможливо зробити висновок про реалізацію нафтопродуктів позивачем для комерційного чи не комерційного використання.

З аналізу наданих рішень суду касаційної інстанції вбачається, що цей суд неоднаково застосував норми права, що регулюють питання сплати акцизного податку з реалізованих нафтопродуктів через мережу АЗС.

Вирішуючи питання про усунення неоднакового застосування касаційним судом норм права, на які посилається відповідач, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (абзаци 1, 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпунктом 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 ПК України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року № 1442 "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України" (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункту 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, згідно листа Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 № 1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять"), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, Верховний Суд приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено пп. 14.1.212 ПК України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи заяви Володимир-Волинської ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Відповідно до частини першої, підпункту а пункту 2 частини другої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України у разі неправильного застосування судом (судами) норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору Суд задовольняє заяву та має право прийняти рішення про скасування судового рішення (судових рішень) та ухвалити нове судове рішення чи змінити судове рішення.

З огляду на зазначене, Верховний Суд приходить до висновку про задоволення заяви податкового органу, скасування судових рішень судів першої, апеляційної і касаційної інстанцій та ухвалення нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.

На підставі викладеного, керуючись підпунктом 1 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII) та статтями 235-242, 243, 244-1 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону України від 13.07.2017 №2136-VIII), суд -

ПОСТАНОВИВ:

Заяву Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 18.12.2015, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016 та ухвалу Вищого адміністративного суду України від 14.06.2017 у справі № 803/3814/15 скасувати.

Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову приватного підприємства Торгівельна компанія Укр-Петроль до Нововолинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, відмовити.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає.

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

Судді Верховного Суду