Постанова

від 11.06.2018 по справі 826/4565/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

11 червня 2018 року

Київ

справа №826/4565/14

адміністративне провадження №К/9901/41178/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління ДФС у місті Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.12.2016 (суддя - Данилишин В.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017 (Шелест С.Б., Глущенко Я.Б., Кузьмишин О.М.) у справі за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_5 (далі - ФОП ОСОБА_5) до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління ДФС у місті Києві (далі - ДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ФОП ОСОБА_5 звернувся до суду з позовом до ДПІ про скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ форми "Р" від 19.10.2012 № 0001911704/7577, яким підприємцю збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем на 120 248,76 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції, встановлені пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, в розмірі 15 032,10 грн.

На обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що грошові зобов'язання, визначені у податковому повідомленні - рішенні, з приводу правомірності якого виник спір, нараховані безпідставно, оскільки висновки податкового органу, викладені в акті перевірки про те, що господарські операції з ФОП ОСОБА_6 не мають реального характеру (безтоварні), правочини між ними є нікчемними, зроблені на підставі результатів податкової перевірки вказаного контрагента, тоді як правомірність формування платником податків своїх даних податкового обліку не може ставитися у пряму залежність від невиконання/неналежне виконання контрагентом - постачальником своїх податкових обов'язків. При цьому позивач зазначає, що господарські операції між ним та ФОП ОСОБА_6 мали реальний характер, були вчинені у межах господарської діяльності, надаючи на підтвердження цих доводів первинні документи.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 17.06.2014, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.10.2014, у задоволенні адміністративного позову відмовив з тих підстав, що надані позивачем докази не підтверджують факт здійснення господарських операцій з ФОП ОСОБА_6

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 09.02.2016 № К/800/54821/14 постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 08.09.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07.10.2014 скасував та справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

При цьому касаційний суд виходив з того, що під час розгляду справи суди попередніх інстанцій у порушення вимог статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) не надали належної оцінки наданим позивачем доказам на підтвердження реальності господарських операцій із ФОП ОСОБА_6, зокрема судовому рішенню у справі № 2а-11071/12/2670 за позовом ФОП ОСОБА_5 до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі м. Києва Державної податкової служби про скасування податкового повідомлення-рішення від 24.02.2012 № 0000321704/886.

Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 27.12.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017, позов ФОП ОСОБА_5 задовольнив: податкове повідомлення-рішення ДПІ форми "Р" від 19.10.2012 № 0001911704/7577 визнав протиправним та скасував.

Судові рішення обґрунтовані, зокрема, посиланням на факт здійснення реальних господарських операцій між позивачем і ФОП ОСОБА_6 у січні 2011 року - грудні 2011 року. До цього висновку суди дійшли на підставі аналізу зібраних у справі доказів, а саме: первинних документів, що підтверджують правомірність формування позивачем своїх даних податкового обліку; наявність у позивача необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності в силу наявності технічного персоналу, виробничих активів (обладнання, приміщення), а у контрагента - постачальника - транспортних засобів та спеціальної податкової правосуб'єктності на момент вчинення спірних операцій; встановлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг) і господарською діяльністю позивача; правомірність формування позивачем податкового кредиту на суму 128 013,98 грн за наслідками операцій із ФОП ОСОБА_6 у грудні 2010 року - жовтні 2011 року у межах договорів на виконання робіт та послуг від 01.10.2010 № 101 та від 02.01.2011 № 9, що встановлено постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.11.2012 у справі № 2а-11071/12/2670 за позовом ФОП ОСОБА_5 до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі м. Києва Державної податкової служби про скасування податкового повідомлення-рішення від 24.02.2012 № 0000321704/886, яка набрала законної сили.

Відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що надані позивачем документи не підтверджують реальність господарських операцій із ФОП ОСОБА_6, оскільки аналіз змісту договорів від 01.10.2010 № 101 та від 02.01.2011 № 9 унеможливлює визначити порядок, місце і спосіб надання послуг, а договору постачання товарів від 01.10.2010 № 01/10 - умови поставки товару та суб'єкта, відповідального безпосередньо за процес транспортування і передачу товарів покупцю, та суб'єкта, який несе витрати по транспортуванню товару.

Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 17.05.2018 касаційну скаргу ДПІ прийняв до провадження та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Позивач не реалізував процесуальне право щодо подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанції встановили, що фактичною підставою для збільшення позивачу податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 120 248,76 грн із застосуванням штрафних (фінансових) санкцій у сумі 15 032,10 грн слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті від 26.06.2012 № 3128/17/4/3090523230 про результати виїзної планової перевірки ФОП ОСОБА_5 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 31.12.2011. Згідно з цим висновком позивач порушив вимоги підпункту 168.1.1, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.1 статті 176, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок безпідставного збільшення суми витрат за 2011 рік, що відповідає витратам з придбання товарів (послуг) у ФОП ОСОБА_6 у період з січня 2011 року по грудень 2011 року. Такі висновки податкового органу вмотивовані посиланням на безтоварність поставок по операціях з придбання позивачем товарів (продукти харчування, мука та інші товари за замовленням) та послуг (консультування з питань комерційної діяльності та управління) у вказаного контрагента, оскільки під час здійснення заходів податкового контролю (використані результати податкової перевірки ФОП ОСОБА_6, оформлені актом від 19.01.2012 № 4/17-1/2094118836, та інша податкова інформація) встановлено, що водночас один чи декілька із платників податків у ланцюгу посередників (ПП ''ВАЛААМ'', ТОВ ''ЕНЕРГОКОМТЕК'', ТОВ ''ІНТЕРТРАСТ Ко, ЛТД'', ТОВ ''Демос'') або за юридичною адресою не знаходяться, або не мають матеріально-технічних, виробничих та трудових ресурсів, необхідних для досягнення результатів економічної діяльності, або засновники/керівники зазначених юридичних осіб заперечують свою причетність до господарської діяльності підприємств.

Також суди встановили, що протягом всього 2011 року позивач перебував на загальній системі оподаткування та здійснював підприємницьку діяльність з виробництва хліба та хлібобулочних виробів, виробництва борошняних кондитерських виробів, а також роздрібної торгівлі таких виробів в спеціалізованих магазинах, іншими видами роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

При цьому, для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми ПДВ, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (пункт 177.3 статті 177 ПК України).

Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Це однаковою мірою стосується як суми витрат, так і суми податкового кредиту.

При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність правову оцінку податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками товарів (робіт, послуг), якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності, та фактично придбав товари (послуги) у цих постачальників. Одне лише порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування валових витрат чи податкового кредиту, якщо в судовому процесі не встановлено факту обізнаності чи-то сприяння покупцем постачальнику в ухиленні від оподаткування (факту участі у незаконній податковій мінімізації). За відсутності встановлення такого факту платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит та/або на валові витрати за неправомірну діяльність його контрагентів.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

В разі надання податковим органом доказів, що документи, на підставі яких платник податків, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову платника податків щодо протиправності податкового повідомлення-рішення.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України", вказав на те, що "коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань".

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит та/або на бюджетне відшкодування, валові витрати можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об'єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Обставини щодо реальності господарських операцій з придбання позивачем товару та послуг у ФОП ОСОБА_6 встановлені судом на підставі оцінки доказів у справі, а саме: договору поставки із ФОП ОСОБА_6 від 01.10.2010 № 01/10 на загальну суму 300 000,00 грн, за умовами якого постачальник (ФОП ОСОБА_6) зобов'язується за дорученням замовника на власний ризик поставляти продукцію (продукти харчування, мука, та інші товари за замовленням) за договірною ціною у строки та в місці за погодженням замовника (позивача), а останній поетапно сплачує вартість поставлених товарів; встановлення обставин, що на момент спірних правочинів сторони мали спеціальну податкову та господарську правосуб'єктність; видаткових накладних на суму 558 733,89 грн, які відповідають вимогам статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні '' від 16.07.1999№ 996-XIV ; здійснення позивачем розрахунків за придбаний товар шляхом перерахування безготівкових коштів на рахунок контрагента у сумі 79 000,00 грн, що підтверджено банківськими виписками та не суперечить умовам договору (поетапна оплата); транспортування придбаного товару здійснено за рахунок власних та орендованих транспортних засобів постачальника, що підтверджено свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів на вантажний малотонажний фургон-В Mersedes-Bens Vito 109 CDI та на вантажний малотонажний фургон-В Peugeot Boxer, та виключає необхідність оформлення товарно-транспортних накладних; приймання товарів здійснювалося особисто позивачем за місцем здійснення підприємницької діяльності у приміщенні за адресою: вул. Харківське шосе, 160 у м. Києві; вказане приміщення знаходиться у позивача на правах оренди, що підтверджується договором суборенди нежитлового приміщення від 01.10.2010 № 15, укладеного між позивачем (суборендар) та ФОП ОСОБА_10 (орендар) щодо платного строкового користування частинами торгівельних площ, території загальною площею 46 м 2 , що знаходиться по вул. Харківське шосе, 160 у м. Києві, та додаткової угоди від 01.10.2010 до нього, актом передачі-приймання об'єкта суборенди від 01.10.2010; наявності у позивача виробничого обладнання позивачем для здійснення господарської діяльності (без надання документальних доказів придбання такого обладнання, послуг з сервісного обслуговування та/або ремонту обладнання), технологічних карток на продукцію власного виробництва, трудових договорів, укладених протягом 2010 - 2011 років між ФОП ОСОБА_5 і фізичними особами; письмові пояснення ФОП ОСОБА_6, який не заперечував наявність господарських операцій із позивачем та надав первинні документи (податкові накладні, платіжні доручення) (а.с. 35 т. 11); у подальшому придбаний товар використаний позивачем у господарській діяльності під час виготовлення хлібобулочної продукція (слойка, піца, бублик тощо), яка реалізовувалася ПАТ ''Універсам ''КИЇВ'', що підтверджено відповідними первинними документами, копії яких долучені до матеріалів справи; податковий орган не надав докази на підтвердження доводів, що позивач та його контрагент при укладанні вказаної угоди мали умисел на її укладання з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, їх намірів на ухилення від оподаткування, безтоварність операції, неможливість її вчинення в силу відсутності основних засобів, персоналу тощо.

Стосовно господарських операцій у межах договорів на виконання робіт та послуг від 01.10.2010 № 101 та від 02.01.2011 № 9 судові рішення обґрунтовані, зокрема, посиланням на факт здійснення господарських операцій (їх реальність) між позивачем і ФОП ОСОБА_6, встановлений постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.11.2012 у справі № 2а-11071/12/2670 за позовом ФОП ОСОБА_5 до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі м. Києва Державної податкової служби про скасування податкового повідомлення-рішення від 24.02.2012 № 0000321704/886, яка набрала законної сили.

Суди попередніх інстанцій, зробивши з дотриманням норм статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) оцінку доказів, наданих позивачем на спростування доводів податкового органу про недостовірність даних його податкового обліку, задекларованих у 2011 році за наслідками господарських операцій з ФОП ОСОБА_6, та застосувавши норму частини 1 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи), згідно з якою обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини, суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, дійшли обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі.

Обґрунтовуючи довід касаційної скарги про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні спору, ДПІ посилається на ті ж самі обставини, які вказані в акті перевірки та які були предметом оцінки судами першої та апеляційної інстанцій; в касаційній скарзі не наведено конкретних підстав, які б свідчили про порушення судами норм процесуального права при встановленні обставин у справі та норм матеріального права при їх юридичній оцінці.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Оскільки, ухвалюючи судові рішення суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, то у задоволенні касаційної скарги ДПІ слід відмовити.

Керуючись пунктом 1 частини 1 статті 349, статті 350, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління ДФС у місті Києві залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.12.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07.03.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна