Постанова

від 05.06.2018 по справі 816/2134/16

ХАРКІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2018 р. м. ХарківСправа № 816/2134/16

Харківський апеляційний адміністративний суд

у складі колегії:

головуючого судді: Гуцала М.І.

суддів: Донець Л.О. , Мельнікової Л.В.

за участю секретаря судового засідання Багмет А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Приватного акціонерного товариство "Управління механізації будівництва №23" на постанову, суддя Т.С. Канигіна , Полтавського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 (повний текст складено 18.07.2017) по справі № 816/2134/16

за позовом Приватного акціонерного товариство "Управління механізації будівництва №23"

до Головного управління ДФС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство "Управління механізації будівництва №23" (надалі - ПАТ "УМБ № 23", позивач) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з вимогами до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (надалі - ГУ ДФС у Полтавській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.09.2016 № 0003901401 та № 0003921401.

В обґрунтування заявлених вимог позивач стверджував про правомірність формування ним податкового кредиту та витрат за наслідками реально здійснених господарських операцій з контрагентами ТОВ "Фавор Бізнес Групп", ТОВ "СТС Проект", ТОВ "Стой комплекс груп" та ТОВ "Поладіс монтаж", які підтверджені належними первинними документами та в повному обсязі відображені в бухгалтерському та податковому обліках.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 у задоволені позову було відмовлено.

Приймаючи таке судове рішення суд першої інстанції виходив з обґрунтованості доводів контролюючого органу щодо порушення платником податку вимог податкового законодавства. Зокрема, надані копії первинних документів лише формально відповідають вимогам законодавства, не відображаючи в повній мірі реальність здійснення господарських операцій. Спірні господарські операції між позивачем та його контрагентами, згідно висновків суду, є такими, що не пов'язані зі здійсненням господарської діяльності. На підтвердження таких висновків суд посилався на відсутність певних дозволів та ліцензій на виконання певних робіт, протоколи допиту директорів контрагентів, які заперечували свою причетність до здійснення господарської діяльності, вирок Крюківського районного суду м. Кременчука Полтавської області від 01.03.2017 у справі № 537/544/17 щодо визнання винними осіб у фіктивному підприємництві.

Не погодившись з таким судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій стверджував про реальність господарських операцій, які підтверджуються документами первинного бухгалтерського обліку, зміст яких дає достатність підстав для ідентифікації такої операції. Заявник апеляційної скарги звертав увагу на те, що чинне законодавство України покладає відповідальність на особу, яка вчинила порушення певних норм податкового законодавства, і не містить норм, які можуть бути підставою для притягнення до відповідальності іншого суб'єкта господарювання.

За наслідками розгляду поданої позивачем апеляційної скарги постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2017 була скасована постанова суду першої інстанції та прийнято нове судове рішення про задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 29.09.2016 № 0003901401 та № 0003921401. В обґрунтування прийнятого судового рішення було вказано на правомірність формування позивачем витрат та податкового кредиту з огляду на реальність спірних господарських операцій, оскільки за наданих до суду первинних документів можна було ідентифікувати зміст таких операцій, а недоліки деяких з документів не можуть спростувати факт їх здійснення. Також, на думку суду, наявність вироку Крюківського районного суду м. Кременчука Полтавської області від 01.03.2017 у справі № 537/544/17 не свідчить про те, що саме спірні господарські операції мали фіктивний характер.

Відповідач, стверджуючи про порушення норм матеріального та процесуального права, звернувся з касаційною скаргою, за наслідками розгляду якої постановою Верховного Суду від 06.02.2018 було скасовано постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2017, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, скасовуючи судове рішення вказав на те, що фактично судом апеляційної інстанції не було надано належної правової оцінки посиланням контролюючого органу на протоколи допитів директорів ТОВ "Строй комплекс груп", ТОВ "СТС Проект", ТОВ "Фавор Бізнес Групп", які заперечували свою причетність до здійснення господарської діяльності вказаними суб'єктами господарювання, з огляду на наявний правовий висновок Верховного Суду України, висловлений у постановах Верховного Суду України від 05.03.2012 та від 22.09.2015 № 21-421а11 та № 810/5645/14, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. Перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору у цій справі, проте судом не перевірялись обставини вказані у зазначених вище протоколах, вказані особи не були допитані у судовому засіданні, а отже таким поясненням не надано належної правової оцінки.

Також, в постанові суду касаційної інстанції зазначається, що суд апеляційної інстанції, відхиляючи посилання контролюючого органу на вирок Крюківського районного суду м. Кременчука Полтавської області від 01.03.2017 у справі №537/544/17 (фіктивне підприємництво) фактично не дослідив первинні документи, які були оформлені за результатами здійснених господарських операцій з контрагентами ТОВ "Строй Комплекс Груп" та ТОВ "Фавор Бізнес Групп", щодо яких вказаним вироком було встановлено їх фіктивність, та не надав їм належної правової оцінки з урахуванням вищезазначеного правового висновку Верховного Суду України. А тому, за висновками Верховного Суду, суд апеляційної інстанції передчасно дійшов висновку про реальність господарських відносин позивача з контрагентами, оскільки з судового рішення не вбачається якими саме встановленими обставинами справи та доказами спростовуються висновки суду першої інстанції, зокрема з рішення суду не вбачається, що судом досліджувались матеріальні, фінансові, трудові ресурси, технічні та технологічні можливості суб'єктів господарювання (контрагентів) щодо виконання договірних зобов'язань, не було встановлено за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його контрагентами, чи мали такі контрагенти обов'язкові дозвільні документи (ліцензії, дозволи) у відповідній сфері діяльності - перевезення небезпечних вантажів та нафтопродуктів, проведення робіт підвищеної небезпеки, як фактично не було належно оцінено і надані позивачем у підтвердження реальності здійснення господарських операцій первинні документи, зокрема, щодо їх оформлення у відповідності до вимог законодавства (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів).

На виконання постанови Верховного Суду про новий судовий розгляд поданої позивачем апеляційної скарги, справа була призначена у відкрите судове засідання з викликом представників сторін, які неодноразово заявляли клопотання про відкладення розгляду справи, надаючи додаткові пояснення та інформацію про місця мешкання свідків, що зумовило більш тривалий розгляд справи.

Представник позивача в судовому засіданні підтримала вимоги поданої апеляційної скарги підтримала та просила їх задовольнити, посилаючись на обставини, викладені в позовній заяві.

Представники відповідача в судовому засіданні заперечували проти задоволення вимог апеляційної скарги, просили залишити без змін постанову суду першої інстанції.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши та оцінивши зібрані під час слухання та наявні в матеріалах справи докази, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення вимог поданої позивачем апеляційної скарги з огляду на наступне.

В ході розгляду справи було встановлено, що посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ "Управління механізації будівництва № 23" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої було складений акт від 19.08.2016 № 339/16-31-14-01-09/04715606 (т. 1 а.с. 15-104) про порушення позивачем:

пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції до 01.01.2015), підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції до 01.01.2015), наказу Міністерства фінансів України № 237 від 08.10.1999 "Про затвердження П(с)БО 10 "Дебіторська заборгованість", статей 3, 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", наказу Міністерства фінансів України від 25.02.2000 № 39 "Про затвердження П(с)БО №25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва", наказу Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 "П(с)БО 16 "Витрати", пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, пункту 7 П(с)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, у частині заниження податку на прибуток на загальну суму 1487726,00 грн, у т.ч. за 2013 рік - 78470,00 грн, за 2015 рік - 1409256,00 грн;

пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, статті 210 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) у частині заниження сум податку на додану вартість по Податковій декларації з ПДВ на загальну суму 304896,00 грн, у т.ч. за жовтень 2015 року - 304896,00 грн.

На підставі зазначених висновків акту ГУ ДФС у Полтавській області 29.09.2016 були винесені податкові повідомлення-рішення:

- № 0003901401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем у розмірі 1487726,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 39235,00 грн (т. 1 а.с. 13)

- № 0003921401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 305021,16 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 152510,58 грн. (т. 1 а.с. 14).

Перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів виходить з положень діючого на момент спірних правовідносин податкового законодавства щодо формування податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом положень п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Разом з тим, крім вимог чинного податкового законодавства щодо включення до складу податкового кредиту лише суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), які підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами), податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображатимуть реальність господарської операції. За відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Аналогічні вимоги до правомірності визначення податку на прибуток містяться в пункті 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, згідно якого платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пп. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку. При цьому, відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Національним положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, надано визначання витратам, як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.

Згідно з п. 7 П(С)БУ 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Як визначено частиною першою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Про реальність вчинення платником податків господарських операцій може свідчити наявність руху активів у процесі здійснення господарської операції та зв'язок між фактом придбання товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку. За наслідком таких операцій має відбутися зміна зобов'язань чи власного капіталу платника, що має відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. При цьому, відомості, що містяться у податкових накладних, так і в інших первинних документах, мають відповідати установленим вимогам та містити достовірну інформацію про обставини здійснення господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, що є визначальним при вирішенні заявлених позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 29.09.2016 № 0003901401 та № 0003921401 .

На виконання свого обов'язку підтвердження правомірності та обґрунтованості витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами, позивачем до суду надано наступне документальне підтвердження.

Щодо господарських правовідносин між ПАТ "Управління механізації будівництва № 23" та ТОВ "Строй комплекс груп".

Упродовж періоду серпень-грудень 2015 року позивачем були оформлені договори поставки №02/08 від 02.08.2015 щодо поставки бітуму (т. 3 а.с. 147); №24/09-1 від 24.09.2015 щодо поставки щебеню (т. 3 а.с. 149); №23/09-1 від 23.09.2015 щодо поставки люків (т. 3 а.с. 148).

На підтвердження виконання умов договорів позивачем надані копії вищевказаних договорів, податкових, видаткових та прибуткових накладних, ТТН, довіреностей на право отримання ТМЦ, а також бухгалтерські довідки.

Дослідивши зазначені документи, суд звертає увагу на те, що видаткові накладні містять певні недоліки щодо визначення осіб, відповідальних за здійснення господарської операції зі сторони ТОВ "Строй комплекс груп", від якого відсутні довіреності на право отримання ТМЦ.

Позивач стверджує про дію презумпції його добросовісності щодо вчинення реальності таких господарських операцій, оскільки формальні недоліки первинних документів, а також недоліки, зумовлені дефектами правового статусу особи, що їх видала, не можуть свідчити про безтоварність таких господарських операцій.

Надаючи оцінку таким ствердженням позивача колегія суддів виходить з того, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Водночас наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Оскільки ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні вищевказаних господарських операціях, неможливо, суд першої інстанції правильно поставив під сумнів реальність здійснених господарських операцій позивача з ТОВ "Строй комплекс груп" з огляду на фактичні обставини щодо підтвердження транспортування придбаного товару. Зокрема, товаро-транспортні накладні (в подальшому ТТН) були виписані не на кожну партію поставки товару, а в наявних ТТН перевізником бітуму вказано ТОВ "Строй комплекс груп", яке згідно з даними Єдиного ліцензійного реєстру не має ліцензії на перевезення нафтопродуктів (небезпечних вантажів). При цьому власники зазначених у ТТН автомобілів (ОСОБА_3 та ОСОБА_4) не мали у цей час взаємовідносин з ТОВ "Строй комплекс груп", згідно відомостями звіту 1-ДФ (лист ГУ Національної поліції України в Полтавській області №3711/10/16-31-14-01 від 09.08.2016, т. 2 а.с. 58).

Відповідні сумніви виникають також щодо реальності документально оформлених ТОВ "Строй комплекс груп" операцій з придбання послуг перевезення гранвідсіву, щебня фр.5/10, фр. 10/20 лише автомобільним транспортом Renault ВІ6515ВЕ / ВІ2911ХР, оскільки відомості звіту за формою 1-ДФ свідчать про те, що водії, зазначені в ТТН, з прізвищами ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8 у трудових відносинах з товариством не перебувають.

Додатковим обгрунтуванням відсутності реальності спірних господарських операцій є відомості з поданого фінансового звіту ТОВ "Строй комплекс груп", згідно якого виробничі склади власні та/або орендовані у такого контрагента відсутні.

Відповідач у своїх запереченнях посилається на протокол допиту в ході досудового розслідування кримінальної справи свідка гр. ОСОБА_9 від 03.02.2016, яка стверджувала про свою непричетність до здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства у період з серпня 2015 по грудень 2015 року на посаді директора ТОВ "Строй комплекс груп", оскільки знаходилась на стаціонарному лікуванні в неврологічному відділенні Запорізької центральної клінічної лікарні №4. Суд апеляційної інстанції, намагаючись перевірити відповідні обставини фіктивної діяльності підприємства, неодноразово здійснював виклик зазначеної особи в судове засідання для допиту в якості свідка за вказаною відповідачем та наявним у матеріалах справи адресом, проте повістки були повернуті з відміткою про відсутність такої особи за вказаним місцем проживання. Зазначене унеможливлює покладення закріплених в протоколах допиту свідчень ОСОБА_9 в якості допустимого доказу підтвердження певних обставин взаємовідносин позивача з ТОВ "Строй комплекс груп" у період з серпня по грудень 2015 року. Разом з тим, суд апеляційної інстанції бере до уваги встановлений в ході досудового слідства по кримінальній справі факт знаходження ОСОБА_9 у період серпня-грудня 2015 на стаціонарному лікуванні, який не заперечувався та не спростований позивачем.

Крім того, колегія суддів при наданні оцінки наявним у справі доказам реальності спірних господарських операцій з ТОВ "Строй комплекс груп" враховує наявний в матеріалах справи вирок Крюківського районного суду міста Кременчука Полтавської області від 01.03.2017 (судове рішення набрало законної сили 03.04.2017), згідно якого організована злочинна група у складі ОСОБА_10, ОСОБА_11 та ОСОБА_12 у період з 01.01.2015 по 28.07.2016 фактично не здійснювала підприємницьку діяльність від імені ТОВ "Строй Комплекс Груп", ТОВ "Фавор Бізнес Групп", ТОВ "Ентерс", ТОВ "Антарес Продакт", ТОВ "Адвайн", ТОВ "Кредсі", передбачену статутами даних підприємств, а використовуючи рахунки даних фіктивних суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб), умисно надавали послуги суб'єктам реального сектору економіки з переводу безготівкових коштів у готівку, шляхом здійснення незаконних фінансово-господарських операцій суб'єктам підприємницької діяльності без фактичного здійснення господарських операцій з продажу (придбання) товарі, виконання робіт, надання послуг (а.с. 215 - 222 т. 3).

При цьому враховуються, відповідно до вимог ч. 6 ст. 78 КАС України, встановлені вироком суду правові наслідки дій вищезазначених осіб, притягнутих до кримінальної відповідальності за ч.2 ст. 205 КК України, щодо здійснення фіктивного підприємництва, тобто придбання суб'єктів підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності, що призвело до порушення норм Податкового кодексу України, Господарського кодексу України, Цивільного кодексу України, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців" та інших законодавчих актів України, незаконного формування податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат з податку на прибуток суб'єктами підприємницької діяльності (вигодонабувачами).

Таким чином, є обґрунтованими висновки суду першої інстанції, що в даному випадку, маючи встановлені вироком факти проведення контрагентом позивача безтоварних операцій, складені та належним чином оформлені документи не можуть вважатися первинними документами та не приймаються судом до уваги, а тому податковий кредит сформований ПАТ "Управління механізації будівництва № 23" безпідставно.

Щодо взаємовідносин з ТОВ "Поладіс монтаж".

Згідно з договором від 01.06.2015 №01/06 (т. 3 а.с. 126-127), ТОВ "Поладіс монтаж" здійснює постачання позивачу адгезійної добавки. Стверджуючи про реальність здійснених господарських операцій позивачем надано копії договору, видаткових та прибуткових накладних, актів виконаних робіт, ТТН, довіреності на право отримання ТМЦ, бухгалтерські довідки. Додатково було надано також копії паспорту асфальтозмішувальної установки ДС-158, атестату такого виробництва та рецепту асфальтобетонної суміші, сертифікатів відповідності щодо приготування дорожних бітумів, паспорту якості бітуму, модифікованих адгезійними добавками, наказів про прийняття на роботу завідуючого АБЗ, асфальтобетонника та майстра по ремонту та експлуатації АБЗ, штатних розкладів працівників Охтирської та Полтавської дільниць, дипломів спеціалістів щодо наявності у них технічної освіти, витягів з протоколу засідання кваліфікаційної комісії по перевірці технічних знань працівників (а.с. 124-130 т. 4, 113 - 144 т. 7), які на думку позивача підтверджують можливість реального виготовлення ним щомісячно 33799,838 тон асфальтобетонної суміші.

Колегія суддів, надаючи оцінку зазначеним доводам та доказам заявника апеляційної скарги, зазначає, що предметом доказування у справі є не можливість виготовлення позивачем достатньої кількості використаної ним асфальтобетоної суміші з використанням адгезійної добавки, а реальність здійснення господарських операцій з сумнівними контрагентами, зокрема, з ТОВ "Поладіс монтаж" з приводу придбання саме у цього суб'єкта господарської діяльності адгезійної добавки.

Досліджуючи зазначені обставини справи, колегія суддів виходить з того, що господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору та інших документів первинного бухгалтерського обліку, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. Відповідно суд апеляційної інстанції погоджується з доводами контролюючого органу про врахування при вирішення справи обставин фактичної діяльності ТОВ "Поладіс монтаж" щодо відсутності інформації про найманих працівників, подання за період свого існування лише однієї податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік, відсутність декларування ним отриманого доходу від реалізації адгезійної добавки позивачу.

В обґрунтування своєї непричетності до невиконання контрагентом своїх податкових зобов'язань за спірними господарськими операціями позивач посилається на судову практику Європейського суду з прав людини у справі Булвес АД проти Болгарії (заява № 3991/03) та правові позиції Верховного Суду щодо настання негативних наслідків з невиконання обов'язку по сплаті податку до бюджету саме стосовно такого платника податку, оскільки це є втручанням у мирне володіння майном та надмірним тягарем для позивача.

Колегія суддів, погоджуючись з доводами апеляційної скарги щодо наявного факту втручання відповідача шляхом винесення податкових повідомлень-рішень у право позивача на мирне володіння його майно, разом з тим зауважує, що практика Європейського суду з прав людини, зокрема висловлена в рішенні від 19.12.1989 у справі Мелахер та інші проти Австрії (п. 42), свідчить про існування трьох чітких правил ( three distinct rules ) щодо права власності: (1) мирного володіння власністю; (2) позбавлення права власності лише у визначених випадках; (3) держава має право контролювати користування власністю у відповідності до загального публічного інтересу, шляхом прийняття відповідних загальносуспільним інтересам законів.

З огляду на діючі норми податкового законодавства, які визначають повноваження контролюючого органу щодо здійснення контролю за правомірністю отримання платником податків передбачених законодавством податкових вигод, заборону отримання таких вигод лише на підставі документального оформлення господарських операцій, проте без їх реального здійснення, суд апеляційної інстанції доходить до висновку щодо наявності законних підстав для втручання у права позивача на мирне володіння майном. При цьому таке втручання відбувалося з дотриманням встановленої законодавством мети, в тому числі щодо рівності покладеного тягара сплати податкових зобов'язань. Також у справі є очевидним дотримання контролюючим органом публічного інтересу щодо належного виконання податкових зобов'язань як суспільно важливого, у разі доведення ним відсутності реального характеру у спірних господарських операціях.

Таким чином, підлягає дослідженню та перевірці наявними у справі доказами фактичний рух товару у спірних господарських операціях, а не обставини належного виконання контрагентами позивача своїх податкових зобов'язань. При цьому, враховуючи рішення ЄСПЛ по справі Федорченко та Лозенко проти України (заява №387/03, п. 53), суд при оцінці доказів керується критерієм доведення поза розумними сумнівом ; тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

Зокрема, колегія суддів звертає увагу на те, що серед документів, наданих позивачем на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, відсутні сертифікати відповідності та паспорти на придбану у ТОВ "Поладіс монтаж" продукцію (адгезійну добавку). Інші документи містять лише загальні нормативні та статистичні відомості, що не є достатнім підтвердженням фактичного виконання договору, який підписаний зі сторони контрагента директором ОСОБА_11 У відношенні цієї особи є вирок Крюківського районного суду міста Кременчука Полтавської області від 01.03.2017 (а.с. 215-222 т.3) щодо здійснення в організованій групі фіктивного підприємництва по відношенні до інших юридичних осіб, проте у той час, коли була задокументована спірна господарська операція з ТОВ "Поладіс монтаж". Неодноразовий виклик такої особи в судове засідання не був завершений її допитом в якості свідка через неявку останнього, причини якої суду не відомі. Зазначені обставини обґрунтовано викликають сумнів у реальності здійснення господарської операції з таким контрагентом позивача.

Відповідні сумніви виникають також при дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку щодо транспортування позивачем придбаного товару. Зокрема, у наявних в матеріалах справи товаро-транспортних накладних зазначається про транспортування продукції вантажним автомобілем Сканія з номерним знаком ВВ7299СВ з причіпом ВВ 5539 ХТ. Проте, згідно реєстрації зазначений номер належить легковому автомобілю Daewoo Nexia 1598 (2011), сірий, власник - ОСОБА_13 (р.н. 25.11.1982 , АДРЕСА_1, Україна) (т. 2 а.с. 80), об'єм багажника - 530 л., загальною вантажопідйомністю 500 кг. В той же час водієм в ТТН зазначений ОСОБА_14, а вага товару за кожною накладною склала 12000 кг., що унеможливлює реальність такого перевезення навіть з врахуванням причіпу до такого легкового автомобіля (а.с.130, 133 т. 3).

Крім того, судом першої інстанції було обґрунтовано враховано те, що адгезійна добавка відноситься до ІІІ класу небезпеки, що викликає додаткові сумніви у можливості перевезення такого товару легковим автомобілем чи іншим транспортом ТОВ "Поладіс монтаж", який не має ліцензії на перевезення небезпечних речовин.

Додатковим обґрунтуванням недостовірності даних вищезазначених ТТН є та обставина, що зазначений у ТТН пункт завантаження (вул. Шевченка, 64, м. Кременчук) є житловим багатоповерховим будинком.

Надаючи оцінку зазначеним обставинам колегія суддів враховує також зазначену контролюючим органом і не спростовану позивачем інформацію щодо придбання адгезійної добавки позивачем у ТОВ Пролог ТД , який є офіційним дистриб'ютором швецької компанії Азко Нобель, протягом вересня - жовтня 2015 року у кількості 760 кг. (а.с. 114 т. 6). При цьому відповідач звертає увагу на розрахунок максимальної потреби позивача у використанні адгезійної добавки, зважаючи на використану ним кількість бітуму, за наслідками якого мав обліковуватись значний залишок придбаної у ТОВ "Поладіс монтаж" добавки, проте такі дані бухгалтерського обліку були відсутні.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на наявність в матеріалах справи інформації про повідомлення про підозру голові правління ПрАТ Управління механізації будівництва № 23 ОСОБА_16 від 12.10.2017 щодо інкримінованого злочину, передбаченого ч. 1 ст. 212 КК України, згідно якої стверджується про безпідставність завищення податкового кредиту та податкових витрат позивача у період з 01.06.2015 по 30.06.2016 з контрагентами ТОВ Строй Комплекс Груп , ТОВ Ентерс , ТОВ Поладіс Монтаж , ТОВ Фавор Бізнес Групп , які фактично не поставляли товарно-матеріальних цінностей та не надавали послуги, імітуючи правовідносини з вказаними підприємствами (а.с. 52-56 т. 4).

Таким чином, з огляду на обґрунтованість сумнівів у реальності здійснених господарських операцій суд першої інстанції дійшов до обґрунтованого висновку про штучний (уявний) характер відносин позивача з ТОВ "Поладіс монтаж", які були лише документально оформлені, проте не були реально виконані.

Щодо взаємовідносин ПАТ "Управління механізації будівництва № 23" та ТОВ "Фавор Бізнес Груп".

Між позивачем та ТОВ "Фавор Бізнес Груп" було укладено договір від 23.11.2015 № 23/11-1 (т. 1 а.с. 151) щодо поставки бітуму нафтового дорожнього, на підтвердження виконання якого були надані копії видаткових та податкових накладних, ТТН, докази здійснення оплати, а також бухгалтерські довідки (а.с. 151 -164 т. 1).

При дослідженні обставин реальності переміщення бітуму в ході судового розгляду знайшли своє підтвердження сумніви щодо транспортування такого товару за допомогою наданих автотранспортних послуг ТОВ "Українська ОСОБА_17", яке свідоцтво про допущення транспортних засобів до перевезення визначених небезпечних вантажів не отримувало, ліцензії на перевезення нафтопродуктів (небезпечних вантажів) не мало. Само перевезення було задокументовано з порушенням Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету" України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496, Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14.10.1997 № 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568, та ГОСТ 27352-87 "Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования".

Виявлені недоліки заповнення товарно-транспортної накладної щодо зазначення обов'язкових реквізитів при транспортуванні специфічного товару (нафтопродуктів), який має певні особливості як транспортування, так і обліку, обґрунтовано було покладено в основу прийнятого судом рішення про відмову у задоволені відповідної частини позовних вимог, оскільки прямо свідчили про відсутність реального характеру переміщення товару.

Додатком підтвердженням обґрунтованості сумнівів у здійсненні спірної господарської операції у листопаді 2015 року є обставини, встановлені постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 08.07.2014 у справі №816/2388/14, якою адміністративний позов Кременчуцької об'єднаної державно податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області до ТОВ "Українська енергетична група" про припинення юридичної особи було задоволено. Згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань до реєстру ще 11.07.2014 було внесено інформацію про наявність судового рішення щодо припинення юридичної особи не пов'язаної з її банкрутством.

Разом з тим, вагомим аргументом на підтвердження безтоварності спірних господарських операцій з ТОВ "Фавор Бізнес Груп" є вирок Крюківського районного суду м. Кременчука Полтавської області від 26.02.2018 у справі № 537/5813/17, який встановлено вину ОСОБА_18 у скоєнні злочину, передбаченого ч. 1 ст. 205 КК України. Зокрема, зазначеним судовим рішенням, що набрало законної сили, встановлена вина зазначеної особи у придбанні суб'єктів підприємницької діяльності (в тому числі ТОВ "Фавор Бізнес Груп") з метою прикриття незаконної діяльності щодо проведення безтоварних фінансово-господарських операцій підприємствами реального сектору економіки (вигодонабувачами).

Таким чином, вироком у кримінальній справі, який набрав законної сили, встановлено об'єктивну сторону складу злочину посадової особи контрагента платника податків, дії якого не були спрямовані на реальне настання наслідків, а лише на формування первинних документів за наслідками неіснуючих операцій . Господарські операції, за наслідками яких підприємством сформовано податковий кредит, відбулися на підставі первинних документів, виписаних посадовими особами такого контрагента у той самий період, в якому встановлено факт вчинення злочину. За таких обставин є необґрунтованими доводи апеляційної скарги щодо наявності підстав для формування податкового кредиту та валових витрат на підставі лише задокументованих господарських операцій з ТОВ "Фавор Бізнес Груп", проте без проведення реального руху товару.

Щодо взаємовідносин з ТОВ "СТС Проект".

В ході судового розгляду було встановлено, що між позивачем та ТОВ "СТС Проект" було укладено договори від 02.11.2015 № 235 (т. 1 а.с. 165) та № 236 (т. 1 а.с. 166) щодо влаштування побутових приміщень на території заводу за адресою: Урочище Триби, Полтавського району, Полтавської області та влаштування системи опалення в адміністративному корпусі за адресою: с. Терешки, вул. Шевченка, 11.

На підтвердження реальності виконання таких договорів надані копії актів приймання виконаних будівельних робіт, підсумкових відомостей ресурсів, податкових накладних, платіжних доручень.

Разом з тим, суд першої інстанції правильно звернув увагу на відсутність у ТОВ "СТС Проект", як виконавця будівельних робіт, дозволу Держгірпромнагляду України на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, у розумінні постанови Кабінету міністрів України від 26.10.2011 "Про затвердження Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки".

Також, реальність виконання таких робіт викликає сумнів з огляду заявлені витрати праці робітників - будівельників у значному розмірі порівняно з фактичною кількістю працівників безпосередньо задіяних у виконанні таких робіт, та які одночасно виконували будівельні роботи за двома адресами.

Колегія суддів погоджується з необхідністю врахування наданої відповідачем інформації щодо наявних ознак фіктивної діяльності ТОВ "Фавор Бізнес Груп", зокрема, щодо відсутності підприємства за юридичною адресою, недостатньої кількість трудових ресурсів та основних засобів, здійснення ряду операцій з сумнівними контрагентами, тощо).

Також, на підтвердження відсутності реального характеру задокументованих позивачем господарських операцій контролюючим органом надано копії протоколу допиту директора ТОВ "СТС Проект" ОСОБА_20 від 18.11.2016 (т. 2 а.с. 95-98), від імені якого було підписано всі первинні бухгалтерські документи з боку такого контрагента.

За змістом протоколу допиту директора ТОВ "СТС Проект" ОСОБА_20 в ході кримінального провадження за № 32015170000000057 від 21.12.2015 за ознаками злочину, передбаченого ч. 2 ст. 205, ч. 5 ст. 27, ч. 3 ст. 212 КК України, вбачається, що він дізнався лише від працівників податкової міліції про те, що є директором ТОВ "СТС Проект". Стверджував, що необхідну для ведення фінансово-господарської діяльності документацію від імені ТОВ "СТС Проект" не складав та не підписував, печатки та штампи не отримував, будь-які довіреності на право ведення фінансово-господарської діяльності від свого імені, як директора, головного бухгалтера та засновника ТОВ "СТС Проект" на інших осіб не виписував та офіційно нікого на вказані дії не уповноважував.

При цьому відповідач вказував про відповідність таких показів ОСОБА_20 висновку Полтавського відділення Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. засл. Проф. М.С. Бокаріуса (т. 2 а.с. 102-113) судово-технічної експертизи документів та судово-почеркознавчої експертизи за матеріалами кримінального провадження № 32016170000000057, згідно якого питання належності підпису від імені ОСОБА_20 у договорах виконання робіт від 02.11.2015 №235, №236, актах приймання виконаних робіт за грудень 2015 року, не вирішувалося, оскільки досліджувані підписи нанесені за допомогою копіювально-розмножувального пристрою або багатофункціонального друкуючого пристрою (БФП) з електрофотографічним способом друку, зображення підписів виконані не у рукописний спосіб.

На виконання вказівок Верховного Суду, з метою підтвердження вказаних у зазначеному протоколі допиту обставин фіктивної діяльності ТОВ СТС Проект судом апеляційної інстанції неодноразово здійснювався виклик ОСОБА_20 у судове засідання за всіма відомими адресами з метою допиту в якості свідка. Проте, поштова кореспонденція була повернута суду без вручення через відсутність отримувача за вказаними адресами.

Разом з тим, незважаючи на відсутність особистих свідчень особи перед судом, наявність відображених в протоколі допиту показів ОСОБА_20 зумовлює необхідність більш повного дослідження обставин фактичного здійснення спірних господарських операцій позивача з ТОВ СТС Проект , оскільки у разі підпису первинних документів особою, яка заперечила свою участь у діяльності такого контрагента, вони не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до податкового кредиту та визначених пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрат є безпідставними.

Здійснюючи таке дослідження, колегія суддів, виходячи з положень статтей 42, 44 Господарського кодексу України, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, перевіряє наявність розумних економічних причин (ділової мети) при здійсненні спірних господарських операцій, що є визначальним для висновків про їх вчинення в межах господарської діяльності. При цьому отримання вигоди лише у сфері оподаткування не може розцінюватися як самостійна ділова мета підприємницької діяльності, зокрема, на підставі удаваних правочинів, укладених лише для збільшення задекларованих витрат платника податків та зменшення об'єкта його оподаткування.

Враховуючи вищевикладені обставини, які свідчать про наявність обгрунтованих сумнівів у фактичному здійсненні позивачем спірних господарських операцій, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність ділової мети та економічного ефекту у спірних операціях між позивачем та ТОВ "Фавор Бізнес Групп", ТОВ "СТС Проект", ТОВ "Стой комплекс груп" та ТОВ "Поладіс монтаж", виконання яких полягало лише у документальному оформленні з метою збільшення вартості використаних товарів, робіт та отриманням податкової вигоди всіма контрагентами без реального руху товарів, фактичного надання послуг.

Обставини, встановлені постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017 у справі № 816/1393/16 (т. 3 а.с. 203-209), на яку посилається позивач на підтвердження своїх вимог, вищевказаних висновків суду не спростовують.

Доводи заявника апеляційної скарги щодо правомірного користування інформацією про перебування контрагентів згідно наданих витягів у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 5 - 82 т. 7) не можуть бути визнані належним доказом фактичного здійснення спірних господарських операцій.

Підсумовуючи вищезазначене, колегія суддів дійшла до висновку про відсутність підстав для задоволення вимог поданої позивачем апеляційної скарги, оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду справи та вимоги ст. 139 КАС України, відсутні підстави для здійснення нового розподілу чи перерозподілу судових витрат.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариство "Управління механізації будівництва №23" залишити без задоволення .

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 по справі № 816/2134/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя М.І. Гуцал Судді Л.О. Донець Л.В. Мельнікова

Повний текст постанови складено 14.06.2018.