Постанова

від 13.06.2018 по справі 810/874/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

13 червня 2018 року

Київ

справа №810/874/17

адміністративне провадження №К/9901/40997/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Білоцерківський хлібокомбінат

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 (Шелест С.Б., Глущенко Я.Б.,Пилипенко О.Є.)

у справі № 810/874/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Білоцерківський хлібокомбінат

до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У березні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю Білоцерківський хлібокомбінат (далі - позивач, ТОВ Білоцерківський хлібокомбінат ) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Київській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.02.2017 № 0000622213 та № 0000642213.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 29.06.2017 адміністративний позов задоволено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 скасовано постанову Київського окружного адміністративного суду від 29.06.2017 та відмовлено у задоволенні позовних вимог.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 та залишити в силі постанову Київського окружного адміністративного суду від 29.06.2017. Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що судом апеляційної інстанції не досліджено реальності здійснення господарських операцій позивачем із його контрагентами, не враховано первинних документів, не досліджено фактичної оплати позивачем за отримані послуги, не встановлено дефектів податкових накладних, що виписувалися контрагентами, не доведено узгодженості дій позивача з його контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди. Посилання суду апеляційної інстанції на податкову інформацію та відкриті кримінальні провадження не можуть слугувати беззаперечною підставою для визнання нереальними господарських операцій позивача з його контрагентами. Крім того, позивач зауважує, що належним відповідачем у справі є Головне управління ДФС у Київській області, в той час як апеляційна скарга подана Білоцерківською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Київській області, в зв'язку з чим у суду апеляційної інстанції не було підстав для відкритті провадження у справі.

Відповідач у письмових запереченнях проти доводів касаційної скарги заперечує, вважає оскаржуване судове рішення законним, обґрунтованим, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.

Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 19.03.2018 касаційну скаргу було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 20.07.2016 по 09.08.2016 (термін проведення перевірки продовжувався на 5 робочих днів на підставі наказу від 02.08.2016 № 813), на підставі направлень від 20.07.2016 № 314, № 315, № 316, № 317, № 318, наказу від 20.07.2016 № 764, згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України та в зв'язку з отриманням ухали Білоцерківського міськрайонного суду Київської області від 24.06.2016, посадовими особами відповідача була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ Білоцерківський хлібокомбінат з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 16.08.2016 № 765/10-02-14-03/00378632 та зроблено висновок про порушення позивачем вимог: пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 4 094 677 грн.; абзаців 1,2 пункту 198.6 статті 198, пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету, на суму 4 241 488 грн.; підпункту 169.2.2, пункту 169.2 статті 169 та пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 543,52 грн.; пункту 2.8. глави 2 та пункту 3.5. глави 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні , затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 45.12.2004 № 637.

На підставі акту перевірки Білоцерківською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 02.09.2016 № 0004391403 про донарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 4 315 515 грн. з урахуванням штрафної санкції; № 0004401403 про донарахування податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 5 301 860 грн., з урахуванням штрафної санкції; № 0023691306, за яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, у розмірі 2 209,4 грн., у тому числі за основним платежем - 543,52 грн. та за штрафною (фінансовою) санкцією - 1 665,88 грн.; № 0004411403 від 02 вересня 2016 року, за яким нараховано штрафні (фінансові) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 4 541,94 грн.

Рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 16.01.2017 № 772/6/99-99-11-01-02-25 було скасовано податкові повідомлення-рішення Білоцерківської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 02.09.2016 № 0004391403 та № 0004401403 у частині визначення податкового зобов'язання з ПДВ та податку на прибуток за рахунок невизнання перевіркою взаємовідносин з ТОВ ВК Укрспецтехнологія і у відповідній частині штрафні санкції з вказаних податків та у частині донарахувань з податку на прибуток по операціях за період 2015 року щодо яких контролюючим органом підтверджено здійснення оплати скаржником на користь ТОВ Лікс Груп , ТОВ Кванта Трейд , ТОВ Інтер Агро Лан , ТОВ АТП Союзтрейд , та не встановлено дебіторської заборгованості за 2015рік, від 20.12.2016 р. № 0048421306/424 у частині визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1020 грн. та у зазначеній частині рішення, прийняте за результатами розгляду первинної скарги, а в іншій частині зазначені ППР від 02.09.2016 р. № 0004411403, від 20.12.2016 № 0048411306/423 і рішення прийняте в результаті розгляду первинної скарги - залишено без змін, а скаргу задоволено частково.

В подальшому відповідачем було прийнято податкові повідомлення-рішення від 16.02.2017 № 0000622213, яким донараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 104 190 грн., у тому числі за основним платежем 1 104 190 грн. та за штрафною (фінансовою санкцією) - 0 грн.; № 0000642213, яким донараховано податкове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 3 041 998,75 грн., у тому числі за основним платежем - 2 433 599 грн. та за штрафною (фінансовою санкцією) - 608 399,75 грн.

Як слідує з акту перевірки від 16.08.2016 № 765/10-02-14-03/00378632, підставами для визначення позивачу зазначених податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючого про неправомірність формування позивачем складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським взаємовідносинам із ТОВ Україна Вест Імпорт , ТОВ Леонікс Плюс , ТОВ Лікс Груп , ТОВ АТП Союзтрейд , ПП Олвітехно за 2013-2014 роки. Вказані висновки податкового органу ґрунтуються на отриманій податковій інформації, з якої встановлено, що контрагенти позивача не знаходяться за юридичною адресою, щодо деяких контрагентів відкрито кримінальні провадження, господарські операції не підтверджені належним чином оформленими первинними документами. На переконання податкового органу, господарські операції із зазначеними контрагентами не мають мети реального настання правових наслідків обумовлених змістом правочинів.

Суд першої інстанції, вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що матеріалами справи підтверджується належним чином та в повному обсязі виконання укладених позивачем зі своїми контрагентами правочинів, а відповідач, як суб'єкт владних повноважень, враховуючи, що висновки викладені в акті податкової перевірки не узгоджуються з нормами матеріального права, не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з тих мотивів, що в провадженні слідчого відділу фінансових розслідувань Білоцерківської ОДПІ знаходяться матеріали кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32015110080000006 від 20.05.15р. за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною 2 статті 212, частиною 1 статті 205, частиною 5 статті 191 Кримінального кодексу України, згідно яких у переліку підприємств з ознаками фіктивності є ТОВ Україна Вест Імпорт , ТОВ Леонікс Плюс , ТОВ Лікс Груп та ПП Олвітехно . В провадженні СУ ФР ДПІ у Святошинсьуому районі ГУ ДФС у м. Києві перебуває кримінальне провадження №3201500010000077 від 19.05.15р. за ознаками кримінального правопорушення передбаченого частиною 2 статті 205, частиною 2 статті 27, частиною 3 статті 212, частиною 1 статті 212 Кримінального кодексу України, у якому встановлено, що невстановлені слідством особи з метою прикриття незаконної діяльності, створили та придбали ряд суб'єктів підприємницької діяльності, в т.ч. ТОВ АТП Союзтрейд та в подальшому використовували реєстраційні, статутні документи, печатки та банківські рахунки вказаного СГД, з метою прикриття незаконної діяльності. В подальшому кримінальні провадження були об'єднані в окреме кримінальне провадження, у якому фігурують контрагенти позивача - ТОВ Україна Вест Імпорт , ТОВ Леонікс Плюс , ТОВ Лікс Груп , ТОВ АТП Союзтрейд та ПП Олвітехно як підприємства з ознаками фіктивності. При цьому, суд апеляційної інстанції посилається на отриману податкову інформацію щодо контрагентів позивача. Крім того, позивачем не надано доказів, які спростовують висновки податкового органу.

Колегія суддів суду касаційної інстанції не погоджується з такими висновками суду апеляційної інстанції, вважаючи їх передчасними та такими, що зроблені без повного дослідження доказів та фактичних обставин справи.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому, відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Положеннями пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

В свою чергу, згідно пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. Платники податку, які відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та складу витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій.

Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Із зазначених правових норм вбачається, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість та витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, що стала підставою для формування податкового обліку платника податку.

Однак, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, не здійснив аналізу реальності господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, посилаючись при цьому виключно на отриману щодо контрагентів позивача податкову інформацію та на наявність кримінального провадження, згідно якого у переліку підприємств з ознаками фіктивності є контрагенти позивача.

При цьому, матеріали справи не містять протоколів допиту особи, яка заперечує свою причетність до діяльності контрагентів позивача, вказані обставини судом апеляційної інстанції не перевірялися. В матеріалах справи наявні лише протоколи допиту водіїв, які здійснювали перевезення хлібобулочних виробів за замовленням позивача та зазначили, що їм нічого не відомо про товариства, які є контрагентами позивача. Доказів того, що осіб щодо яких порушені кримінальні провадження, було визнано винними у створенні або придбанні суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона (фіктивне підприємництво) матеріали справи не містять. Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, фактично не досліджував реальність вчинення господарських операцій, відсутність такої реальності було обґрунтовано виключно наявністю протоколів допиту як свідків водіїв, що також свідчить про неповне з'ясування обставин справи та про ненадання належної правової оцінки спірним правовідносинам в сукупності всіх обставин справи, які необхідно встановити та які є визначальними для правильного вирішення спору.

Таким чином, обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

За змістом частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає, оскільки судом не з'ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Відповідно до пункту2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

За таких обставин колегія суддів дійшла висновку про те, що судом апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому таке рішення підлягає скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 351 , 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Білоцерківський хлібокомбінат задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 у справі № 810/874/17 скасувати.

Справу направити на новий розгляду до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя (підпис) І.А. Васильєва Судді: (підпис) С.С. Пасічник (підпис) В.П. Юрченко