Постанова

від 19.06.2018 по справі 826/11803/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 червня 2018 року

Київ

справа №826/11803/13-а

адміністративне провадження №К/9901/17208/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження заяву державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ в Оболонському районі у м. Києві) про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 28.02.2017 у справі № 826/11803/13-а за позовом приватного підприємства (далі - ПП) ТЕХНОМОНТАЖ ІНВЕСТ до ДПІ в Оболонському районі у м. Києві про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

ПП ТЕХНОМОНТАЖ ІНВЕСТ звернулось до окружного адміністративного суду м. Києва з позовом, в якому просило визнати нечинними податкові повідомлення-рішення від 15.07.2013 № 00005742230 та № 00005752230.

В обґрунтування позову зазначило, що висновки викладені в акті ДПІ в Оболонському районі у м. Києві від 01.07.2013 № 154/22-3/37290580 документально та нормативно не підтверджуються, позиція податкового органу щодо нереальності (нікчемності) господарських правочинів, укладених між ПП ТЕХМОНТАЖ ІНВЕСТ і ТОВ Константа-Інкорпорейтед , ТОВ Компанія Мармур ЛТД , ТОВ Фірма АСІА і ТОВ Тесей ЛТД ґрунтується лише на матеріалах зустрічних звірок контрагентів.

Постановою окружного адміністративного суду міста Києва від 28.10.2013, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 02.09.2014, позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 15.07.2013 № 00005742230, № 00005752230.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28.02.2017 рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін.

Не погоджуючись з рішенням суду касаційної інстанції ДПІ в Оболонському районі у м. Києві звернулася до Верховного Суду України із заявою про його перегляд з підстав, встановлених пунктами 1, 5 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд України ухвалою від 11.08.2017 відкрив провадження за заявою ДПІ в Оболонському районі у м. Києві про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 28.02.2017 у справі № 826/11803/13-а.

У зв'язку з початком роботи Верховного Суду матеріали справи № 826/11803/13-а передано до Верховного Суду та згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 06.02.2018 для розгляду даної справи визначено колегію суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді у складі: Хохуляка В.В. (суддя-доповідач), Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.

Відповідно до підпункту 1 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) заяви про перегляд судових рішень Верховним Судом України в адміністративних справах, які подані та розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку колегією у складі трьох або більшої непарної кількості суддів за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу. Такі заяви розглядаються без повідомлення та виклику учасників справи, за винятком випадку, коли суд з огляду на обставини справи ухвалить рішення про інше.

Ухвалою Верховного Суду від 14.06.2018 заяву ДПІ в Оболонському районі у м. Києві про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 28.02.2017 у справі № 826/11803/13-а прийнято до провадження, справу призначено до розгляду без повідомлення та виклику учасників справи.

Перевіривши наведені у заяві доводи та дослідивши матеріали справи, Верховний Суд вважає, що заява ДПІ в Оболонському районі у м. Києві підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Суди встановили, що відповідачем в період з 14.06.2013 по 20.06.2013 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ПП ТЕХМОНТАЖ ІНВЕСТ з питань документального підтвердження господарських відносин з ТОВ Константа-Інкорпорейтед , ТОВ Компанія Мармур ЛТД , ТОВ Фірма АСІА та ТОВ Тесей ЛТД за весь період взаємовідносин, за результатами якої складено акт від 01.07.2013 № 154/22-3/37290580 про порушення позивачем вимог пункту 138.1 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження підприємством податку на прибуток за період І - ІV квартали 2012 року, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 80855,00 грн та заниження суми податку на додану вартість за січень, березень, червень-листопад 2012 року - на загальну суму 77007,00 грн.

Виявлені порушення відповідач пов'язує з недоведеністю реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ Константа-Інкорпорейтед , ТОВ Компанія Мармур ЛТД , ТОВ Фірма АСІА , ТОВ Тесей ЛТД у періоди, що перевірялись.

На підставі акта перевірки ДПІ в Оболонському районі м. Києва 15.07.2013 винесені наступні податкові повідомлення-рішення:

- № 0005752230 (форми Р ), яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України та відповідно до абзацу 2 пункт 123.1 статті 123, пункту 6 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення цього Кодексу, за порушення пункту 138.1 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України позивачу було визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 101069,00 грн;

- № 0005742230 (форми Р ), яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України та відповідно до пункту 123.1 статті 123 цього Кодексу, за порушення вимог пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК України позивачу було визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 96259,00 грн.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 15.07.2013 № 00005742230 та № 00005752230 позивач звернувся до суду з даним позовом.

У заяві про перегляд рішення суду касаційної інстанції податковий орган посилається на неоднакове застосування у подібних правовідносинах пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 ПК України. Просить прийняті у справі рішення судів першої, апеляційної, касаційної інстанцій скасувати, у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

У заяві, серед іншого, ДПІ в Оболонському районі у м. Києві посилається на те, що у ході перевірки ПП ТЕХМОНТАЖ ІНВЕСТ по взаємовідносинах з контрагентами за весь період взаємовідносин встановлено наступне:

- контрагент ТОВ Тесей ЛТД відсутнє за податковою адресою, в нього відсутні виробничі, складські приміщення, основні фонди, в зв'язку з чим неможливо провести зустрічну звірку;

- згідно ухвали Солом'янського районного суду міста Києва від 27.07.2015 у справі № 760/10767/15-к директора ТОВ Константа-Інкорпорейтед на підставі пункту 2 частини 49 Кримінального кодексу України (у зв'язку із закінченням строків давності) звільнено від кримінальної відповідальності у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п'ятою статті 27, частиною першою статті 205, частиною першою статті 358 Кримінального кодексу України. При цьому у ході розгляду кримінальної справи встановлено, що ТОВ Константа-Інкорпорейтед зареєстроване особою за грошову винагороду, яка усвідомлювала протиправний характер своїх дій та усвідомлювала, що підприємство створюється з метою прикриття незаконної діяльності;

- ухвалою Шевченківського районного суду міста Києва від 08.04.2016 встановлено, що засновник, директор та головний бухгалтер ТОВ Фірма Асіа особисто надали показання, що вони не мають відношення до діяльності цього підприємства, а фінансово-господарську діяльність не здійснювали взагалі;

- в ухвалі Солом'янського районного суду міста Києва від 03.04.2015 № 760/6828/15-к зазначається, що засновник, директор та головний бухгалтер ТОВ Компанія Мармур ЛТД повідомив, що до ведення фінансово-господарської діяльності підприємства відношення ніякого не має, документи від імені директора товариства не підписував та не складав, податкову звітність не підписував та не здавав до податкових органів.

На обґрунтування заяви про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 28.02.2017 ДПІ в Оболонському районі у м. Києві надала копії рішень Вищого адміністративного суду України від 23.02.2017, 10.08.2016, 26.04.2016, 17.08.2016 (справи №№ К/800/25505/16, К/800/13494/16, К/800/48948/14, К/800/12851/16, К/800/16205/16, К/800/17200/16 відповідно), в яких, на думку заявника, суд правильно застосував зазначені норми права, та копії постанов Верховного Суду України від 22.11.2016, 14.06.2016, 14.03.2017 на підтвердження невідповідності рішення суду касаційної інстанції викладеним у цих постановах висновкам.

У наданих на порівняння рішеннях суду касаційної інстанції зроблені висновки, про те що податкові накладні, що стали підставою для формування податкового кредиту, у випадку їх заповнення не уповноваженими особами не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Виписані будь-які первинні та бухгалтерські документи від імені осіб, що заперечують свою участь у створенні та діяльності товариства не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважною особою звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є безпідставним.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братись до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської діяльності, визначальною ознакою якої є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платків податків.

Статус фіктивного, нелегального підприємства не сумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Такі ж самі правові висновки містяться у доданих до заяви постановах Верховного Суду України.

Натомість, у справі, рішення в якій переглядається, Вищий адміністративний суд України погодився з висновками судів попередніх інстанцій про те, що реальність господарських операцій, проведених позивачем з контрагентами, підтверджується первинними документами.

Судами були досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту та складу витрат, а також реальне виконання сторонами, укладених правочинів.

Поруч з цим, в обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються лише на актах перевірок спірних контрагентів, а не аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

У разі порушення контрагентами платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цих осіб, у зв'язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит та склад витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами.

На основі викладено Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 28.02.2017 дійшов висновку, що оскільки позивач надав всі первинні документи, що стосуються господарських операцій за участю контрагентів, які фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення для провадження господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку, відтак суди дійшли правильного висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту та складу витрат на підставі розрахунків, проведених за наслідками господарських операцій з контрагентами.

Вирішуючи питання про усунення неоднакового застосування касаційним судом норм матеріального права, на які посилається заявник, Верховний Суд зазначає таке.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Пунктом 1.32 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За змістом підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформленими з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду України від 01.12.2015 у справі №21-3788а15, від 12.01.2016 у справі №21-3706а15, від 14.03.2017 у справі №21-1513а16, від 12.09.2017 у справі №826/10933/14.

У справі, що розглядається суди вказали на безпідставність прийняття податковим органом оскаржуваного повідомлення-рішення, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентами фактично здійснені, направлені на настання правових наслідків, які обумовлені ними та підтверджені належним чином складеними первинними документами.

При цьому судами не взято до уваги посилання податкового органу на фіктивність контрагентів позивача, їх відсутність за податковою адресою, відсутність виробничих, складських приміщень, основних фондів, що унеможливлює ведення ними господарської діяльності та проведення зустрічної звірки.

Разом з тим, у заяві про перегляд ДПІ в Оболонському районі у м. Києві вказує, що відносно посадових осіб ТОВ Константа-Інкорпорейтед , ТОВ Фірма Асія та ТОВ Компанія Мармур ЛТД порушено кримінальні справи, в ході розгляду яких встановлено, що засновники та бухгалтера зазначених товариств заперечують свою участь у фінансово-господарській діяльності цих товариств.

При розгляді конкретної справи суди мають перевіряти та оцінювати такі доводи контролюючого органу щодо неможливості здійснення підприємством легальної господарської діяльності, оскільки зазначені вище прогалини щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку щодо правильності застосування норм матеріального права.

Верховний Суд, розглядаючи справу у межах наданих йому повноважень, що стосуються розгляду заяви про перегляд судового рішення, позбавлений процесуальної можливості встановлювати обставини справи, досліджувати докази та оцінювати їх.

Таким чином, виходячи з наведеного, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового судового розгляду необхідно врахувати наведене та постановити законне і обґрунтоване рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 235-242, 243, 244-1 Кодексу адміністративного судочинства України та підпунктом 1 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII), суд -

ПОСТАНОВИВ:

Заяву державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 28.10.2013, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 02.09.2014 та ухвалу Вищого адміністративного суду України від 28.02.2017 у справі №826/11803/13-а скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає.

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

Судді Верховного Суду