Постанова

від 19.06.2018 по справі 820/226/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 червня 2018 року

Київ

справа №820/226/13-а

касаційне провадження №К/9901/549/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ТД Владар-Харків (далі - Товариство, позивач) на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013 (головуючий суддя -Бондар В.О., судді - Донець Л.О., Кононенко З.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ТД Владар-Харків до Державної податкової інспекції у Дзержинському районі м. Харкова Харківської області Державної податкової служби (далі - Інспекція, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство звернулось до суду з адміністративним позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкові повідомлення рішення від 10.09.2012 №0007882305 та №0007892305.

Харківський окружний адміністративний суд постановою від 07.02.2013 позов задовольнив у повному обсязі: скасував податкові повідомлення-рішення від 10.09.2012: №0007882305 про нарахування суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 76978,50 грн. та №0007892305 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 59017,00 грн.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 09.04.2013 скасував рішення суду першої інстанції і ухвалив нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовив у повному обсязі.

Товариство оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 15.05.2013 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що суд апеляційної інстанції порушив норми матеріального та процесуального права, з огляду на що просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013 та залишити в силі постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.02.2013.

Законом України Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя) від 02.06.2016 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України Про судоустрій і статус суддів від 2 червня 2016 року № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України Про судоустрій і статус суддів від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 Про визначення дня початку роботи Верховного Суду днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено у новій редакції.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.06.2018 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до розгляду у судовому засіданні у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін на 19.06.2018.

Відповідач не реалізував своє процесуальне право щодо подання відзиву на касаційну скаргу позивача.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що відповідачем було проведено позапланову невиїзну перевірку позивача щодо підтвердження відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків ТОВ Декос Альянс , їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.09.2011 по 31.10.2012, за наслідками якої складено акт від 20.08.2012 №3309/2204/32997554.

Проведеною перевіркою встановлено, зокрема, факт порушення позивачем вимог пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, у результаті чого було занижено податок на прибуток у 4-ому кварталі 2011 року на суму 59017,00 грн., та порушення вимог пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено податковий кредит та, як наслідок, занижено суму податку на додану вартість на 51319,16 грн. Зазначені порушення встановлені у зв'язку з тим, що позивачем відповідно до договору від 03.10.2011 №120/1 на поставку програмного забезпечення, податкових та видаткових накладних, виписаних контрагентом - ТОВ Декос Альянс , у жовтні 2011 року до складу витрат було віднесено вартість послуг у сумі 256596,00 грн., а до складу податкового кредиту за листопад 2011 року по зазначеним операціям було включено суми податку на додану вартість у розмірі 51319,16 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки Інспекція 10.09.2012 прийняла податкові повідомлення-рішення: №0007882305, яким збільшила позивачу суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість по вітчизняних товарах (роботах, послугах) на 76978,50 грн. (51319,00 грн. - за основним платежем та 25659, 50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями); №0007892305, яким збільшила позивачу суму грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств на 59017,00 грн. (за основним платежем), які є предметом оскарження у даній справі.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є саме те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість законодавець визначає факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності платника податків.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі та вказуючи на протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, обмежився дослідженням формальних підстав для формування позивачем складу витрат та віднесення до податкового кредиту сум сплачених у вартості придбаних у контрагента послуг. Судом зазначено, що контролюючий орган складаючи акт перевірки, в якому було зафіксовано порушення податкового законодавства позивачем, дійшов помилкового висновку про непідтвердження позивачем документально реальності здійснення господарських правовідносин з контрагентом - ТОВ Декос Альянс . Крім того, вказано, що доводи податкового органу фактично ґрунтуються лише на висновках, викладених у акті документальної невиїзної перевірки такого контрагента за період з 08.02.2011 по 31.12.2011 (акт від 26.01.2012), без урахування первинної документації, наданої позивачем під час перевірки на підтвердження реальності спірних правовідносин, та надання їй належної оцінки.

Суд апеляційної інстанції, відхиляючи доводи позивача та приймаючи протилежне рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, дійшов до висновку про те, що у позивача були відсутні реальні господарські відносини з контрагентом - ТОВ Декос Альянс . Судом апеляційної інстанції було зазначено, що надані позивачем первинні документи не містять відомостей щодо обсягів господарських операцій, щодо калькуляції витрат кожної окремої послуги, щодо підтвердження використання отриманих послуг у господарській діяльності позивача, їх економічної доцільності у грошовому вимірі, підтвердження відомостей, що зростання валового доходу від продажу товарів пов'язано саме з отриманням послуг від контрагента.

Однак, з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погодитись не може, оскільки вони зроблені без повно та всебічно з'ясованих обставин справи, з огляду на те, що при вирішенні даної справи слід було дослідити обставини реальності здійснення господарських операцій позивача з відповідним контрагентом, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку. При цьому приймати на підтвердження даних податкового обліку можна було лише достовірні первинні документи, які були складені лише у разі фактичного здійснення господарської операції.

Слід зазначити, що наведені законодавчі норми так само, як і інші норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та валових витрат (витрат) за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність останнього щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

Приймаючи податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, податковий орган керувався висновками про те, що позивач не придбавав послуги у контрагента - ТОВ Декос Альянс . На підтвердження своїх доводів контролюючий орган у акті перевірки вказав, зокрема те, що директор зазначеного товариства - громадянин ОСОБА_5 відповідно до протоколу допиту свідка від 09.11.2011, отриманого старшим оперуповноваженим відділу БКОЗ УСБУ у Полтавській області капітаном ОСОБА_6, повідомив, що йому стало відомо про те, що він є директором ТОВ Декос Альянс у вересні 2011 року після того як йому зателефонувала незнайома особа та представилася працівником податкової міліції. ОСОБА_5 також повідомив, що ТОВ Декос Альянс він не реєстрував, своєї згоди на призначення його на посаду директора та головного бухгалтера такого товариства він не давав, будь-яких статутних документів щодо реєстрації товариства не підписував, банківські рахунки не відкривав, фінансово-господарські документи від імені даного товариства не підписував, податкову звітність до контролюючих органів не здавав і нікому не доручав.

Доводи податкового органу стосовно заперечень директора ТОВ Декос Альянс щодо підпису ним будь-яких документів ні судом першої, ні судом апеляційної інстанцій не перевірялися, не зважаючи на те, що саме вони піддають сумніву спірну господарську операцію позивача із вказаним контрагентом.

Крім того, за змістом пункту 2 Порядку заповнення податкової накладної (наказ ДПА України від 21.12.2010 № 969 Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Порядок) податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Пунктом 5 цього Порядку (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж вказаною у пункті 2 Порядку.

За правилами заповнення податкової накладної, встановленими у пункті 16 Порядку (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), всі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця. Податкова накладна не підписується покупцем товарів/послуг і не скріплюється його печаткою.

З правового аналізу викладеного вбачається, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є безпідставним.

У ході розгляду справи судами попередніх інстанцій не було досліджено, що ТОВ Декос Альянс , податкові накладні якого стали підставою для формування позивачем податкового кредиту, зареєстроване у Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України і Реєстрі платників податку на додану вартість за зверненням невстановлених осіб від імені особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності цього товариства, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, отже, не досліджено і питання того чи можна вважати виписані від імені такого товариства податкові накладні належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання відповідних послуг. Відтак, питання правомірності включення позивачем відображених у таких податкових накладних сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту також не було належним чином досліджено судами першої та апеляційної інстанцій.

Крім того, відповідно до частини 1 статті 14 Закону України Про цінні папери і фондову біржу (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).

Частиною 2 зазначеної статті (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно у документарній формі.

Приписами пункту 189.7 статті 189 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів/послуг, які є об'єктом оподаткування згідно із статтею 185 цього Кодексу, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя, або інших боргових інструментів (далі - вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, встановленому пунктом 188.1 статті 188 цього Кодексу, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями - така договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя.

Пунктом 189.8 статті 189 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що на номінал векселя, у тому числі без урахування дисконтів або з урахуванням процентів, податкові зобов'язання не нараховуються.

З урахуванням викладених законодавчих приписів дослідженню і оцінці підлягали також питання чи повинен нараховуватися податок на додану вартість на вартість векселя (номінальну/договірну), що передається у розрахунок за отримані платником послуги їх постачальнику, чи може вексель власної емісії для цілей оподаткування вважатися засобом платежу, чи супроводжується видача векселя власної емісії виникненням будь-яких додаткових податкових зобов'язань платника податку, зокрема, у вигляді нарахувань податку на додану вартість на вартість векселя.

Принцип всебічності з'ясування обставин вимагає від суду надати правову оцінку кожному доводу, а у випадку неприйняття - навести відповідні аргументи.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а постанова Харківського окружного адміністративного суду від 07.02.2013 та постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись п.2 ч.1 ст. 349, п.1 ч.2 ст. 353, ч.ч.1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ТД Владар-Харків задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.02.2013 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013 скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна