Постанова

від 07.08.2018 по справі 826/14619/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

07 серпня 2018 року

Київ

справа №826/14619/13-а

адміністративне провадження №К/9901/6733/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження заяву державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві) про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 20.04.2016 у справі № 826/14619/13-а за позовом товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) Інкотрім до ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

ТОВ Інкотрім звернулось до окружного адміністративного суду м. Києва з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.05.2013 № 0003322207 та № 0003332207.

Постановою окружного адміністративного суду міста Києва від 24.10.2013 позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 14.05.2013 № 0003322207 та № 0003332207. Ухвалюючи таке рішення суд першої інстанції дійшов висновку, що чинне законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість (далі - ПДВ) права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, зокрема тим, який не був постачальником товарів (послуг), на вартість яких нарахований ПДВ, що включений платником податку до податкового кредиту.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.02.2014 рішення суду першої інстанції скасовано, у задоволенні позову відмовлено. Відмовляючи у задоволенні позову суд апеляційної інстанції погодився з висновками податкового органу щодо відсутності підстав для включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість сплачених відповідно до податкових накладних, оформлених його контрагентом, з огляду на те, що відповідні документи підписані невстановленою особою.

Цей суд також вказав, що оскільки підписи в первинних документах виконані не ОСОБА_2, а іншою особою, то надані позивачем документи не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20.04.2016 постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.02.2014 скасовано, а постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 24.10.2013 - залишено в силі.

Не погоджуючись з рішенням суду касаційної інстанції ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві звернулася до Верховного Суду України із заявою про його перегляд з підстави, встановленої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд України ухвалою від 12.10.2016 відкрив провадження за заявою ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 20.04.2016 у справі № 826/14619/13-а.

У зв'язку з початком роботи Верховного Суду матеріали справи № 826/14619/13-а передано до Верховного Суду та згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 22.01.2018 для розгляду даної справи визначено колегію суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді у складі: Хохуляка В.В. (суддя-доповідач), Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.

Відповідно до підпункту 1 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) заяви про перегляд судових рішень Верховним Судом України в адміністративних справах, які подані та розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку колегією у складі трьох або більшої непарної кількості суддів за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу. Такі заяви розглядаються без повідомлення та виклику учасників справи, за винятком випадку, коли суд з огляду на обставини справи ухвалить рішення про інше.

Ухвалою Верховного Суду від 02.08.2018 заяву ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 20.04.2016 у справі № 826/14619/13-а прийнято до провадження, справу призначено до розгляду без повідомлення та виклику учасників справи.

Перевіривши наведені у заяві доводи та дослідивши матеріали справи, Верховний Суд вважає, що заява ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві підлягає задоволенню з огляду на таке.

Суди встановили, що в період з 09.04.2013 по 15.04.2013, на підставі наказу від 27.02.2013 № 417, згідно із статтею 20, підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пунктами 79.1, 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (далі - ПК України), посадовою особою ДПІ у Оболонському районі ГУ ДФС м. Києва була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ Інкотрім з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах з ТОВ Декос Альянс за період з 01.07.2009 по 31.10.2012, за результатами якої складено акт від 22.04.2013 № 462/22.7/35200159 та зроблено висновок про порушення позивачем вимог:

- пункту 138.1 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за період, що перевірявся, на загальну суму 41 700 грн.;

- пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за період, що перевірявся, на загальну суму 38 000 грн.

На підставі зазначеного акту податкової перевірки відповідачем 14.05.2013 винесені податкові повідомлення-рішення:

- № 0003322207, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 47 500 грн.,

- № 0003332207, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у загальному розмірі 46 950 грн.

Як слідує з акту перевірки від 22.04.2013 № 462/22.7/35200159, підставами для донарахування позивачу зазначених податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючого про неправомірність формування позивачем складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським взаємовідносинам з ТОВ Декос Альянс , оскільки, на переконання податкового органу, господарські операції між вказаними суб'єктами господарювання не мали мети реального настання правових наслідків обумовлених ними.

У заяві про перегляд рішення суду касаційної інстанції податковий орган посилається на неоднакове застосування судом (судами) касаційної інстанції статей 2, 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XVI Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , пункту 138.1 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, що, на думку заявника, підтверджується рішеннями суду касаційної інстанції від 14.04.2011, 20.02.2013, 16.07.2014, 18.02.2015, 30.03.2015, 08.04.2015 і 16.02.2016 (справи №№ К-20475/08, К/9991/59709/12, К/800/45659/13, К/800/64655/14, К/9991/14720/12, К/9991/64000/12, К/800/55597/14 відповідно). Просить рішення суду Вищого адміністративного суду скасувати та залишити в силі поставу суду апеляційної інстанції.

У заяві, серед іншого, ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві звертає увагу суду на те, що позивачем не надано документів на підтвердження здійснення господарських операцій, зокрема таких як: документів, що підтверджують транспортування продукції, книги обліку продажу та придбання товарів за вказаний період, актів прийому-передачі придбаного товару, документів на підтвердження оприбуткування та складського обліку товару, документи на підтвердження використання вказаної продукції у своїй господарській діяльності.

Також відповідач посилається на ухвалу Печерського районного суду міста Києва від 03.10.2013 у справі № 757/20619/13-к, якою засновника та директора контрагента позивача - ТОВ Декос Альянс ОСОБА_2 звільнено від кримінальної відповідальності за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво) на підставі статті 49 цього Кодексу - у зв'язку із закінченням строків давності. Разом з тим, ОСОБА_2 в ході розгляду кримінальної справи факт вчинення злочину не оспорював, вказав, що він не реєстрував ТОВ Декос Альянс , своєї згоди на призначення його директором та головним бухгалтером не надавав, будь-яких документів щодо реєстрації підприємства не підписував, банківські рахунки не відкривав, фінансово-господарські документи від імені товариства не підписував, податкову звітність до контролюючих органів не здавав.

У запереченнях на заяву про перегляд ТОВ Інкотрім , серед іншого, зазначає, що матеріали досудового розслідування не можуть бути виключними доказами вини у вчиненні злочину, оскільки жоден доказ не має наперед встановленої сили, що суперечить вимогам статті 94 Кримінального кодексу України, а звільнення від кримінальної відповідальності не є обвинувальним вироком суду. Ухвала Печерського районного суду міста Києва від 03.10.2013 у справі № 757/20619/13-к не містить фактичних обставин справи та обґрунтованості доведення вини, оскільки цим рішенням лише вирішувалося питання про застосування строків давності. Вказана ухвала не є достатнім доказом підтвердження незаконної діяльності між позивачем і ТОВ Декос Альянс .

Чинне законодавство не ставить в залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання.

Крім того, позивач стверджує, що посилання відповідача на відсутність належних документів, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій, не відповідають дійсності, оскільки такі були витребувані ухвалою окружного адміністративного суду міста Києва від 25.09.2013 та, відповідно, надані суду позивачем.

У наданих на порівняння рішеннях Вищого адміністративного суду України від 14.04.2011, 30.03.2015, 16.02.2016 з огляду на наявність кримінальних справ та рішень судів, якими засновників та учасників товариств притягнуто до кримінальної відповідальності за статтею 205 Кримінального кодексу України, цей суд дійшов висновку, що факт створення підприємства з метою прикриття незаконної діяльності (фіктивне підприємництво) свідчить, що від імені такого підприємства діяли особи, які не мали законних повноважень на його представництво, на вчинення від його імені юридично значимих дій, а відтак і податкові накладні, виписані від імені цього товариства такими особами не мають значення звітного податкового документа.

У рішеннях від 20.02.2013 та 08.04.2015 касаційний суд дійшов висновку, що позивачами було створено штучну видимість здійснення господарських операцій з їх контрагентами шляхом формального складення первинних документів, які не супроводжувались дійсним рухом активів у процесі виконання операцій. Позивач відображав господарські операції документально, тобто без мети реального настання правових наслідків.

В ухвалі від 16.07.2014 міститься висновок суду касаційної інстанції про те, що підписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності товариств, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, податкові накладні не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них суд ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

У справі, ухвалу від 18.02.2015 в якій надано на порівняння, фіктивність господарських операцій між позивачем та його контрагентами була доведена та підтверджена відповідними доказами.

Разом з тим, у справі, рішення в якій переглядається, Вищий адміністративний суд України, скасовуючи рішення суду апеляційної інстанції, послався на те, що в матеріалах справи в повному об'ємі наявні первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Зазначені документи складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , статті 44, статті 201 ПК України, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704) і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою. Такі обставини об'єктивно засвідчують правомірність формування позивачем податкового кредиту та віднесення відповідних сум до складу витрат, відповідно до первинних бухгалтерських документів та по податковим накладним, які виписані на виконання умов викладених вище договірних відносин.

Суд також зазначив, що твердження податкового органу про неможливість реального виконання позивачем з ТОВ Декос Альянс договірних зобов'язань через відсутність у останнього необхідних умов для ведення господарської діяльності не є підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит з податку на додану вартість у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту, оскільки податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.

Вирішуючи питання про усунення розбіжностей у застосуванні касаційним судом норм матеріального права Верховний Суд виходить із такого.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому, відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.

Відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

У справі, що розглядається Вищий адміністративний суд України, скасовуючи рішення апеляційного суду, вказав на безпідставність прийняття податковим органом оскаржуваного повідомлення-рішення, оскільки господарські операції між позивачем та ТОВ Декос Альянс підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які містяться в матеріалах справи.

При цьому касаційним судом не взято до уваги посилання податкового органу на фіктивність контрагента позивача, а також наявність рішення Печерського районного суду міста Києва від 03.10.2013 у справі № 757/20619/13-к, яким засновника та директора контрагента позивача ТОВ Декос Альянс - ОСОБА_2 звільнено від кримінальної відповідальності за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво) на підставі статті 49 цього Кодексу - у зв'язку з закінченням строків давності. Крім того, не враховано пояснення ОСОБА_2, відповідно до яких останній заперечує свою участь у створенні та діяльності ТОВ Декос Альянс , зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів.

Суд з таким висновком не погоджується, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

При розгляді конкретної справи суди мають перевіряти та оцінювати такі доводи контролюючого органу щодо неможливості здійснення підприємством легальної господарської діяльності, оскільки зазначені вище прогалини щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку щодо правильності застосування норм матеріального права.

Суди також мають враховувати висновки Верховного Суду України щодо застосування норм податкового законодавства, зокрема правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду України від 05.03.2012 (справа № 21-421а11), відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду України від 12.09.2017 у справі №826/10933/14, від 18.07.2017 у справі №826/24815/15, від 27.06.2017 у справі №808/1062/14.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції в своєму рішення дійшов вірного висновку, що документи підписані невстановленою особою за відсутності управлінського та іншого кваліфікованого персоналу не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг. Таким чином, суд касаційної інстанції скасував постанову суду апеляційної інстанції, яка відповідає закону.

Відповідно до частини першої, підпункту б пункту 2 частини другої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України у разі неправильного застосування судом (судами) норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору суд задовольняє заяву та має право скасувати судове рішення та залишити в силі судове рішення , що було помилково скасовано судом касаційної інстанції.

З огляду на зазначене, Верховний Суд приходить до висновку про задоволення заяви податкового органу, скасування рішення суду касаційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

На підставі викладеного, керуючись підпунктом 1 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII) та статтями 235-242, 243, 244-1 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону України від 13.07.2017 №2136-VIII), суд

ПОСТАНОВИВ:

Заяву державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити.

Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 20.04.2016 скасувати.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.02.2014 залишити в силі.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає.

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

Судді Верховного Суду