Постанова

від 22.08.2018 по справі 2а-6538/12/2670

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

22 серпня 2018 року

Київ

справа №2а-6538/12/2670

адміністративне провадження №К/9901/863/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-дослідний інститут автоматизованих комп'ютерних систем Екотех на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва у складі головуючого судді Дегтярьової О.В. від 12 листопада 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Губської О.А., суддів: Парінова А.Б., Беспалова О.О. від 28 лютого 2013 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-дослідний інститут автоматизованих комп'ютерних систем Екотех до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі міста Києва про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2012 року Товариство з обмеженою відповідальністю Науково-дослідний інститут автоматизованих комп'ютерних систем Екотех (далі - позивач/Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі міста Києва (далі - відповідач/Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень від 06 січня 2012 року №0000012307, №0000022307.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення позивачем положень податкового законодавства та неправомірне формування валових витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, та податкового кредиту за результатами господарських операцій із ТОВ Айрос. , оскільки спірні операції з поставки послуг фактично проведені та документально оформлені, а відтак вважає правомірним формування спірних сум податкових вигод та не вбачає підстав для прийняття оскаржуваних рішень.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 листопада 2012 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2013 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, відмовляючи в задоволенні позову, виходив з того, що реальність операцій між позивачем та його контрагентом (ТОВ Айрос. ) не підтверджується належними та допустимими доказами, які, виходячи з умов договору та звичайної ділової практики, супроводжують фактичне виконання такого роду операцій; в ході розгляду справи встановлено обставини, які у сукупності свідчать про наявність у первинних документах недостовірних відомостей про учасників поставок, фактичну неможливість виконання цих поставок саме задекларованим контрагентом, спрямованість дій платника на отримання необґрунтованої податкової вигоди у вигляді зменшення бази оподаткування та, як результат, зменшення суми податків, що належать сплаті.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати, а справу направити на новий розгляд.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилався на помилковість висновків судів попередніх інстанцій, оскільки операції між позивачем та його контрагентом фактично проведені та документально оформлені, Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування податкових вигод, у зв'язку з чим, на його думку, відсутні підстави для прийняття спірних податкових повідомлень - рішень. Зазначав, що судами попередніх інстанцій не взято до уваги та не надано правової оцінки всім наявним в матеріалах справи доказам, а також всупереч вимогам Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) покладено обов'язок щодо доказування на позивача, не витребувано доказів, необхідних для з'ясування обставин у справі, не взято до уваги практику Європейського Суду з прав людини та не враховано обставин, встановлених стосовно господарської діяльності позивача у справах, які розглядалися у 2012-2013 роках.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12 квітня 2013 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

У визначені ухвалою строки заперечення на касаційну скаргу не надходили.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ Перехідні положення КАС України й протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду визначено колегію суддів для розгляду касаційної скарги у складі судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податку на додану вартість та податку на прибуток по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ Техно Концепт , ТОВ Київ-Енерго , ТОВ Айрос. за період з 01 січня 2009 року по 30 жовтня 2011 року відповідачем складено акт від 20 грудня 2011 року №576/1-23-70-13676940, яким встановлено порушення: - підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість , в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість за грудень 2010 року на суму 25850,00 грн.; - підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств , в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 51563,00 грн., в тому числі за 4 квартал 2010 року на суму 32313,00 грн., за 1 квартал 2011 року на суму 19250,00 грн.

До наведених висновків Інспекція дійшла виходячи з того, що договори про надання послуг, укладені між позивачем та ТОВ Айрос. , є нікчемними й такі операцій носять фіктивний характер, що виключає право Товариства на формування податкового кредиту та витрат за цими операціями.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 06 січня 2012 року: - №0000012307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 32312,50 грн. (25850,00 грн. за основним платежем та 6462,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями); - №0000022307, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств в розмірі 59642,25 грн. (51563,00 грн. за основним платежем та 8079,25грн. за штрафними (фінансовими) санкціями).

Касаційний суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про відповідність вимогам чинного законодавства оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на наступне.

Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період вчинення спірних операцій регулювалися Законом України Про оподаткування прибутку підприємств , відповідні положення якого були чинними до 01 квітня 2011 року.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно пункту 1.31 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт (послуг), з надання права на користування або на розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими ніж товари, об'єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Щодо ж до правовідносин з приводу формування платником податку податкового кредиту у період до 01 січня 2011 року, останні регулювалися Законом України Про податок на додану вартість .

Об'єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України Про податок на додану вартість є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

За змістом підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Разом з тим, підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону встановлено, що у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

За визначенням статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування валових витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

За встановлених судами обставин, протягом періоду з жовтня 2010 року по лютий 2011 року між Товариством (Замовник), в особі директора Суслова В.Ю., та ТОВ Айрос (Виконавець), в особі директора ОСОБА_3, укладено ряд договорів щодо надання послуг, а саме: договір від 05 жовтня 2010 року за №05/10/10 щодо надання послуг з комплексного обслуговування офісної техніки та локальної мережі, договір від 02 листопада 2010 року за №02/11/10 щодо надання послуг за темою Розробка вимог до захисту інформації розподіленій АС на базі S NOTES згідно з Технічними вимогами, договір від 09 грудня 2010 року за №09/12/10 щодо виконання робіт (надання послуг) з доопрацювання спеціального програмного забезпечення WEB - доступу до електронного каталогу предметів постачання Інформаційної системи кодифікації, каталогізації та ідентифікації предметів постачання, договір від 14 грудня 2010 року за №14/12/10 щодо надання послуг з впровадження, адаптування та супроводження конфігурації бухгалтерської програми ІС Бухгалтерія , договір від 05 січня 2011 року за №05/01/11 щодо надання послуг у сфері інформатизації (послуги з розробки переліку загроз інформації в інформаційно-телекомунікаційній системі та організаційних заходів протидії) та договір від 11 лютого 2011 року за №11/02/11 щодо надання послуг з розроблення баз даних.

На підтвердження виконання умов зазначених договорів позивачем надано акти приймання-передачі послуг, податкові накладні, фінансові звіти суб'єкта малого підприємництва, оборотно-сальдові відомості Товариства за ІV квартал 2010 року та І квартал 2011 року, банківські виписки.

Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Судами попередніх інстанцій встановлено відсутність документів, в яких зафіксовано дні відвідування працівниками виконавця (або найманими особами) офісних приміщень замовника, передачі-прийняття матеріальних носіїв з текстами програм для виконання робіт, внутрішньо-розпорядчих документів Товариства про призначення конкретних осіб відповідальних за виконання та приймання робіт (послуг).

Як під час перевірок, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагента трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортного та іншого обладнання, сировини, матеріалів для здійснення основного виду діяльності тощо, наявність чого обумовлюється не лише специфікою обумовлених операцій, а також і умовами договорів. Позивачем таких доказів також до матеріалів справи додано не було та доводи податкового органу в цій частині не спростовано.

До того ж, з огляду на встановлені обставини наявності у Товариства необхідного кваліфікованого персоналу, спеціального обладнання, техніки та реальної можливості виконати відповідні роботи самостійно, судами зазначено про ненадання позивачем пояснень та доказів на підтвердження економічної доцільності (ділової мети) укладення згаданих угод із ТОВ Айрос. .

Враховуючи специфіку та особливості спірних операцій, правильним є висновки судів попередніх інстанцій, що під час судового розгляду справи позивачем не надано тих відомостей і документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання.

Окрім того, касаційний суд приймає до уваги й встановлені судами обставини про те, що 12 жовтня 2011 року слідчим управлінням ДПС у Донецькій області порушена кримінальна справа №75-11-05-147/3 за фактом фіктивного підприємництва за ознаками складу злочину, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України. Відповідно до змісту обвинувального висновку від 14 листопада 2011 року, наданого листом Київського районного суду м. Донецька, ОСОБА_4 визнав повністю пред'явлене йому обвинувачення та підтвердив, що ним у лютому 2009 року, з метою прикриття незаконної діяльності, що полягала у проведення безтоварних операцій, було створене та зареєстроване в органах державної реєстрації фіктивне підприємство ТОВ Айрос. (код ЄДРПОУ 36385550). В подальшому ОСОБА_4 призначив на посаду директора Товариства ОСОБА_3, яка фактично функції директора на підприємстві не виконувала, ніякої фінансово-господарської діяльності не вела, коштами підприємства на розрахункових рахунках не розпоряджалася, документи бухгалтерського і податкового обліку не складала та не підписувала. Фактично, отримавши доступ до печатки та розрахункового рахунку ТОВ Айрос. , ОСОБА_4 підписував первинні документи підприємства по фінансово-господарській діяльності підконтрольного йому Товариства та розпоряджався коштами на рахунку. При цьому фактично ніяких робіт, що були зазначені у первинних документах та за виконання яких на підконтрольний ОСОБА_4 розрахунковий рахунок ТОВ Айрос. контрагентами перераховувалися кошти, не здійснювалися. Відповідно за даними угодами первинні документи використовувалися лише для прикриття незаконної діяльності та формування податкового кредиту по взаємовідносинам з іншими підприємствами.

07 грудня 2011 року постановою Київського районного суду м. Донецька, яка набрала законної сили, закрито провадження у кримінальній справі по обвинуваченню ОСОБА_4 в скоєнні злочину, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України, відповідно до Закону України Про амністію за нереабілітуючими підставами.

Оцінивши наявні докази у справі, з огляду на відсутність підстав для сумніву в правдивості останніх, врахувавши недоведеність наявності у ТОВ Айрос. трудових та інших ресурсів, необхідних для виконання спірних операцій, недоведеність ділової мети вчинення спірних операцій, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що, в даному випадку, оформлювались лише окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання контрагентом обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди.

Оскільки під час розгляду справи не доведено наявності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов'язують можливість правомірного формування податкових вигод за спірними операціями, правильним є висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність у позивача підстав для їх формування за результатами оформлення вищезгаданих операцій.

В межах спірних правовідносин судами повно та всебічно досліджені первинні документи Товариства, покладені в основу формування податкового обліку, здійснено їх аналіз, чим дотримано принцип належності та допустимості доказів.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують наведених висновків і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень та задоволення позовних вимог, а тому прийняли рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-дослідний інститут автоматизованих комп'ютерних систем Екотех залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 листопада 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2013 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду