Постанова

від 11.09.2018 по справі 806/759/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

11 вересня 2018 року

м. Київ

справа №806/759/14

касаційне провадження №К/9901/4189/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Володарсько-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14.04.2014 (суддя Панкеєва В.А.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.06.2014 (головуючий суддя - Охрімчук І.Г., судді: Зарудяна Л.О., Кузьменко Л.В.) у справі № 806/759/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Валки-Ільменіт до Володарсько-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю Валки-Ільменіт звернулось до суду з адміністративним позовом до Володарсько-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.02.2014 № 0000112200, від 04.02.2014 № 0000132200, від 04.02.2014 № 0000122200.

Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 14.04.2014 позов задовольнив повністю.

Житомирський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 16.06.2014 залишив постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14.04.2014 без змін.

Володарсько-Волинська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Житомирській області звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14.04.2014, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.06.2014 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, підпунктів 14.1.36, 14.1.228, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198, підпункту б підпункту 263.2.2 пункту 263.2 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).

При цьому зазначає, що єдиним економічним ефектом від здійснення позивачем господарських операцій з реалізації ільменітового концентрату Приватному акціонерному товариству Кримський титан за ціною, нижчою собівартості, було отримання збитків та формування від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток з метою мінімізації податкових зобов'язань.

Також, наголошує на безтоварному характері господарської операції з придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю Стор-Груп-Плюс .

Крім того, вказує на помилковість висновків судових інстанцій при наданні оцінки встановленому органом доходів і зборів порушенню Товариством з обмеженою відповідальністю Валки-Ільменіт вимог підпункту б підпункту 263.2.2 пункту 263.2 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю Валки-Ільменіт з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету податку на прибуток, податку на додану вартість та плати за користування надрами за період з 01.04.2013 по 30.09.2013, за результатами якої складено акт від 13.01.2014 № 2/5/22-07/31280048.

Перевіркою встановлено порушення позивачем підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.4, 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на завищення собівартості реалізованої продукції на суму 570020,00 грн. внаслідок продажу ільменітового концентрату Приватному акціонерному товариству Кримський титан за ціною, нижчою собівартості.

Крім того, орган доходів і зборів дійшов висновку про недотримання платником вимог пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв'язку з неправомірним включенням до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплаченої в ціні придбаних у Товариства з обмеженою відповідальністю Стор-Груп-Плюс товарно-матеріальних цінностей з огляду на безтоварність проведеної поставки, що мотивовано посиланням на результати контрольного заходу щодо контрагента Товариства з обмеженою відповідальністю Валки-Ільменіт , де зазначено про його неперебування за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням і відсутність необхідних умов для провадження господарської діяльності.

Також, в акті перевірки зазначено про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю Валки-Ільменіт підпункту 263.2.2 пункту 263.2 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) внаслідок використання обсягів корисної копалини (мінеральної сировини), видобутої (вилученої) з відходів (втрат, хвостів тощо), що призвело до заниження плати за користування надрами для видобування корисних копалин за другий квартал 2013 року на 521748,50 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: від 04.02.2014 № 0000112200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 108304,00 грн. за основним платежем та 54152,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 04.02.2014 № 0000132200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 2075,00 грн. за основним платежем та 1038,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 04.02.2014 № 0000122200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин у розмірі 521748,50 грн. за основним платежем та 130437,13 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 04.02.2014 № 0000112200, судові інстанції виходили з того, що реалізація ільменітового концентрату здійснювалась позивачем у межах власної господарської діяльності, а тому понесені ним витрати є доцільними.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.

Згідно з пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідно до пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Зміст наведеної норми свідчить про те, що будь-які витрати мають бути здійснені саме для і в межах провадження господарської діяльності, а не з іншими цілями.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підприємництво - це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 Господарського кодексу України).

Наведені норми права дають підстави для висновку, що у зв'язку з веденням господарської діяльності платником податку здійснюються операції, кінцевим результатом яких є отримання прибутку, але здійснюються вони на його власний ризик.

При здійсненні платником господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угоди за ціною, нижчою за виробничу собівартість.

Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Утім, судові інстанції в порушення наведених процесуальних вимог не з'ясували спрямованість позивача при здійсненні розглядуваних операцій з Приватним акціонерним товариством Кримський титан на отримання позитивного економічного ефекту, а також причини його неотримання.

Вирішуючи питання про законність податкового повідомлення-рішення від 04.02.2014 № 0000132200, суди попередніх інстанцій зазначили, що фактичне виконання спірної операції підтверджується належним чином складеними первинними документами, а контрагент позивача на час її здійснення перебував в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також мав статус платника податку на додану вартість.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

Реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаного в первинних документах контрагента. Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадову особу контрагента, задіяну в такому процесі) як свідків з метою з'ясування умов та характеру здійснених операцій.

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю Стор-Груп-Плюс виконати спірну поставку з урахуванням його фактичних господарських ресурсів, понесення ним витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.02.2014 № 0000122200, то за правилами підпункту б підпункту 263.2.2 пункту 263.2 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до об'єкта оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин належить, зокрема, обсяг корисної копалини (мінеральної сировини), видобутої (вилученої) з відходів (втрат, хвостів тощо) гірничодобувного виробництва, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими ніж платник суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, якщо для її видобутку відповідно до законодавства необхідно отримати спеціальний дозвіл.

Утім, у справі, що розглядається, судові інстанції на підставі долучених позивачем до матеріалів справи експертного висновку Житомирської торгово-промислової палати від 31.05.2013 № В-2810, робочого проекту розробки та переробки промпродукту збагачення фабрики Валки-Гацківського родовища ільменіту, висновку експертизи від 18.04.2013 № 18.05.02.0956.2013 Державного підприємства Житомирський експертно-технічний центр Держгірпромнагляду України , відомості маркшейдерського обліку руху незавершеного виробництва, встановлено, що позивачем протягом другого - третього кварталів 2013 року не здійснювалась переробка відходів гірничодобувного виробництва, що, в свою чергу, обумовлює безпідставність доводів відповідача про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю Валки-Ільменіт вимог підпункту б підпункту 263.2.2 пункту 263.2 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та заниження грошового зобов'язання з плати за користування надрами.

Відповідно ж до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.02.2014 № 0000112200 та від 04.02.2014 № 0000132200 підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість зазначених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Володарсько-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області задовольнити частково.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14.04.2014 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.06.2014 у справі № 806/759/14 скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.02.2014 № 0000112200 та від 04.02.2014 № 0000132200.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14.04.2014 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16.06.2014 у справі № 806/759/14 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк