Рішення

від 03.10.2018 по справі 819/2366/17

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 819/2366/17

03 жовтня 2018 рокум.Тернопіль

Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючого судді Баб'юка П.М.

за участю:

секретаря судового засідання Косюк О.П.

представників позивача ОСОБА_1, ОСОБА_2,

представника відповідача ОСОБА_3,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного Агропромислового Підприємства "Березина" до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання незаконними дій, скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

До Тернопільського окружного адміністративного суду звернулося Приватне агропромислове підприємство «Березина» (далі - позивач, ПАП «Березина» ) із позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС у Тернопільській області, відповідач) із вимогами:

1. Визнати протиправними дії ГУ ДФС у Тернопільській області щодо проведення:

- документальної позапланової невиїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 11.09.2017 по 15.09.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017;

- документальної позапланової виїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 21.11.2017 по 27.11.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.12.2017 №0010272200, №0010292200, №0010312200, які винесені ГУ ДФС у Тернопільській області.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідно до акту перевірки від 10.08.2017 №5190/19-00-14-01/30834431 перевірка ПАП "Березина" проводилась на підставі наказу №1125 від 29.11.2016, зі змінами внесеними наказом №1253 від 13.07.2017. На порушення вимог законодавства копії наказів №1125 від 29.11.2016 та №1253 від 13.07.2017 були вручені під розписку позивачу лише 14.07.2017, безпосередньо в день початку проведення такої перевірки. В свою чергу письмові повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки не були надані/направлені ПАП "Березина" у передбачений абз. 2 п. 77.4 ст. 77 ПК України строк.

В свою чергу, всі наступні перевірки, а саме, документальна позапланова невиїзна та виїзна перевірки, проводились на підставі пп 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України, та по суті є похідними від першої документальної планової виїзної перевірки.

Саме тому, незаконність проведення першої документальної планової виїзної перевірки тягне за собою незаконність її результатів, незаконність всіх наступних перевірок, які є похідними від неї, та відповідно їх результатів у вигляді винесених ППР.

Щодо незаконності ППР №0010272200 від 13.12.2017 про застосування штрафних санкцій за заниження грошових зобов'язань з ПДВ позивач зазначає наступне. Твердження перевіряючих стосовно відсутності обов'язкових реквізитів в первинних документах на списання мінеральних добрив та засобів захисту рослин не відповідають дійсності, адже в запереченнях № 365 від 04.10.2017 р. Підприємством зазначалось, що у вказаних актах не було проставлено номерів та площі полів в результаті методологічної помилки.

Обов'язкові реквізити, встановленні Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", наявні в усіх первинних документах ПАП "Березина", які надані для перевірки, проте, працівниками податкового органу, що здійснювали перевірку їх проігноровано та зроблено висновки виключно на підставі незначних методологічних помилок. Стосовно непідтвердження первинними документами операцій зі списання паливно-мастильних матеріалів вказано, що позивачем було надано накладні-вимоги на відпуск, лімітно-забірні картки, акти та звіти про використання пального, які відповідають усім вимогам ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність". Законодавством не передбачено необхідність встановлення норм витрат паливно-мастильних матеріалів. Акт перевірки від 04.12.2017 також не містить будь-якої нормативно-правової аргументації необхідності розроблення таких норм.

Щодо незаконності ППР №0010292200 від 13.12.2017 про зменшення розміру від'ємного значення, що включається до податкового кредиту з ПДВ. В даному випадку жодного завищення не було. У зв'язку зі змінами у податкових зобов'язаннях контрагента позивача, які мали місце вже після подання ПАП "Березина" податкової декларації за квітень 2014 року, ПАП «Березина» було змушено змінити свій податковий кредит по взаємовідносинах із цим контрагентом, саме тому у вересні 2014 року було подано уточнюючу декларацію та, відповідно, зменшено суму від'ємного значення, що включається до податкового кредиту на 42 663 грн.Тому, твердження відповідача в акті перевірки від 04.12.2017 про завищення від'ємного значення на вказану суму є безпідставним.

Щодо незаконності ППР № НОМЕР_1 від 13.12.2017 р. про застосування штрафних санкцій за використання коштів зі спеціального рахунку ПДВ не за цільовим призначенням позивач стверджує, що такі висновки не відповідають дійсності, адже, паливно-мастильні матеріали, засобів захисту рослин та міндобрива використовувались підприємством в процесі виробництва сільськогосподарських товарів/послуг, що підтверджується всіма передбаченими законодавством первинними документами і, тому, кошти зі спеціальних рахунків ПДВ, сплачені за їх придбання використовувались ПАП "Березина" в межах вимог ПК України.

Вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є незаконними, безпосередньо впливають на інтереси позивача та фактично порушують його права.

Ухвалою суду від 29.12.2017 відкрито провадження у справі, ухвалено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 23.01.2018.

На адресу суду 10.01.2018 від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач просить в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі (аркуші справи 1-6, том VI).

В обґрунтування відповідачем зазначено, що, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 13.12.2017 №0010272200 зазначено, що ПАП «Березина» в порушення п. 44.1 ст. 44, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88 і зареєстрованого Міністерством юстиції України від 05.06.1995р. за №168/704, п.1, п.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІУ занизило податкові зобов'язання по «скороченій» податковій декларації в результаті не нарахування податкових зобов'язань по операціях зі списання міндобрив та засобів захисту рослин, використання в господарській діяльності яких не підтверджено первинними документами, у яких відсутні реквізити що підтверджують суть здійснених господарських операцій всього в сумі 160797 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 13.12.2017 №0010292200 відповідач зазначає, що перевіркою відображеного показника залишку від'ємного значення встановлено його завищення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2016 року у сумі 1399 грн.; за лютий 2016 року у сумі 1196 грн.; за березень 2016 року у сумі 66118 грн.; за квітень 2016 року у сумі 143906 грн.; з травень 2016 року у сумі 184624 грн.; за червень 2016 року у сумі 197611 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 13.12.2017 №0010312200 зазначено, що перевіркою встановлено списання коштів зі спеціального рахунку постачальникам за ПММ, ЗЗР та міндобрива. Використання даних коштів не підлягає під визначення пп. 209.15.1 п 209.15 ст. 209 Кодексу, оскільки для перевірки не надано підтверджуючих документів, які свідчать про використання в господарській діяльності паливно-мастильних матеріалів, засобів захисту рослин та міндобрив, а саме: актів на списання палива із врахуванням пробігу та норм списання, актів списання міндобрив із зазначенням полів, площ та культур, фактичної дати використання, Відповідно до наведеного підтвердити використання даних коштів, перерахованих постачальникам за паливно-мастильні матеріали, засоби захисту рослин та міндобрив для використання у господарській діяльності не є можливим.

Ухвалою суду від 19.02.2018, яка занесена до протоколу судового засідання, продовжено процесуальний строк розгляду справи.

Ухвалою суду від 14.03.2018, яка занесена до протоколу судового засідання, закрито підготовче засідання та ухвалено перейти до розгляду справи по суті.

Ухвалою суду від 26.03.2018 задоволено клопотання позивача та зупинено провадження у даній адміністративній справі до набрання законної сили судовим рішенням у справі №819/2118/17.

Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 27.08.2018 поновлено провадження в даній адміністративній справі та призначено справу до судового розгляду на 25.09.2018.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав повністю, надавши суду пояснення за змістом обставин, наведених у позовній заяві, відповіді на відзив відповідача (надійшов на адресу суду 05.02.2018, аркуші справи 32-37, том VI), додаткових поясненнях (надійшли на адресу суду 20.08.2018, аркуші справи 146-149, том X), вважає, що за таких обставин позов необхідно задовольнити.

У судовому засіданні представник відповідача заперечив проти позовних вимог, просив відмовити в задоволенні позову, посилаючись на обґрунтування, зазначені у відзиві на позов, запереченнях (надійшли на адресу суду 08.02.2018, аркуші справи 50-55, том VI), додаткових поясненнях (надійшли на адресу суду 08.02.2018, аркуші справи 5-10, том X).

Розглянувши матеріали справи, подані документи, заслухавши пояснення учасників справи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань ПАП «Березина» (код ЄДРПОУ 30834431) 07.03.2000 зареєстроване як юридична особа (аркуші справи 10-15, том VI).

Відповідно до наказу №1125 від 29.11.2016 (аркуш справи 39, том 1), зі змінами внесеними наказом №1253 від 13.07.2017 (аркуш справи 40, том І), та на підставі направлень від 13.07.2017 № 1961 (аркуш справи 43, том І), №1962, №1963, №1964, №1965 (аркуш справи 45-47, том І), №1966 (аркуш справи 49, том І), №1967 (аркуш справи 51, том І) і направлень від 26.07.2017 №2183 (аркуш справи 53, том І) та № 2184 (аркуш справи 54, том І) ГУ ДФС у Тернопільській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ПАП "Березина" щодо дотримання податкового та валютного законодавства, а також, законодавства щодо сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 30.06.2016.

Перевірка проводилась в період з 14.07.2017 по 03.08.2017.

За результатами перевірки відповідачем було складено Акт від 10.08.2017 №5190/19-00-14-01/30834431 (аркуші справи 78-131, том І) .

До даного акту перевірки позивачем було подано заперечення від 18.08.2017 №315 з проханням призначити документальну позапланову перевірку ПАП "Березина", в межах якої здійснити в повному обсязі перегляд результатів вже проведеної перевірки (аркуші справи 132-149, том І).

ГУ ДФС у Тернопільській області листом №5316/10/19-00-14-07-09/12245 від 30.08.2017 повідомило, що, враховуючи обставини, вказані в запереченні, прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки ПАП "Березина" з питань визначення сум податку на додану вартість до декларації суб'єкта спеціального режиму (на суму 6 630 379 грн). Висновок в цій частині буде сформовано за результатами нової перевірки. Висновок в іншій частині залишено без змін (аркуш справи 150, том І).

На підставі наказу ГУ ДФС у Тернопільській області від 31.08.2017 №1640 (аркуш справи 59, том І) відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАП Березина" з питань, що стали предметом оскарження в поданих позивачем запереченнях №315 від 18.08.2017 до акту перевірки від 10.08.2017 №5190/19-00-14-01/30834431 в частині правомірності визначення сум податку на додану вартість по декларації з податку на додану вартість відповідно до спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства та правильності перерахування коштів на спеціальний рахунок за період з 01.01.2013 по 30.06.2016.

Перевірка проводилась в період з 11.09.2017 по 15.09.2017.

За результатами перевірки було складено акт від 22.09.2017 № 6207/19-00-14-01/30834431 (аркуші справи 151-182, том І), відповідно до якого встановлено наступні порушення:

1. Заниження ПДВ в період, що перевірявся на загальну суму 1 833 327 грн.

2. Завищення залишку від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1368045 грн, а саме: за січень 2016 року в сумі 4099 грн, лютий 2016 року в сумі 19613 грн, березень 2016 року в сумі 148996 грн, за квітень 2016 року в сумі 314206 грн, за травень 2016 року в сумі 359341 грн, за червень 2016 року в сумі 521790 грн.

3. Використання коштів зі спеціальних рахунків ПДВ не за цільовим призначенням на загальну суму 2 198 554,44 грн.

Як випливає із роздруківки інформації по рекомендованому листу зазначений акт перевірки було отримано 27.09.2017 представником ПАП "Березина" рекомендованим листом №4600111687201 (аркуш справи 183, том І).

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті від 22.09.2017 № 6207/19-00-14-01/30834431, позивачем 04.10.2017 було подано до ГУ ДФС у Тернопільській області заперечення №365 з додатковими документами (аркуші справи 184-195, том І).

Того ж дня, ПАП "Березина" було отримано від ГУ ДФС у Тернопільській області рекомендований лист №4600111709531 (аркуш справи 196, том І), яким позивачу були направлені податкові повідомлення-рішення:

- № НОМЕР_2 від 29.09.2017, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 315 898,25 грн (штрафні санкції) за порушення п. 44.1 ст. 44, пп. "г" п. 198.5 ст. 198, п. 198.5 ст. 198 ПК України (аркуш справи 197, том І);

- №0007781401 від 29.09.2017, відповідно до якого визначено суму завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 216 636 грн (аркуш справи 199, том І) ;

- № НОМЕР_3 від 28.09.2017, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 2 198 554, 44 грн (штрафні санкції) за порушення п. 209.2 ст. 209 ПК України та Постанови Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 №11 (аркуш справи 201, том І).

В свою чергу, ГУ ДФС у Тернопільській області разом з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями було направлено лист від 29.09.2017 №6157/10/19-00-14-01-13/14308, відповідно до якого повідомлено, що висновки акту перевірки викладено в новій редакції. Суть змін полягала у нових сумах виявлених порушень (аркуш справи 205, том І).

Не погоджуючись з отриманими податковими повідомленнями-рішеннями, ПАП "Березина" подало скаргу до ДФС України №373 від 06.10.2017 (аркуші справи 206-220, том І).

Враховуючи подання скарги позивачем, ДФС України, керуючись пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України, було видано наказ №774 від 17.11.2017 та доручено ГУ ДФС у Тернопільській області забезпечити проведення документальної позапланової перевірки ПАП «Березина» з питань, що стали предметом оскарження (аркуш справи 64, том І).

Відповідно до наказу ДФС України № 774 від 17.11.2017 (аркуш справи 64, том І), на підставі направлень від 21.11.2017 №3900, №3901, №3902 (аркуші справи 65-67, том І), виданих ГУ ДФС у Тернопільській області, було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАП "Березина" з питань, що стали предметом оскарження в поданій позивачем скарзі №373 від 06.10.2017 на податкові повідомлення-рішення від 28.09.2017 №0007751401 та від 29.09.2017 № НОМЕР_2, №0007781401 за період з 01.01.2013 по 30.06.2016.

За результатами перевірки відповідачем складено акт від 04.12.2017 №7422/19-00-14-01/30834431 (далі - акт перевірки від 04.12.2017) (аркуші справи 236-262, том І), відповідно до якого перевіркою було встановлено:

1. Заниження ПДВ в період, що перевірявся, на загальну суму 1 560 149 грн.

2. Завищення залишку від'ємного значення, що зараховується до складу податкового

кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 605 627грн.

3. Використання коштів зі спеціальних рахунків ПДВ не за цільовим призначенням на загальну суму 2 187 704,44 грн.

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки від 04.12.2017, позивачем було подано заперечення №471 від 12.12.2017 (аркуші справи 263-273, том І).

Рішення ДФС України від 07.12.2017 №29101/6/99-99-11-01-01-25 (далі - Рішення ДФС України), відповідно до якого скарга ПАП «Березина» була задоволена частково, а ППР №0007751401 від 28.09.2017, №0007771401 від 29.09.2017 та №0007781401 від 29.09.2017 були скасовані в частині зменшення від'ємного значення ПДВ, застосування штрафних санкцій, що не підтверджені висновками акту перевірки ГУ ДФС у Тернопільській області від 04.12.2017. В іншій частині податкові повідомлення - рішення були залишені без змін. Зазначене рішення отримано ПАП "Березина" 11.12.2017.

ГУ ДФС у Тернопільській області рекомендованим листом №4602102188262 (аркуш справи 36, том І) позивачу були направлені нові податкові повідомлення - рішення від 13.12.2017:

- №0010272200, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 303002 грн за порушення п. 44.1 ст. 44, пп. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України (аркуш справи 32, том І);

- №0010292200, відповідно до якого зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ на 197611 грн (аркуш справи 30, том І);

- №0010312200, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 2187704,44 грн за порушення п. 209.2 ст. 209 ПК України та Постанови КМ України від 12.01.2011 №11 (аркуш справи 34, том І).

Позивач вважає, що прийняті відповідачем податкові повідомлення - рішення від 13.12.2017 №0010272200, №0010292200 та №0010312200 винесені з порушенням норм чинного законодавства та без належного врахування всіх обставин справи, а дії по проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 11.09.2017 по 15.09.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 та документальної позапланової виїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 21.11.2017 по 27.11.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 є незаконними. Тому, звернувся з даним позовом до суду.

Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4)безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Спірні правовідносини виникли між позивачем - платником податків та відповідачем - суб'єктом владних повноважень з приводу з питань оподаткування.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (пункт 1.1 статті 1).

Обов'язки платника податків встановлені статтею 16 цього Кодексу.

Згідно пункту 41.1 статті 41 Податкового кодексу України контролюючими органами є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову, державну митну політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, законодавства з питань сплати єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, його територіальні органи.

Контролюючі органи згідно підпунктів 19.-1.1.1, 19.-1.1.2 пункту 19.-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України виконують такі функції: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків, контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів. Порядок проведення перевірок встановлений главою 8 Податкового кодексу України. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Так, згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу. Згідно підпунктів 78.1.5, 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється: - якщо платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки; - контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов'язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 78.4 статті 78 Податкового кодексу України встановлено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Як випливає зі змісту позовної заяви, однією із вимог є визнання протиправними дії ГУ ДФС у Тернопільській області щодо проведення: документальної позапланової невиїзної перевірки ПАП «Березина» в період з 11.09.2017 по 15.09.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017; документальної позапланової виїзної перевірки ПАП «Березина» в період з 21.11.2017 по 27.11.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017» (п.1 прохальної частини позову).

Судом встановлено, що Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 у справі №819/2118/17 за позовом ПАП "Березина" до ГУ ДФС у Тернопільській області рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14.03.2018 року у справі №819/2118/17 в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправними дій ГУ ДФС у Тернопільській області щодо проведення документальної планової перевірки ПАП "Березина" в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 без вручення під розписку або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки скасовано та в цій частині ухвалено нове судове рішення про задоволення даної позовної вимоги.

При розгляді питання щодо законності чи незаконності проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАП «Березина» в період з 11.09.2017 по 15.09.2017 як похідної від документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 та документальної позапланової виїзної перевірки ПАП «Березина» в період з 21.11.2017 по 27.11.2017, яка на думку позивача також є похідною від документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017, необхідно звернути увагу на усталену судову практику.

Згідно позиції Верховного Суду України, висловленій в постанові від 24 грудня 2010 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю « Foods and Goods L.T.D.» до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька, третя особа - Державна податкова адміністрація в Донецькій області, про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами.

Тобто, згідно з правовою позицією Верховного Суду України, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Верховний Суд України зазначає, що позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки.

В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платника податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.

Як визначив Верховний Суд України, платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами.

Тобто, згідно з правовою позицією Верховного Суду України, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Зазначене узгоджується з приписами статті 67 Конституції України, відповідно до яких кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в розмірі і в порядку, встановленими законом. Тому процедурні порушення, допущені контролюючим органом при призначенні та/або проведенні перевірки, не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за невиконання його податкового обов'язку.

Відповідно до викладеного, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок, можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки.

В іншому разі, як свідчить практика Вищого адміністративного суду України, у задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платника податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки її проведення.

Зазначена позиція закріплена також в рішеннях Вищого адміністративного суду України від 29.05.2014 №К/800/32767/13, від 13.03.2014 № К/800/31609/13, від 13.02.2014 №К/800/31023/13.

Як підтверджується матеріалами справи та встановлено судом, позивач, допустивши посадових осіб ГУ ДФС в Тернопільській області до проведення перевірки, фактично не погоджувався з діями відповідача, що були вчинені останнім до початку виїзної документальної позапланової перевірки, за таких обставин, суд вважає, що юридично правильним висновком буде відмовити у задоволенні вимоги позивача щодо визнання протиправними дії ГУ ДФС у Тернопільській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 11.09.2017 по 15.09.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017; документальної позапланової виїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 21.11.2017 по 27.11.2017 як похідної від незаконної документальної планової перевірки в період з 14.07.2017 по 03.08.2017.

Крім цього, постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 у справі №819/2118/17 (аркуш справи 137 том Х) визнано протиправними дії ГУ ДФС у Тернопільській області щодо проведення документальної планової перевірки ПАП "Березина" в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 без вручення під розписку або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Тобто, визнано незаконними не самі дії по проведенню першої перевірки (в період з 14.07.2017 по 03.08.2017), а дії щодо невчасного повідомлення платника податку про її проведення. Таким чином, немає підстав вважати, що вказана перевірка та її результати є повністю протиправними.

Також, слід зазначити, що право контролюючого органу на проведення документальної позапланової перевірки платника податків у разі подання ним заперечень до акту перевірки, додаткових документів чи скарги визначено підпунктами 78.1.5, 78.1.12 пункту 78.1 ст.78 ПК України.

У зв'язку з цим, позовні вимоги в частині визнання протиправними дій відповідача щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 11.09.2017 по 15.09.2017 та документальної позапланової виїзної перевірки ПАП "Березина" в період з 21.11.2017 по 27.11.2017 задоволенню не підлягають.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0010272200 від 13.12.2017, яким застосовано штрафні (фінансові) санкцій (штрафи) в сумі 303002 грн за порушення п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України суд зазначає наступне.

В акті перевірки від 04.12.2017 встановлено наявність порушень податкового законодавства у вигляді заниження позивачем податку на додану вартість на загальну суму 1560149 грн за період, що перевірявся.

Встановлення зазначених порушень стало наслідком того, що, як визначено в актах перевірки, наявними первинними документами не підтверджено використання у власній господарській діяльності ПАП «Березина» придбаних паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ), засобів захисту рослин (далі - ЗЗР) та мінеральних добрив (далі - МД), а саме встановлено списання:

мінеральних добрив і засобів захисту рослин на підставі первинних документів, в яких не вказано таких обов'язкових реквізитів як номер поля та площа, на яку внесено мінеральні добрива та засоби захисту рослин, що не дає змогу ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції з врахуванням наданої карти полів на загальну суму ПДВ 160797 грн.

палива, використання в господарській діяльності якого не підтверджено первинними документами всього в сумі 1552133 грн.

Зокрема, в акті перевірки від 04.12.2017 відповідачем зазначено, що в актах про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин від 28.08.2015 №67, від 29.08.2015 №68, від 24.11.2015 №80, від 30.04.2016 №35 та від 21.05.2016 №36 відсутні обов'язкові реквізити, а саме, не вказано номер поля та площі, на яку внесено мінеральні добрива та засоби захисту рослин, що не дає змогу ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції на загальну суму ПДВ 160797 грн.

З такими твердженнями суд не погоджується з огляду на наступне.

Як випливає з матеріалів справи, позивачем 04.10.2017 подано заперечення №365 (аркуші справи 184-195, том І), в яких зазначено, що у вказаних актах не було проставлено номерів та площі полів в результаті методологічної помилки. При цьому, до вказаних заперечень було надано копії актів, у яких вказаний недолік було виправлено.

Крім того, наявність у зазначених вище актах номерів полів та площі на яку внесено мінеральні добрива та засоби захисту рослин, підтверджується також листом ГУ ДФС у Тернопільській області від 23.11.2017 № 7668/10/19-00-14-01/17908. У вказаному листі ГУ ДФС у Тернопільській області зазначає про наявність всіх реквізитів у актах про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин від 28.08.2015 № 67, від 29.08.2015 №68, від 24.11.2015 № 80, від 30.04.2016 №35 та від 21.05.2016 № 36, копії яких були надані разом із запереченнями від 04.10.2017 № 365 та просить надати пояснення про причини відсутності деяких з реквізитів у копіях цих же актів, що надавались позивачем раніше.

З цього приводу ПАП "Березина" було надано ГУ ДФС у Тернопільській області пояснення №449 від 24.11.2017 (аркуші справи 233-234, том І), в яких було зазначено про допущену помилку та її самостійне виправлення.

При цьому наявність такої помилки жодним чином не свідчить про відсутність відповідної операції, адже, як досліджено судом в судовому засіданні, всі обов'язкові та необхідні реквізити у вказаних актах наявні, в той час як номер поля та його площа не є тими обов'язковими реквізитами, за відсутності яких не можливо ідентифікувати відповідну господарську операцію.

Крім того, варто відзначити, що Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 23.06.2014 у справі №К/800/16765/14 зазначив, що відсутність окремих реквізитів у первинних документах є лише окремим недоліком та не може спростовувати наявності у підприємства відповідних господарських операцій.

Податкове законодавство не пов'язує відсутність деяких реквізитів з правом платника податків на податкові відрахування з податку на додану вартість або формування валових витрат.

Аналогічні позиції, викладені в ухвалі ВАСУ від 21.08.2014 у справі № К/800/43627/13 та ухвалі ВАСУ від 18.06.2014 р. у справі № К/9991/89807/11.

Отже, суд вважає, що висновок відповідача про заниження ПАП "Березина" податкових зобов'язань з ПДВ по операціях зі списання МД та ЗЗР на загальну суму 160797 грн є невірним.

Суд не погоджується із твердженнями відповідача стосовно не підтвердження первинними документами операцій зі списання паливно-мастильних матеріалів.

Як випливає з акта перевірки від 04.12.2017, згідно наданих для перевірки лімітно-забірних карток, накладних-вимог, помісячних звітів про списання палива на автомобіль, узагальнюючих річних звітів, актів списання паливо-мастильних матеріалів не встановлено повного змісту використання палива у господарській діяльності, а саме, в них не зазначено характеру робіт, не відзвітовано поденно напрямок використання палива, об'єкт примінення, площа обробітку відповідно до карти полів та сільськогосподарських культур, не містяться відомості про господарську операцію та підтвердження її здійснення у господарській діяльності платника податків згідно ст. 1 ЗУ "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні".

Однак, суд вважає, що такі висновки не відповідають ні вимогам законодавства, ні фактичним обставинам справи з огляду на наступне.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п. 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні" 16 липня 1999 року N 996-XIV (далі - Закон N996-XIV) бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична звітність та інші її види, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частиною 1 статті 9 Закону N996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Згідно із ст. 1 Закону N996-XIV первинним документом є документ, що містить відомості про господарську операцію. При цьому господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Частиною 2 статті 9 Закону N996-XIV визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату та місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Крім того, в акті перевірки від 04.12.2017 зазначено, що списання ПММ можливо здійснювати на підставі будь-якого первинного документа, в тому числі власноруч розробленого, який відповідає вимогам встановленим для первинного документа.

В даному випадку ПАП «Березина» було розроблено власні документи, на підставі яких здійснювалось списання ПММ.

Так, наказом ПАП "Березина" № 9/1 від 01.04.2013 "Про підставу списання пального", з метою обліку господарських операцій з використання та списання ПММ, затверджено форму звіту про списання пального для автомобілів ПАП «Березина» та зобов'язано бухгалтерію здійснювати списання пального на підставі таких звітів (аркуш справи 74, том ІІ).

В свою чергу, наказом ПАП "Березина" від 11.03.2013 р. № 8/1 "Про використання паливно - мастильних матеріалів", з метою узагальнення вищевказаного обліку господарських операцій, використання та списання ПММ, затверджено форму узагальнюючого звіту по використанню паливно-мастильних матеріалів (аркуш справи 40, том ІV).

Зазначений звіт містить узагальнюючу інформацію за рік, деталізовану по місяцях та по кожному транспортному засобу та водію щодо кількості використаних ПММ та конкретні види та обсяги робіт на конкретному полі, виконані відповідною технікою.

Посилання відповідача на те, що ПАП "Березина" має вести поденний облік використання ПММ не відповідає вимогам законодавства, адже жодними нормами не встановлено такого обов'язку для суб'єктів господарювання. Крім того, типова форма актів списання ПММ та лімітно - забірних карток на отримання матеріальних цінностей (форма № ВЗСГ-1), затверджена наказом Мінагрополітики від 21.12.07 №929 не передбачає графи щодо об'єктів, на яких використовуються відповідні ПММ.

Таким чином, списання ПММ здійснювалося з урахуванням положень Наказу № 9/1 від 01.04.2013 на підставі звітів про списання пального для автомобілів, а інформація про їх використання щоквартально узагальнювалась у відповідних звітах, затверджених Наказом від 11.03.2013 № 8/1, які надавались під час перевірки згідно опису.

Можливість віднесення до складу витрат підприємства сум витрат на придбання ПММ використання якого обліковано первинними документами за самостійно розробленими формами підтверджується також судовою практикою, зокрема постановою Вищого адміністративного суду України від 08.10.2014 р. у справі № К/800/20522/14.

Також, неправомірним є твердження про необхідність списання ПММ виходячи з норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 № 43 (далі - Наказ № 43), або ж розроблених внутрішніх документів, які встановлюватимуть норми витрат ПММ з огляду на наступне.

Законодавством не передбачено необхідність встановлення норм витрат ПММ. Акт перевірки від 04.12.2017 також не містить будь-якої нормативно-правової аргументації необхідності розроблення таких норм.

Крім того, у загальних положеннях Наказу №43 зазначено, що цей нормативний акт призначений для планування потреби підприємств, організацій та установ в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії та раціонального використання нафтопродуктів, а також може застосовуватися для розроблення питомих норм витрат палива.

Отже, безпосереднім призначенням даних норм є планування витрат палива з метою їх раціонального використання, і значення для податкового обліку ці норми не мають.

Обов'язок дотримання норм встановлених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 чи розроблення аналогічних внутрішніх документів підприємства спростовується в тому числі судовою практикою, зокрема, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.04.2016 у справі № К/800/64715/13, де зазначено, що платник податків має право на включення до складу витрат будь-яких витрати за умови їх понесення в межах господарської діяльності та при належному документальному підтвердженні відповідних витрат шляхом оформлення первинних документів відповідно до вимог законодавства.

Як вбачається з матеріалів справи, податковий орган, надаючи податкову консультацію, посилався на необхідність застосування при визначенні витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43. Разом з тим, зазначені норми призначені для планування потреби підприємств, організації та установ у паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії та раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива, до того ж, зазначений наказ не пройшов державної реєстрації в Міністерстві юстиції України.

Отже, посилання в Акті перевірки від 04.12.2017 на необхідність дотримуватися якихось норм використання ПММ є неправомірними, а єдиною умовою віднесення сум списаних ПММ до витрат є підтвердження належними первинними документами його використання у господарській діяльності.

Зазначений в акті перевірки від 04.12.2017 висновок про необхідність для документування роботи трактора, який використовують на будівельних роботах, застосовувати форми, встановлені наказом Мінстату №149 від 13.09.1997, на сільськогосподарських роботах, форми, встановлені наказом Мінсільгоспу СРСР № 269-2 від 24.11.1972 р., також суперечить як висновку про можливість використання первинних документів за самостійно розробленими формами, так і вищезазначеним аргументам.

Більше того, відповідно до п.1 Указу Президента України "Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади" від 03.10.1992 р. № 493/92 (далі - Указ № 493/92) з 1 січня 1993 року нормативно-правові акти, які видаються

міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації. Пунктом 2 Указу № 493/92 передбачено, що органом державної реєстрації нормативно-правових актів міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, органів господарського управління та контролю є Міністерство юстиції України.

Отже, відповідно до положень Указу № 493/92, вищезазначені акти (наказ Міністерства транспорту України від 10.02.1998 № 43 та наказ Мінстату №149 від 13.09.1997), на які посилаються перевіряючі в акті перевірки не є нормативно-правовими актами в розумінні закону та не можуть встановлювати, змінювати чи припиняти права. Аналогічну позицію висловив і Вищий адміністративний суд України, зокрема, в Ухвалі від 13.04.2016 у справі № К 800/64715/13.

Таким чином, списання ПММ здійснювалося з належним підтвердженням первинними документами, які містять всі обов'язкові реквізити, встановленні Законом N996-XIV.

При цьому, цільове використання списаних ПММ додатково підтверджується дослідженими в судовому засіданні узагальнюючими звітами ПАП «Березина» (аркуші справи 106-135, том ІІ; аркуші справи 2-159, том ІІІ), які містять всю необхідну інформацію щодо кількості використаного пального, виду та обсягу робіт для виконання яких воно використовувалось, номери полів, де працювала відповідна техніка, а тому, містить достатню інформацію для підтвердження факту використання зазначених ТМЦ у власній господарській діяльності ПАП "Березина".

Посилання ж відповідача на те, що у вказаних первинних документах мають міститись відомості про об'єкт примінення, площу обробітку відповідно до карти полів та сільськогосподарських культур, є безпідставним. Адже вказані дані не підтверджують кількісні та якісні показники його використання.

Отже, суд приходить до висновку, що твердження відповідача про заниження ПАП "Березина" податкових зобов'язань з ПДВ по операціях зі списання ПММ на загальну суму 1552133 грн є невірним.

Крім цього, відповідно до висновку експерта №1/08/02-2018 під час здійснення експертного дослідження у п. 1 розділу ІV акта перевірки від 04.12.2017 відповідачем було включено до загальної суми заниження розміру ПДВ лише ПДВ по паливно-мастильних матеріалах. При цьому різниця між визначеною ГУ ДФС в Тернопільській області сумою завищення ПДВ по паливно-мастильних матеріалах відповідно до п. 3.1 розділу ІІІ акта перевірки від 04.12.2017 (1552133 грн) та цією ж сумою, але визначеною в п. 1 розділу ІV акта перевірки від 04.12.2017 (1560149 грн) складає 8016 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0010292200 від 13.12.2017, яким зменшено розмір від'ємного значення, що включається до податкового кредиту з ПДВ на 197611 грн суд зазначає наступне.

Зазначене порушення було обґрунтоване відповідачем у п. 3.3 розділу III "Описова частина" акту перевірки від 04.12.2017, а саме, зазначено, що ПАП «Березина» нібито не було враховано даних своїх попередніх уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з ПДВ в звітних деклараціях за квітень 2016 року та березень 2016 року, а, також, допущено помилки в уточнюючих розрахунках податкових зобов'язань з ПДВ за червень 2014 року та червень 2016 року у зв'язку з чим було завищено залишок від'ємного значення ПДВ.

З цього приводу суд зазначає наступне.

Стосовно пп. 1 пп. 3.3 п. 3 розділу III Акту перевірки від 04.12.2017 завищення від'ємного значення, що включається до податкового кредиту на 42663 грн.

У зв'язку зі змінами у податкових зобов'язаннях контрагента позивача, які мали місце вже після подання ПАП "Березина" податкової декларації за квітень 2014 року, ПАП «Березина» було змушено змінити свій податковий кредит по взаємовідносинах із цим контрагентом, саме тому у вересні 2014 року було подано уточнюючу декларацію та, відповідно, зменшено суму від'ємного значення, що включається до податкового кредиту на 42663 грн.

Тому, твердження відповідача в акті перевірки від 04.12.2017 про завищення від'ємного значення на вказану суму є безпідставним, враховуючи той факт, що в обґрунтування вказаних тверджень контролюючий орган зазначає, що в звітній декларації податкових зобов'язань з податку на додану вартість за квітень 2014 року, яка була подана у травні 2014 року, не враховано даних уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість за лютий та березень 2014 року, які були подані Позивачем у вересні 2014 року.

Тобто, в декларації, яка була подана у травні 2014 року позивач ніяк не міг врахувати уточнюючі розрахунки, які були подані ним лише у вересні 2014 року та які фактично подавались ПАП "Березина" як уточнення до декларації за квітень 2014 року.

З приводу пп. 2, 3 та 4 пп. 3.3 п. З розділу III акту перевірки від 04.12.2017 необхідно зазначити, що дані завищення стали наслідком допущених арифметичних та методологічних (технічних) помилок та були в подальшому виправлені позивачем в уточнюючих розрахунках та в податкових деклараціях за наступні періоди.

Відповідно до ст. 50 Податкового кодексу України у разі, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.

Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:

а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. Цей штраф не застосовується у разі подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній податковий (звітний) рік з метою здійснення самостійного коригування відповідно до статті 39 цього Кодексу у строк не пізніше 1 травня року, наступного за звітним;

б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.

Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

Як встановлено судом, в даному випадку позивач самостійно виправив недоліки та помилки попередніх декларацій подавши уточнюючі розрахунки та відобразивши уточнені показники в податкових деклараціях за наступні податкові періоди.

В подальшому, в податкових деклараціях з ПДВ за наступні податкові періоди вказані відповідачем помилки та завищення були враховані позивачем та всі показники, зокрема, сума від'ємного значення, що включається до податкового кредиту, були вказані вірно.

Однак, ГУ ДФС у Тернопільській області не було враховано зазначені обставини.

Суд також звертає увагу на висновок експерта, яким встановлено, що згідно поданої позивачем звітності з ПДВ за період, що перевірявся, сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду становить 685700 грн. В той же час відповідно до даних акта перевірки від 04.12.2017 відповідачем визначено, що дана сума складає 605627 грн. Відповідно різниця між даними ПАП "Березина" та ГУ ДФС у Тернопільській області складає 80073 грн.

Крім того, судом досліджено наданий позивачем висновок експерта №1/08/02-2018 від 08.02.2018 (аркуші справи 185-224, том IX), відповідно до якого до складу зазначених 80073 грн увійшли суми виявлених відповідачем помилок у поданих позивачем податкових деклараціях та уточнюючих розрахунках. При цьому за результатами проведеного експертного дослідження було встановлено, що документально підтверджується факт самостійного виправлення ПАП "Березина" допущеної арифметичної та суто технічної помилки в податкових деклараціях та уточнюючих розрахунках податкових зобов'язань за 2014-2016 роки в розмірі 42663 грн, які були зазначені відповідачем в п.3.3 розділу ІІІ "Описова частина" акта перевірки від 04.12.2017.

Решта суми завищення залишку від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) періоду становить суми, не визнані відповідачем у зв'язку з не підтвердженням первинними документами списання МД, ЗЗР та ПММ в процесі використання у власній господарській діяльності.

З викладеного вбачається, що у відповідача відсутні підстави для самостійно зменшення суми від'ємного значення на 197611 грн , тому, ППР №0010292200 від 13.12.2017 підлягає скасуванню.

Щодо незаконності ППР №0010312200 від 13.12.2017 р. про застосування штрафних санкцій за використання коштів зі спеціального рахунку ПДВ не за цільовим призначенням.

В акті перевірки від 04.12.2017 зазначається, що підприємством здійснювалось використання коштів зі спеціального рахунку не для використання у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг та не за цільовим призначенням на загальну суму 2187704,44 грн, що є порушенням вимог податкового законодавства.

Відповідно до п. 209.2 ст. 209 Податкового кодексу України згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Як встановлено судом, на виконання вимог даної норми законодавства ПАП "Березина" купувало ПММ, ЗЗР та міндобрива для використання у власній господарській діяльності.

Дані відомості підтверджуються дослідженими в судовому засіданні наданими позивачем первинними документами, про що вказано вище.

Під час проведення перевірки відповідач, прийшовши до висновку про те, що первинні документи не підтверджують використання придбаних за рахунок коштів зі спеціального рахунку, ПММ, ЗЗР та міндобрив в господарській діяльності, визначили в Акті перевірки від 04.12.2017, що, відповідно, ПАП «Березина» використовувались кошти із вказаних рахунків не за цільовим призначенням та з порушенням вимог Постанови КМУ № 11 від 12.01.2011 "Про затвердження порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум ПДВ на спеціальних рахунках, відкритих у банках" (далі - Постанова № 11).

Однак, суд вважає, що такі висновки не відповідають дійсності, адже, ПММ, ЗЗР та міндобрива використовувались позивачем в процесі виробництва сільськогосподарських товарів/послуг, що підтверджується дослідженими судом первинними документами і тому кошти зі спеціальних рахунків ПДВ, сплачені за їх придбання використовувались ПАП "Березина" в межах вимог Податкового кодексу України та Постанови №11.

Крім того, відповідно до висновку експерта №1/08/02-2018 від 08.02.2018 документально підтверджуються витрати ПАП "Березина" по використанню у власній господарській діяльності мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, визначених в актах під 28.08.2015 №67, від 29.08.2015 №68, від 24.11.2015 №80, від 30.04.2016, №35 та №36 від 21.05.2016.

Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При цьому в силу положень частини 2 статті 77 вказаного Кодексу, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Оскільки, відповідач як суб'єкт владних повноважень не спростував доводи адміністративного позову щодо скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, не надав доказів на підтвердження правомірності прийняття ним спірних рішень, суд, враховуючи встановлені обставини справи та положення чинного законодавства, об'єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення для вирішення спору по суті, приходить до висновку, що позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.12.2017 №0010272200, №0010292200, №0010312200, які винесені ГУ ДФС у Тернопільській області підлягають задоволенню.

Отже, позов підлягає частковому задоволенню.

Згідно частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як випливає з матеріалів справи, при поданні позовної заяви позивачем сплачено судовий збір у розмірі 41925 грн. Це підтверджується платіжним дорученням №613 від 27 грудня 2017 року, що міститься в матеріалах справи.

Слід зазначити, що при поданні позову позивачем сплачено судовий збір в сумі 41925 грн. як за позовні вимоги майнового характеру (скасування податкових повідомлень-рішень). Судовий збір за позовні вимоги немайнового характеру (визнання дій протиправними) позивачем не сплачувався, оскільки ці вимоги є взаємопов'язаними.

Оскільки матеріальні вимоги позивача суд задовольнив у повному обсязі, то і сума сплаченого судового збору підлягає стягненню в користь позивача в повному обсязі.

Тобто, сплачений позивачем судовий збір підлягає стягненню на користь ПАП "Березина" у сумі 41925 грн. за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС в Тернопільській області.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Приватного агропромислового підприємства "Березина" (місцезнаходження: с. Капустинці, Чортківський район, Тернопільська область, 48564, код ЄДРПОУ 30834431) до Головного управління ДФС у Тернопільській області (місцезнаходження: вул. Білецька, 1, м. Тернопіль, 46003, код ЄДРПОУ 39403535) про визнання незаконними дій, скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 13.12.2017 №0010272200, №0010292200, №0010312200.

В задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправними дій Головного управління ДФС у Тернопільській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки в період з 11.09.2017 по 15.09.2017 та документальної позапланової виїзної перевірки в період з 21.11.2017 по 27.11.2017 - відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Тернопільській області в користь Приватного агропромислового підприємства "Березина" сплачений при поданні позову судовий збір в сумі 41925,00 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 16 жовтня 2018 року.

Головуючий суддя Баб'юк П.М.

копія вірна

Суддя Баб'юк П.М.