Постанова

від 16.10.2018 по справі 822/1572/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

16 жовтня 2018 року

справа №822/1572/16

адміністративне провадження №К/9901/19811/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.,

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.

при секретарі судового засідання Гутніченко А.М.

за участю представників

позивача - не з'явився,

відповідача - Павловича Д.М. за дов. від 13 грудня 2017 року №6541/10/22-09-10-08,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів Сушка О.О., Смілянця Е.С., Залімського І.Г. від 09 листопада 2016 року у справі №822/1572/16 за позовом Приватного підприємства Степ до Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

У серпні 2016 року Приватне підприємство Степ (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про скасування податкового повідомлення-рішення №0000461401 від 01 серпня 2016 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку на 530 402 грн. 50 коп., в тому числі за основним платежем 424 322 грн. та 106 080 грн. 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями.

27 вересня 2016 року постановою Хмельницького окружного адміністративного суду у задоволенні позову Приватному підприємству Степ відмовлено.

Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року апеляційну скаргу Приватного підприємства Степ задоволено повністю, а постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 вересня 2016 року скасовано. Прийнято нову постанову, якою задоволено адміністративний позов. Скасовано податкове повідомлення-рішення №0000461401 від 01 серпня 2016 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку на 530 402 грн. 50коп., в тому числі за основним платежем 424 322 грн. та 106 080 грн. 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями.

У листопаді 2016 року Кам'янець-Подільською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області подана касаційна скарга на постанову Вінницького апеляційного адміністративного (склад колегії суддів Сушко О.О., Смілянця Е.С., Залімського І.Г.) від 09 листопада 2016 року у справі №822/1572/16 до Вищого адміністративного суду України.

30 листопада 2016 року ухвалою Вищого адміністративного суду України (суддя Острович С.Е.) відкрито касаційне провадження та витребувано з Хмельницького окружного адміністративного суду справу №822/1572/16.

09 лютого 2018 року справу №822/1572/16 передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України ( в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року).

Кам'янець-Подільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області в касаційній скарзі просить скасувати постанову апеляційної інстанції та залишити в силі постанову першої інстанції. В скарзі зазначено, що перевіркою встановлено: відпуск нафтопродуктів відбувався на АЗС через паливно-роздавальні колонки із роздрукуванням чеків РРО на всю суму реалізованих із мережі АЗС нафтопродуктів. Відпуск провадився за однією ціною, що включала в собі акцизний 5% податок. Таким чином, продаючи та здійснюючи відпуск нафтопродуктів позивач включав у вартість нафтопродуктів 5% акцизного податку на товари для абсолютно всіх покупців. Однак в подальшому 5% акцизний податок позивачем перераховано до державного бюджету за виключенням отриманих сум податку від продажу палива суб'єктам господарювання, які використовують його нібито з комерційною метою.

Від позивача надійшли письмові заперечення за змістом яких, Приватне підприємство Степ просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду залишити без змін. В обґрунтування зазначено, що оскільки продаж нафтопродуктів суб'єктами господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами та не є базою оподаткування в розумінні статті 214 Податкового кодексу України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що Кам'янець-Подільською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області проведено у період з 05 липня 2016 року по 11 липня 2016 року позапланову виїзну перевірку податкової звітності з акцизного податку за період 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року Приватного підприємства Степ , за результатами якої складено акт від 18 липня 2016 року №541/22-01-14-01/30145194.

Відповідно до висновків вказаного акта за результатами позапланової виїзної перевірки встановлено порушення Приватним підприємством Степ підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: занижено акцизний податок за 2015 рік у сумі 424 322 грн. 00 коп., в тому числі: січень 2015 року - 18 120 грн. 00 коп.; лютий 2015 року - 30 784 грн. 00 коп.; березень 2015 року - 36 076 грн. 00 коп.; квітень 2015 року - 28 412 грн. 00 коп.; травень 2015 року - 32 084 грн. 00 коп.; червень 2015 року - 38 758грн. 00 коп.; липень 2015 року - 46 583 грн. 00 коп.; серпень 2015 року - 36 094 грн. 00 коп.; вересень 2015 року - 34 005 грн. 00 коп.; жовтень 2015 року - 44 675 грн. 00 коп.; листопад 2015 року - 40 603 грн. 00 коп.; грудень 2015 року - 38 128 грн. 00 коп.

На підставі висновків акту перевірки від 18 липня 2016 року №541/22-01-14-01/30145194, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 01 серпня 2016 року №0000461401, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у сумі 530 402 грн.50 коп., в тому числі 424 322 грн. коп. - за податковими зобов'язаннями та 106 080 грн. 50 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

При вирішенні питання щодо правильності застосування норм матеріального права судом першої інстанції до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.

Приватне підприємство "Степ" у 2015 році відпускало нафтопродукти з автозаправних станцій суб'єктам господарювання: Товариству з обмеженою відповідальність Електротерм ; Комунальному підприємству Міськтепловоденергія ; Комунальному підприємству Комбінат благоустрою ; Міському управлінню освіти і науки; Житлово-комунальним підприємством Південь ; Групі централізованого господарчого обслуговування Управління освіти і науки;Комунальному комерційному підприємству Господар Кам'янець-Подільської міської ради; Філії Підсобного господарства Мілівецького психоневрологічного інтернату; Приватному підприємцю ОСОБА_2; Департаменту соціального захисту населення Кам'янець-Подільської міської ради; Комунальному психіатричному закладу Мілівецький психоневрологічний інтернат; Дочірньому підприємству Тепловода Комунального підприємства Міськтепловодоенергія Кам'янець-Подільської міської ради; Устянській сільській раді; Філії Кам'янець-Подільської ДЕД Дочірнє підприємство "Хмельницький облавтодор"; Приватному підприємцю ОСОБА_3; Комунальному підприємству Кам'янець-Подільської міської ради "Добробут"; Комунальному підприємству Міськтепловодоенергія Кам'янець-Подільської міської ради; Приватному акціонерному товариству Агропродукт ; Публічному акціонерному товариству Кам'янець-Подільськавтоагрегат ; Малому підприємству Мультисервіс ; Приватному акціонерному товариству Галнафтохім ; Приватному підприємству Маруна ; Товариству з обмеженою відповідальністю Левада ЛТД ; Приватному підприємству Струм ; Приватному підприємцю ОСОБА_4; Товариству з обмеженою відповідальністю Династія ; Приватному підприємству Поділля Транс ТЕК ; Комунальному підприємству Комбінат благоустрою ; Комунальному підприємству Комунбуд ; Приватному підприємству фірма Деметра ; Приватному підприємству Торговий комплекс-2014 ; Житлово-будинковому комітету Теплий дім ; Кам'янець-Подільському учбово-виробничому підприємству Українського товариства сліпих; Приватному підприємству Поділля Транс ТЕК ; Приватному підприємству Калинський ключ ; Товариству з обмеженою відповідальністю Нова будова ; Житлово-будинковому комітету Комфорт ; Пановецькій сільській раді; Департаменту соціального захисту населення Кам'янець-Подільської міської ради; Другому державному пожежно-рятувальному загонові Головного управління Державної служби України з надзвичайних ситуацій в Хмельницькій області; Кам'янець-Подільському державному історичному музею-заповіднику; Публічному акціонерному товариству Галнафтохім ; Міському управлінню освіти і науки; Коледжу Подільського державного аграрно-технічного університету; Державному вищому навчальному закладу "Кам'янець-Подільський коледж будівництва, архітектури та дизайну"; Устянській сільській виборчій комісії Кам'янець-Подільського району Хмельницької області; Товариству з обмеженою відповідальністю Поділбудсервіс ; Приватному підприємцю ОСОБА_5; Китайгородській сільській виборчій комісії; Кам'янець-Подільському коледжу харчової промисловості Національного університету харчових технологій; Державному підприємству Кам'янець-Подільського районного споживчого товариства Комерційне виробничо-заготівельне підприємство Кам'янець-Подільський ; Приватному підприємцю ОСОБА_6; Товариству з додатковою відповідальністю Адамс ; Територіальний центр соціального обслуговування Кам'янець-Подільської районної державної адміністрації; Товариству з обмеженою відповідальністю Бонус ; Товариству з обмеженою відповідальністю Гама-Транс ; Департаменту соціального захисту населення Кам'янець-Подільської міської ради; Товариству з обмеженою відповідальністю Бонус ; Товариству з додатковою відповідальністю Дан-Сервіс ; Державному територіально-галузевому об'єднанню Південно-Західна залізниця Жмеринська дистанція електропостачання Державному територіально-галузевому об'єднанню Південно-Західна залізниця Хмельницька дистанція колії; Комунальному підприємству Комунтранссервіс ; Житлово-будинковому комітету Пушкінський ; Заліській сільській раді; Спеціалізованому комунальному підприємству Міськліфт-світло ; Благодійній організації Вікторія ; Приватному підприємцю ОСОБА_7; Приватному підприємцю ОСОБА_8; Приватному підприємцю ОСОБА_9; Приватному підприємству Медобори-Фарм ; ОСОБА_10; ОСОБА_11; Товариству з обмеженою відповідальністю К-ПЕМЗ ; Приватному підприємству Гуртово-Роздрібний комплекс.

Зазначена обставина підтверджується накладними та листами зазначених суб'єктів, копії яких містяться в матеріалах справи.

При цьому, вважаючи, що даний відпуск нафтопродуктів з автозаправних станцій не є роздрібною торгівлею та, відповідно, базою оподаткування акцизним податком, останній не був сплачений позивачем. Приватним підприємством Степ , згідно декларацій акцизного збору, сплачено акцизний податок з розрахунку об'єкта оподаткування - реалізації пального фізичним особам за готівкові кошти.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абзац 1 та 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01 січня 2016 року), для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Законом України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету міністрів України Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами від 20 грудня 1997 року № 1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то Суд вважає, що у значенні, в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2001 року за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять ), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, Суд дійшов висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийняте податковим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році , яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Доводи заявника про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

З огляду на суть акцизного податку як непрямого податку, що включається до ціни товару, законодавчу регламентацію порядку його справляння, об'єкту, бази оподаткування і платників акцизного податку, операції з реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС кінцевим споживачам (незалежно від того, є вони фізичними чи юридичними особами) є об'єктом оподаткування акцизним податком.

Суд визнає, що в межах розгляду даної справи має місце неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального права, внаслідок чого скасоване судове рішення, яке відповідає закону, що є підставою для скасування постанови суду апеляційної інстанції та залишення в силі постанови суду першої інстанції відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України.

На підставі викладеного, керуючись 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області задовольнити.

Постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року скасувати.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 вересня 2016 року у справі №822/1572/16 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф.Ханова

Судді: І.А.Гончарова

І.Я.Олендер